邵 波，王 偉

（1.黑龍江省教育廳財務(wù)審計處，黑龍江 哈爾濱152000）

（2.綏化學(xué)院財務(wù)處，黑龍江 綏化152000）

一、商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)披露失范現(xiàn)狀

商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)披露的規(guī)范性文件并不缺乏，例如人民銀行發(fā)布的《商業(yè)銀行表外風(fēng)險管理指引》《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》等都規(guī)定了商業(yè)銀行開展表外業(yè)務(wù)的披露內(nèi)容。但是眾多的規(guī)范性文件并沒有帶來各商業(yè)銀行系統(tǒng)的、準(zhǔn)確的披露行為。我國現(xiàn)有商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)只對業(yè)務(wù)種類、期初期末余額、到期日等基本信息進行了登記，不存在風(fēng)險測度、評價，更沒有提出有針對性的風(fēng)險防控措施。尤其在季報、年報等重要財務(wù)報告中，對表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險信息提示不夠，披露比較簡單，披露方面沒有達到充分適當(dāng)?shù)囊?。在法律體系和政策制定層面，商業(yè)銀行表外信息披露業(yè)務(wù)還停留在原則性規(guī)范、指導(dǎo)性規(guī)范上，沒有形成相關(guān)具體規(guī)范和指引。由此致使表外業(yè)務(wù)所披露的會計信息不完整、不規(guī)范，主要表現(xiàn)在以下三個方面：

具體準(zhǔn)則對大多數(shù)表外業(yè)務(wù)沒有披露標(biāo)準(zhǔn)。我國具體會計準(zhǔn)則對商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)只涉及金融衍生工具，其他業(yè)務(wù)沒有與之相對應(yīng)的具體會計準(zhǔn)則，這就造成了表外業(yè)務(wù)沒有明確指引的狀況。其他規(guī)范中對表外業(yè)務(wù)也只要求填列期初、期末余額，對發(fā)生額不要求填報明細情況，也不要求對重大問題進行披露。這就造成了巨大風(fēng)險的表外業(yè)務(wù)，沒有對損失和風(fēng)險進行計量和估計，甚至沒有客觀的評價和認識。因此建立統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)至關(guān)重要。

需要披露的內(nèi)容沒有達成共識。商業(yè)銀行表外披露業(yè)務(wù)披露標(biāo)準(zhǔn)不一致主要表現(xiàn)在：第一，表外披露的定義和范圍不一致。商業(yè)銀行是否需要表外信息披露及披露的內(nèi)容表現(xiàn)出因公司不同而存在差異的現(xiàn)象，主觀性和伸縮性特征比較強。這樣會造成投資人對業(yè)務(wù)沒有真正了解，重大事件沒有真正反映，銀行業(yè)務(wù)不透明的現(xiàn)象。第二，表外披露的內(nèi)容有差異。目前，我國商業(yè)銀行對表外商業(yè)認識不一，表外業(yè)務(wù)內(nèi)容也存在形式多樣、隱蔽性強的特點，交易集中，杠桿系數(shù)較大，這樣就使商業(yè)銀行面臨很大的風(fēng)險。一旦風(fēng)險變成現(xiàn)實，商業(yè)銀行將遭受巨大的經(jīng)濟損失，甚至有破產(chǎn)的風(fēng)險。

現(xiàn)有的披露也存在標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問題。目前表外披露沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，商業(yè)銀行以監(jiān)管要求和自我判斷決定哪些披露哪些不披露。即使在商業(yè)銀行年報中，對相應(yīng)的表外業(yè)務(wù)進行的披露涉及的新興產(chǎn)品也是很少，對一些創(chuàng)新性新產(chǎn)品的認識需要有一個過程，不同商業(yè)銀行披露程度、口徑存在較大的差異。

二、商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)披露失范的原因分析

商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)披露失范導(dǎo)致我國商業(yè)銀行會計信息缺乏可比性，會計信息使用人很難根據(jù)會計信息作出正確的決策，更不利于有關(guān)監(jiān)督管理部門進行監(jiān)管活動。究其原因，主要有以下幾個方面：

制度規(guī)范方面。需要在具體會計準(zhǔn)則中加強對表外業(yè)務(wù)的規(guī)范力度。在披露規(guī)則中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中除了或有事項、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、金融工具涉及表外業(yè)務(wù)外，還需要加強其他披露規(guī)則的制定。同時還要加強對基本理論的研究，形成能夠及時反映表外業(yè)務(wù)新動向的識別、確認、規(guī)范性要求；加強原則性規(guī)范的制定，在缺乏規(guī)則的情況下可以依照原則進行業(yè)務(wù)處理。這樣不但可以使實際工作有章可循，同時也提供了相關(guān)監(jiān)管依據(jù)。

法律體系方面。目前雖然我國的監(jiān)管體系已初具規(guī)模，基本法律、行政法規(guī)、司法解釋等法律規(guī)范比較全面。但是相對于表外業(yè)務(wù)的急速擴張，會計信息披露方面的立法嚴重滯后于實務(wù)的發(fā)展，因而留下了大量的法律空白?！度嗣胥y行法》《商業(yè)銀行會計信息披露辦法》雖然在一定程度上緩解上述問題，有著基礎(chǔ)性的指導(dǎo)作用，但是在適用性、及時性方面存在巨大差距，表外業(yè)務(wù)的會計信息披露仍舊存在很大的缺陷，法律體系須盡快完善。

行政監(jiān)管體系方面。存在三方面的問題，第一是協(xié)調(diào)溝通不順暢。多頭監(jiān)管一直是我國行政比較普遍的現(xiàn)象，雖然監(jiān)管的部門多客觀上促進了監(jiān)管取得較好的效果，但是加大了商業(yè)銀行會計信息披露的成本，同時行政監(jiān)管成本也隨之加大。第二是監(jiān)管效率較低。我國銀行監(jiān)管領(lǐng)域普遍存在著風(fēng)險意識淡薄、監(jiān)管理念落后的現(xiàn)象，監(jiān)管以檢查合規(guī)性為主，對風(fēng)險和戰(zhàn)略方面的監(jiān)管沒有涉獵。第三對監(jiān)管主體缺乏有效監(jiān)管和制衡。我國現(xiàn)有的行政體制下，監(jiān)管主體的權(quán)力與義務(wù)不對等，監(jiān)管主體很難受到監(jiān)管和制衡，這就使人們對監(jiān)管的有效性、方法論、效果和持久性信心不足。

三、商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)披露失范的應(yīng)對措施

針對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息披露存在的上述問題，應(yīng)該從規(guī)范相關(guān)制度、完善外部法律環(huán)境、加強行政監(jiān)管體系建設(shè)三個方面采取措施，解決我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息披露在及時性、相關(guān)性方面存在的問題，改善我國商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)披露現(xiàn)狀。

重新修訂《中國商業(yè)銀行信息披露管理辦法》。商業(yè)銀行信息披露管理辦法是2007年頒布的，產(chǎn)生之初，表外業(yè)務(wù)還未如此繁榮，時代發(fā)展急須對法規(guī)進行重新修訂。第一，增加表外業(yè)務(wù)規(guī)范和表外業(yè)務(wù)信息披露的相關(guān)信息。商業(yè)銀行基于其國有上市公司的地位，有責(zé)任、有義務(wù)對其開展的、利用國有資產(chǎn)及上市籌資取得的資產(chǎn)開展的經(jīng)營活動進行有效披露。在披露中應(yīng)遵循區(qū)分表內(nèi)業(yè)務(wù)與表外業(yè)務(wù)信息的原則。對待表內(nèi)業(yè)務(wù)披露和表外業(yè)務(wù)披露應(yīng)同等重視、區(qū)別對待。表內(nèi)業(yè)務(wù)是傳統(tǒng)業(yè)務(wù)、經(jīng)常性業(yè)務(wù)；表外業(yè)務(wù)是新興業(yè)務(wù)、開展的并不普遍，但表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險要遠遠超過表內(nèi)業(yè)務(wù)，風(fēng)險發(fā)生后可能對商業(yè)銀行造成致命打擊，所以對表內(nèi)業(yè)務(wù)披露和表外業(yè)務(wù)披露要同等重視。但是表內(nèi)業(yè)務(wù)與表外業(yè)務(wù)又各有特點，不能采取同一規(guī)則，所以要區(qū)別對待。第二，促使商業(yè)銀行在表外業(yè)務(wù)信息披露方面要增加自覺性、主動性。要設(shè)計懲罰措施及方案，使商業(yè)銀行按時披露、按規(guī)披露。對虛假披露的責(zé)任人要堅決打擊，建立違法違紀(jì)商業(yè)銀行的誠信檔案，采取限制經(jīng)營等懲罰性制度措施保證有法必依，同時要防止銀行將處罰轉(zhuǎn)嫁給外部股東的現(xiàn)象發(fā)生。

完善商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)會計處理方法。第一，要研究商業(yè)銀行表外披露業(yè)務(wù)，特別是金融衍生工具交易的基本理論，解決金融工具的確認、計量、記錄相關(guān)問題，設(shè)立金融衍生工具的清單。第二，要科學(xué)制定商業(yè)銀行金融衍生工具的會計處理方法，科學(xué)設(shè)置表外業(yè)務(wù)的商業(yè)語言。在表外業(yè)務(wù)上市以前，設(shè)置業(yè)務(wù)備案機構(gòu)，在備案的時候主要陳述業(yè)務(wù)發(fā)生的緣起、利益點、會計處理方法以及披露方法，使監(jiān)管機構(gòu)具備監(jiān)管能力。商業(yè)銀行設(shè)置專門機構(gòu)采取合理方法提醒潛在報表使用者全面了解業(yè)務(wù)內(nèi)容、相關(guān)風(fēng)險，使商業(yè)銀行在守法經(jīng)營、非套利的基礎(chǔ)上獲得公眾認可，達到證券市場設(shè)立的最初目的。第三，要建立、完善會計核算系統(tǒng)和風(fēng)險預(yù)警機制，及時跟蹤表外業(yè)務(wù)進展情況，使公眾達到對某金融工具充分認識的基礎(chǔ)上理性客觀決策。增設(shè)金融衍生工具清單和綜合收益報表，全面詳細反映商業(yè)銀行金融衍生工具情況，在綜合收益報表中對未實現(xiàn)且已經(jīng)確認收益的業(yè)務(wù)予以核算確認，合并相關(guān)利得損失，向會計報表使用者提供有用會計信息。

加強商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息披露的監(jiān)管力度。首先，根據(jù)表外業(yè)務(wù)發(fā)展的新進展修訂法律法規(guī)。我國目前的銀行業(yè)法律法規(guī)還不完善，銀監(jiān)會應(yīng)組織專家、學(xué)者進行研究找出監(jiān)督管理方法、理順業(yè)務(wù)流程及監(jiān)管體系、對監(jiān)管過程中出現(xiàn)的新問題及時識別進行規(guī)范。具體措施包括：出臺《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)指引——基本指引》，制定表外業(yè)務(wù)處理原則、披露原則；出臺《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)指引——具體指引》采用案例式方法，對金融創(chuàng)新產(chǎn)品及時研究、填加、補充做到有序監(jiān)管；采用法律法規(guī)的形式，對違反相關(guān)披露規(guī)定的銀行、個人制定處罰措施。其次，要嚴格把守市場準(zhǔn)入關(guān)，從源頭上規(guī)范表外業(yè)務(wù)公開銷售行為，創(chuàng)造健康的市場秩序。把守市場準(zhǔn)入關(guān)是銀監(jiān)會的責(zé)任，是保證表外業(yè)務(wù)市場規(guī)范的重要手段。第三，加強對表外業(yè)務(wù)的內(nèi)外部審計監(jiān)管。審計監(jiān)督可以在事前、事中、事后對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生提供保證和咨詢，具有客觀獨立的特點。一方面可以對風(fēng)險進行識別、分析提示發(fā)行銀行和投資者，另一方面從宏觀的角度可以提高銀行的經(jīng)營效率，使銀行價值增值。對商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)進行有效評價，可以更好地促進商業(yè)銀行目標(biāo)的實現(xiàn)。