（華中科技大學(xué)管理學(xué)院 湖北武漢 430074）

對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，不論是工薪收入還是年終獎(jiǎng)收入，稅后所得才是真正備受關(guān)注的收入。隨著年終獎(jiǎng)的上升，納稅人年終獎(jiǎng)稅后所得額并不是平穩(wěn)上升的，而是存在一定的陷阱，即稅后所得額的上升速度小于年終獎(jiǎng)的上升速度，因此企業(yè)發(fā)放年終獎(jiǎng)時(shí)有必要規(guī)避陷阱額度區(qū)間。當(dāng)全年總收入固定時(shí)，全年應(yīng)稅總收入基于月工資薪金和年終獎(jiǎng)的不同分配組合所得到的稅負(fù)不同，因此企業(yè)發(fā)放年終獎(jiǎng)和月工資薪金時(shí)進(jìn)行合理的稅收籌劃也是十分必要的。

一、年終獎(jiǎng)的納稅陷阱

2005年1月21日國(guó)家稅務(wù)總局頒布 《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2005］9 號(hào)）。 該通知指出全年一次性獎(jiǎng)金（年終獎(jiǎng)）是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。由于以前各月工薪收入計(jì)稅時(shí)已按稅法規(guī)定作了必要扣除，所以對(duì)該獎(jiǎng)金收入原則上不再重復(fù)扣除，直接以獎(jiǎng)金收入全額作為應(yīng)納稅所得額。該通知自2005年1月1日起實(shí)施，年終獎(jiǎng)的個(gè)稅計(jì)算方法具體如下：

（一）納稅人獲取獎(jiǎng)金當(dāng)月的工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額

用年終獎(jiǎng)總額除以12個(gè)月，按其商數(shù)對(duì)照工薪所得項(xiàng)目稅率表，確定適用稅率和對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=年終獎(jiǎng)收入×適用稅率-速算扣除數(shù)

（二）納稅人獲取獎(jiǎng)金當(dāng)月的工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額

用年終獎(jiǎng)總額減去 “個(gè)人當(dāng)月工薪與費(fèi)用扣除額之差”后的余額除以12個(gè)月，按其商數(shù)對(duì)照工薪所得項(xiàng)目稅率表，確定適用稅率和對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=［年終獎(jiǎng)收入-（3 500-當(dāng)月工薪所得）］×適用稅率-速算扣除數(shù)

以上介于超額累進(jìn)稅率制和全額累進(jìn)稅率制之間的計(jì)算方法存在很大的漏洞，下面舉例說(shuō)明：假設(shè)某單位納稅人甲和乙當(dāng)月工資薪金所得均在3500元以上，單位年底給予甲和乙的年終獎(jiǎng)分別為54 000元和54 012元，分別計(jì)算甲和乙的年終獎(jiǎng)應(yīng)納所得稅額。

納稅人甲的年終獎(jiǎng)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：

54 000÷12=4 500（元），適用個(gè)人所得稅率10%，對(duì)應(yīng)速算扣除數(shù)為105。

應(yīng)納所得稅額=54 000×10%-105=5 295（元）

年終獎(jiǎng)稅后所得額=54 000-5 295=48 705（元）

納稅人乙的年終獎(jiǎng)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：

54 012÷12=4 501（元），適用個(gè)人所得稅率20%，對(duì)應(yīng)速算扣除數(shù)為555。

應(yīng)納所得稅額=54 012×20%-555=10 247.4（元）

年終獎(jiǎng)稅后所得額=54012-10247.4=43 764.6（元）

根據(jù)計(jì)算可以看出，單位給予納稅人乙的年終獎(jiǎng)比甲的年終獎(jiǎng)只多12元，但乙的年終獎(jiǎng)稅后所得額卻反倒比甲少了48 705-43 764.6=4 940.4（元）。這就說(shuō)明在該計(jì)算方法下，由于稅率層級(jí)的跳躍，存在著一系列年終獎(jiǎng)發(fā)放陷阱額度。筆者通過(guò)函數(shù)計(jì)算，發(fā)現(xiàn)年終獎(jiǎng)納稅陷阱依次為（18 000，19 283］、（54 000，60 188］、（108 000，114 600］、（420 000，447 500］、（660 000，706 538］、（960 000，1 120 000］，這些區(qū)間則是企業(yè)進(jìn)行年終獎(jiǎng)稅收籌劃的規(guī)避重點(diǎn)。

二、年終獎(jiǎng)的稅收籌劃

全年總收入固定時(shí)，全年應(yīng)稅總收入基于月工資薪金和年終獎(jiǎng)的不同分配組合所得到的稅負(fù)不同，因此可以通過(guò)年終獎(jiǎng)和工資薪金收入的不同組合設(shè)計(jì)進(jìn)行合理的稅收籌劃。

假設(shè)納稅人丙每月工薪所得5 665元，年終獎(jiǎng)54 120元，即全年總收入為122 100元。

每月工薪應(yīng)納所得稅額=（5 665-3 500）×10%-105=111.5（元）

年終獎(jiǎng)和工薪收入組合設(shè)計(jì)表

54 120÷12=4 510（元），適用個(gè)人所得稅率20%，對(duì)應(yīng)速算扣除數(shù)為555。

年終獎(jiǎng)應(yīng)納所得稅額=54 120×20%-555=10 269（元）

納稅人丙全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額=111.5×12+10 269=11 607（元）

納稅人丙全年稅后所得額=122100-3 500×12-11 607=68 493（元）

下面假設(shè)出一般性的函數(shù)進(jìn)行計(jì)算組合。

設(shè)：月工薪應(yīng)稅所得額為x，x適用稅率為a1，對(duì)應(yīng)速算扣除數(shù)為b1；

年終獎(jiǎng)平均至每月數(shù)額為y，y適用稅率為a2，對(duì)應(yīng)速算扣除數(shù)為b2；

則全年應(yīng)稅總收入為 12（x+y），全年應(yīng)納所得稅額為 12（a1x-b1）+12a2y-b2

計(jì)算得全年稅后所得額z=12（1-a1）x+12（1-a2）y+12b1+b2

即，全年應(yīng)稅總收入一定的情況下，取得z的最大值時(shí)的x和y的組合為最優(yōu)組合設(shè)計(jì)，此時(shí)對(duì)應(yīng)的全年稅后所得額最大。由于x和y分別對(duì)應(yīng)7級(jí)累進(jìn)稅率，因此函數(shù)z可以看作是一個(gè)由49段（x，y）定義域組成的二元分段函數(shù)。根據(jù)函數(shù)關(guān)系式和函數(shù)圖像計(jì)算得到一個(gè)粗略的年終獎(jiǎng)和工薪收入組合設(shè)計(jì)方案，見(jiàn)上表。需注意的是，函數(shù)中之所以假設(shè)應(yīng)稅總收入為自變量，是因?yàn)樵谌昕偸杖胍欢ǖ那闆r下，將國(guó)家規(guī)定的月工薪所得個(gè)稅計(jì)算免征額3 500元足額扣除才是稅收籌劃的明智之舉。

比較工資薪金和年終獎(jiǎng)個(gè)稅計(jì)算方法，納稅人的工薪收入在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)全年可以扣除12個(gè)速算扣除數(shù)，而年終獎(jiǎng)在計(jì)算全年個(gè)人所得稅時(shí)只可以扣除1個(gè)速算扣除數(shù)，二者之間的差異反映在函數(shù)關(guān)系式中就很明顯了，即在全年應(yīng)稅所得額到達(dá)稅率層級(jí)邊界時(shí)優(yōu)先考慮增加工薪收入，后增加年終獎(jiǎng)，并且避免年終獎(jiǎng)陷阱額度區(qū)間，才能有效達(dá)到稅收籌劃的目的，減少全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額，從而增加全年稅后所得額，這部分所得才是納稅人真正得到的收入，因此企業(yè)發(fā)放年終獎(jiǎng)和工資薪金時(shí)可以按照年終獎(jiǎng)和工薪收入組合設(shè)計(jì)表進(jìn)行稅收籌劃。

結(jié)合上例中的納稅人丙：全年總收入為122 100元，則全年應(yīng)稅所得122 100-3 500×12=80 100（元）。

全年應(yīng)稅所得平均至每月為80100÷12=6 675（元），查年終獎(jiǎng)和工薪收入組合設(shè)計(jì)表，找出對(duì)應(yīng)級(jí)數(shù)為4。則應(yīng)發(fā)放年終獎(jiǎng) 1 500×12=18 000（元），月工薪應(yīng)稅所得 6 675-1 500=5 175（元），即每月工薪收入5 175+3 500=8 675（元）。

每月工薪應(yīng)納所得稅額=5 175×20%-555=480（元）

年終獎(jiǎng)應(yīng)納所得稅額=18 000×3%-0=540（元）

納稅人丙全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額=480×12+540=6 300（元）

稅收籌劃前后全年稅負(fù)減少額=11 607-6 300=5 307（元）

即，納稅人丙全年稅后所得額增加了5 307元。

由此可見(jiàn)，企業(yè)在發(fā)放年終獎(jiǎng)和工資薪金時(shí)進(jìn)行合理的稅收籌劃是很有必要的。

綜合上述對(duì)年終獎(jiǎng)納稅陷阱及年終獎(jiǎng)與工薪收入組合設(shè)計(jì)的計(jì)算和分析，可以得出結(jié)論：年終獎(jiǎng)發(fā)放時(shí)既要避開(kāi)納稅陷阱額度區(qū)間，又要與工薪收入進(jìn)行組合設(shè)計(jì)以合理避稅，充分說(shuō)明年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅的計(jì)算方法不科學(xué)，即年終獎(jiǎng)稅制設(shè)計(jì)遵循中性原則，因而要從根本上解決問(wèn)題還需要國(guó)家完善年終獎(jiǎng)的稅制設(shè)計(jì)，利用超額累進(jìn)稅率制的科學(xué)性提高納稅效率。適用公式為：

年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=［（年終獎(jiǎng)收入-各月工薪所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額之和）÷12×適用稅率-速算扣除數(shù)］×12

根據(jù)上述公式計(jì)算出來(lái)的年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額不存在由于稅率層級(jí)變化所帶來(lái)的應(yīng)納稅額大幅度跳躍的問(wèn)題，當(dāng)然在現(xiàn)有稅制下進(jìn)行合理的稅收籌劃才是最重要的。