姜宏青　楊潔

【摘 要】 我國《政府會計準則（征求意見稿）》頒布，標志著我國政府會計體系的構(gòu)建與改革正式起航。由于我國政府職能轉(zhuǎn)變的漸進性和政府公共治理環(huán)境的不斷變化，政府會計的改革需要順應(yīng)現(xiàn)實基礎(chǔ)不斷強化的要求，從戰(zhàn)略上尋求可持續(xù)變革的策略。以會計邏輯構(gòu)建政府會計體系，基于政府目標的多元化要求，構(gòu)建多元化的政府會計信息體系，從收支會計向績效會計轉(zhuǎn)變，為保障政府多元化會計信息的披露質(zhì)量，應(yīng)全面建立系統(tǒng)性的政府會計制度框架，既規(guī)范政府的會計行為，又保障政府透明信息的公信力。

【關(guān)鍵詞】 政府會計； 信息透明； 績效； 持續(xù)變革

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）18-0056-06

一、我國政府會計研究與改革的現(xiàn)階段

從我國政府會計研究的現(xiàn)狀來看，第一，研究視角從原來的預(yù)算管理逐步轉(zhuǎn)向公共治理。新公共管理運動影響下公共受托責(zé)任的內(nèi)涵不斷演變，由強調(diào)政府的資源托管責(zé)任發(fā)展為衡量政府提供公共服務(wù)的績效（張琦，2011）。受托責(zé)任的存在，是人們之所以要會計的根本原因（楊時展，1997），而政府會計具有反映監(jiān)督和解除政府受托責(zé)任的職能，新型的政府會計體系要突出受托責(zé)任，進一步從經(jīng)濟資源來源的委托代理關(guān)系和政府組織之間監(jiān)督的委托代理關(guān)系，闡明政府會計在受托責(zé)任中扮演的角色（陳志斌，2003，2012）。公共受托責(zé)任是“在全體社會成員的授權(quán)下，政府行使管理社會公共事務(wù)的權(quán)力，承擔(dān)向社會提供企業(yè)（或個人）不愿提供、不能提供和無力提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的責(zé)任。由于公共產(chǎn)品和服務(wù)的廣泛性，政府也就對全體社會成員承擔(dān)了社會、政治、經(jīng)濟、文化的受托責(zé)任，這就是公共權(quán)力受托責(zé)任”（路軍偉和李建發(fā)，2006）。政府資源來自公眾，社會公眾是財務(wù)資源的提供者，有權(quán)利監(jiān)督政府提供公共產(chǎn)品的行為和效率。但由于契約存在不完全性，所以新公共治理模式是現(xiàn)代政府強化受托責(zé)任、資源履行契約的理性選擇，績效受托責(zé)任的提出也就顯得格外重要（常麗，2007）?？冃?dǎo)向是新公共治理的核心內(nèi)容，經(jīng)濟性、效率性、效果性分別代表著不同的方面，但是將投入、產(chǎn)出、成果貫穿在一起，加之績效審計的推動，政府會計需要完成預(yù)算會計、財務(wù)會計、成本會計三個系統(tǒng)之間的良好銜接和區(qū)別，也要實現(xiàn)政府財政統(tǒng)計和會計的協(xié)調(diào)整合，實現(xiàn)信息、數(shù)據(jù)的高效共享（路軍偉，2006，2010）。這些研究更加側(cè)重于績效管理對政府會計的影響，政府會計如何實現(xiàn)政府報告受托責(zé)任的目標，并探索其實現(xiàn)的路徑。第二，研究方法從理論研究向?qū)嵶C研究轉(zhuǎn)變。比如基于政府的公共服務(wù)行為和政府的市場行為分別研究政府的會計信息使用者以及其不同的信息需求，從而分別構(gòu)建政府會計信息系統(tǒng)（路軍偉，2014）；以政府三公信息公開行為對政府的信息公開做實證研究以及信息披露質(zhì)量研究（張琦，2013，2014）；基于國家治理研究政府會計概念框架（陳志斌和潘俊，2015）；基于國家資產(chǎn)負債表、政府綜合財務(wù)報告等視角研究政府會計的改革（陳穗紅和陳志斌，2015）。這些研究的重要啟示在于，政府也是個市場主體，以市場邏輯研究政府會計的變革，需要關(guān)注政府會計信息的市場需求和政府會計的應(yīng)用性。

政府基于績效觀披露信息的研究多停留在預(yù)算績效報告和績效財務(wù)報告的設(shè)計上，并沒有將績效融進整個財務(wù)會計概念框架的所有部分設(shè)計政府會計的改革，已有的研究成果在我國政府會計的可持續(xù)變革方面仍然存在進一步研究的空間。首先，基于會計的本質(zhì)和政府組織的社會功能研究政府會計變革尚且不夠。政府作為一個提供社會公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織，其績效缺乏明顯的市場信號而具有多元性特征，目前研究的成果難以完全從會計邏輯去反映政府履行職能所產(chǎn)生的多元化績效信息。盡管有學(xué)者提出基于績效視角研究政府會計，甚至設(shè)計了政府績效報告的內(nèi)容構(gòu)成，但是，從會計信息系統(tǒng)方面沒有形成一個反映政府基于其職能履行的資源投入、產(chǎn)出以及成果考核的多元信息體系，也就因此導(dǎo)致會計信息使用者對政府的收入和支出的信息難以判斷其適當性，從而使會計信息喪失其相關(guān)性。其次，現(xiàn)行會計信息體系與反映評價政府受托責(zé)任的內(nèi)涵之間存在差距。以收支為核心的政府會計信息系統(tǒng)反映政府資金運營的基本結(jié)果，這個結(jié)果難以全面反映政府受托責(zé)任的內(nèi)涵，也難以反映政府運營和管理行為的適當性，難以用來判斷政府目標的實現(xiàn)程度，會計活動與政府資金運營和管理活動相嵌相容方面仍然存在研究創(chuàng)新的空間。再次，政府職能轉(zhuǎn)變是個持續(xù)的變革過程，而資源的配置和使用應(yīng)該能夠反映政府職能轉(zhuǎn)變的目標與價值觀取向，兩者之間的因果關(guān)系及適當性評價應(yīng)該得到進一步的研究。最后，基于現(xiàn)代科技手段對政府會計信息系統(tǒng)和其他信息系統(tǒng)的信息進行分離和整合的研究不容忽視。

從政府會計的應(yīng)用性變革來看，《政府會計準則（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）的頒布更具現(xiàn)實意義。征求意見稿實現(xiàn)了這樣幾個突破：（1）首次單獨構(gòu)建了我國的政府會計準則體系，與企業(yè)會計準則一起構(gòu)筑了我國會計規(guī)范的基本框架；（2）明確了政府會計目標、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量、會計要素和財務(wù)報告等基本理論，構(gòu)建了較為完整的政府會計基本理論體系；（3）實現(xiàn)了財務(wù)會計和預(yù)算會計相互獨立又合作互補的信息框架，相比原有的預(yù)算會計系統(tǒng)是個突破；（4）分別規(guī)范了財務(wù)會計和預(yù)算會計的要素，實現(xiàn)了二元結(jié)構(gòu)的信息框架，對于滿足政府會計信息多元化需求方面表現(xiàn)出有益的探索；（5）分別按照預(yù)算會計要素和財務(wù)會計要素規(guī)范確認基礎(chǔ)，在財務(wù)會計系統(tǒng)適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為評價政府受托責(zé)任提供有用的信息。

政府會計改革研究的成果以及征求意見稿的頒布在政府會計改革的現(xiàn)階段都具有里程碑的意義，代表著我國政府會計在理論和實踐研究與應(yīng)用方面取得的豐碩成果。然而，現(xiàn)階段的政府會計變革是在完善預(yù)算收支信息的基礎(chǔ)上，初步建立財務(wù)會計系統(tǒng)，財務(wù)會計系統(tǒng)仍然是以收支信息為核心的、不完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的信息體系，該體系與評價政府績效所需要的信息相比仍存在很大的差距；從政府會計改革的環(huán)境來說，我國政府職能轉(zhuǎn)變是個漸進的過程，政府治理是在目標指引下需要不斷深化和優(yōu)化的變革歷程，政府會計改革不是到這里結(jié)束，而是從這里開始。如何將政府會計的改革嵌入政府公共管理變革的大背景中，完善政府會計理論與實踐的同時，又能不斷適應(yīng)政府公共管理的變革要求，不斷適應(yīng)財政管理體制的變革要求，需要全面分析政府會計改革的環(huán)境以及政府會計改革的影響因素，以現(xiàn)有的改革成果為基礎(chǔ)，從戰(zhàn)略上尋求可持續(xù)變革的策略。

二、政府會計持續(xù)改革的理論依據(jù)：政府職能轉(zhuǎn)變的漸進性

政府存在的理論在政治學(xué)、社會學(xué)和經(jīng)濟學(xué)等領(lǐng)域有不同的視角和解釋，隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展和公民社會的崛起，政府作為一個國家或社會的代理機構(gòu)管理公共事務(wù)提供公共服務(wù)的觀點已基本達成共識，“政府職能是以政府為核心的公共組織，在一定時期內(nèi)依據(jù)社會和經(jīng)濟的發(fā)展需要而確定的行為方向、基本任務(wù)和職責(zé)范圍”①。定位于市場經(jīng)濟和公民社會語境中的政府職能具有公共性、動態(tài)性和復(fù)雜性，政府職能的履行需要相適應(yīng)的資源配給，政府職能的行使又是政府組織對社會資源的配置整合、計劃、組織、協(xié)調(diào)和控制的過程，是公共管理的過程，財政資源成為其中重要的部分，政府涉獵的領(lǐng)域決定了財政資源的配給領(lǐng)域和管理領(lǐng)域，政府職能的公共性決定公共管理目標的價值取向是公共利益最大化，公共利益在不同的時期、不同的事項上具有多元性。政府職能的動態(tài)性和復(fù)雜性又決定了政府管理目標難以用單一指標去衡量，具有多元化的特征。

隨著我國市場機制不斷完善，公民社會不斷興起與發(fā)展，政府職能在不斷轉(zhuǎn)變，我國正處于社會管理創(chuàng)新的時代。社會管理創(chuàng)新的目標就是從“大政府、小社會”向“小政府、大社會”轉(zhuǎn)變。“小政府”要求壓縮政府開支、精簡政府機構(gòu)、強化政府職能、減少干預(yù)領(lǐng)域，充分發(fā)揮其他資源配置機制的作用，有效配置資源，減少政府失靈?！按笊鐣币髲V泛培育社會組織提供公共服務(wù)的能力，政府與社會組織之間建立合作共治的戰(zhàn)略伙伴關(guān)系，以公共治理的理念建立政府、市場、公民社會的平等合作關(guān)系，優(yōu)先市場機制、優(yōu)先非政府非營利組織機制配置資源，以社會善治為共同目標，從而達成對公共事務(wù)的管理目標。公共治理所關(guān)注的問題是如何以有限的財政資源以靈活的手段回應(yīng)社會的公共需求。公共治理觀念改變了政府提供公共服務(wù)的理念和方式，也改變了政府資源配置的方式，原有單一途徑籌措資源和單一途徑配置資源的模式面臨著前所未有的挑戰(zhàn)；社會管理的創(chuàng)新必然帶來資源運作方式的創(chuàng)新，創(chuàng)新政府受托責(zé)任的內(nèi)涵、政府的市場行為和社會服務(wù)合作行為，也創(chuàng)新了政府利益相關(guān)者的信息需求內(nèi)涵，在評價政府受托責(zé)任、作出合作決策以及對公共服務(wù)作出回應(yīng)等方面，都需要政府在披露信息內(nèi)容的深度與廣度上、披露信息的途徑上作出變革。這些變革也必須要求政府信息多元化，以滿足政府不同行為所涉及的信息使用者的需求。

政府運營不以營利為目的，公平與效率是政府職能衍生的基本行為價值觀。效率表示投入與產(chǎn)出的比率，公平意味著社會成員之間公正平等地享有社會資源的權(quán)利和權(quán)益，其基本邏輯關(guān)系在于維護社會公平是政府的基本職能之一，實現(xiàn)公平的重要途徑是有效配置資源。公平是政府行為的基本理念，效率是政府行為的基本標準，二者相互依存互相詮釋對方，失去效率的公平和失去公平的效率都是不適當?shù)?。政府目標的達成需要兼顧效率與公平，努力實現(xiàn)社會資源的合理優(yōu)化配置。因此，在對政府行為的出發(fā)點、行為過程和行為結(jié)果的分析與評價中，兩者的信息同等重要。只有多元化的信息才能不僅包括效率性信息、公平性信息，而且還包括目標信息、過程信息和結(jié)果信息。

三、政府會計變革的環(huán)境基礎(chǔ)：公共治理環(huán)境的逐步強化性

政府會計的變革不是孤立的行為或事項，它是政府公共管理創(chuàng)新大變革中的重要一環(huán)。自從我國公共管理運動興起以來，在諸多的環(huán)境因素中，對政府會計變革產(chǎn)生持續(xù)和重大影響的環(huán)境基礎(chǔ)主要包括以下部分：

（一）民主力量不斷興起的基礎(chǔ)因素

我國民主力量的興起與不斷壯大的表征之一就是社會公眾對政府信息透明的關(guān)注與需求。從社會組織要求政府預(yù)算公開到專家學(xué)者對政府信息透明度的研究，從公眾參與預(yù)算編制到政府績效評價，從三公消費公開到網(wǎng)絡(luò)反腐等，這些事件由點到面不斷地發(fā)展蔓延，已經(jīng)傳達出有力的信號：公眾對政府信息的需求不斷增強；公眾對參與政府決策的意識不斷增強；公眾對政府的監(jiān)督與評價已經(jīng)成為政府解脫受托責(zé)任重要的部分，政府要提高執(zhí)政公信力，必須要重視和滿足公眾的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。民主訴求成為倒逼政府信息透明的關(guān)鍵力量，而網(wǎng)絡(luò)、微信等新型媒體的出現(xiàn)，不僅強化了民主參與意識，而且提供了方便和快捷的參與方式，公民維權(quán)能力明顯提高，公民對民主權(quán)利的行使逐漸不再是被動地由政府主導(dǎo)而是主動地積極參與。公眾和政府之間形成委托與受托、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，這種關(guān)系的強化不僅有利于促進政府提高管理績效，更有利于廣泛培育社會公眾參與公共事務(wù)的意識和能力。因此，消除政府和公眾之間的信息不對稱，提高社會公眾利用政府會計信息的能力是政府會計改革的重要使命。

（二）制度體系不斷變遷的環(huán)境基礎(chǔ)

政府會計規(guī)范也是政府資金管理制度的重要組成部分，它不是孤立的制度而是需要一系列與政府會計相關(guān)的制度體系的支持。自20世紀90年代以來，我國不僅在財政預(yù)算管理體制方面實行了諸多變革，包括部門預(yù)算、政府采購、國庫集中收付、行政事業(yè)單位會計和內(nèi)部控制等領(lǐng)域的改革，而且在公共管理領(lǐng)域也實行了諸多變革，包括政府信息公開、公務(wù)員制度、政府績效評價等制度陸續(xù)出臺，這些制度旨在規(guī)范政府行為，精細化管理財政資金，強化監(jiān)督、提高績效。然而，這些制度如果沒有與之相兼容的會計制度的輔佐，難以實現(xiàn)其運行目標；反之，這些制度的變革也為政府會計制度變革提供了有利條件和變革基礎(chǔ)。從我國漸進式的制度變遷路徑來看，兼容性的制度變遷是一個必然的趨勢，盡管這個過程存在新舊制度的沖突或新制度的不穩(wěn)定性等問題，但是可持續(xù)的制度變遷已經(jīng)成為我國政府資金管理改革的基本路徑。政府會計信息不僅要如實反映政府財政資金的配置使用過程和結(jié)果，反映政府管理目標的實現(xiàn)程度，作為政府信息公開的重要部分，更應(yīng)該成為政府績效評價等制度實施的信息源。

（三）網(wǎng)絡(luò)技術(shù)普及與深化的基礎(chǔ)因素

21世紀已經(jīng)進入大數(shù)據(jù)時代，大數(shù)據(jù)具有容量大、速度快、類型多樣以及強調(diào)海量信息之間的關(guān)聯(lián)性等特點，已廣泛應(yīng)用于經(jīng)濟、社會等各個領(lǐng)域的預(yù)測決策分析。會計信息也必然成為大數(shù)據(jù)的組成部分，作為生產(chǎn)會計信息的會計系統(tǒng)應(yīng)該且必須作出改變。IT環(huán)境下現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)不僅改變了會計核算過程和會計管理過程，而且不同類型的應(yīng)用軟件可以實現(xiàn)將會計信息系統(tǒng)和企業(yè)管理系統(tǒng)相對接，將企業(yè)的管理過程和人財物的管控信息實時提供和反饋，大大提升了信息的預(yù)測和決策價值（楊周南等，2004，2005）。隨著針對不同管理目標的信息軟件和平臺的不斷開發(fā)應(yīng)用，會計變革應(yīng)擺脫手工簿記環(huán)境的局限，將會計置身于更為廣闊的技術(shù)背景中，以互聯(lián)網(wǎng)思維研究最大可能性的信息生成與管理控制系統(tǒng)，重新梳理會計主體的會計事項與多種分類的可能性，重新界定會計信息的結(jié)構(gòu)與生成過程，將會計信息與其他管控信息進行最大限度的分離與整合，以此為指導(dǎo)思想研究政府會計的理論與實踐。換句話說，借助于現(xiàn)代信息平臺，多元化地反映政府不同資金管理績效信息成為可能，構(gòu)建多元化的政府會計信息系統(tǒng)成為可能。

四、政府會計改革的觀念轉(zhuǎn)變與持續(xù)變革策略

政府公共受托責(zé)任的廣泛性使得政府資金使用領(lǐng)域具有多樣性，公共治理目標的多元化導(dǎo)致政府績效評價必須兼顧效率和公平、當前績效和未來績效的衡量，而民主力量的興起對政府信息透明提出了更高的要求，不僅要滿足對政府管理公共事務(wù)績效評價的需要，更要滿足其作出政治和經(jīng)濟決策的需要。因此，政府會計的變革注定要在這樣的社會現(xiàn)實中和眾多的改革同步進行。首先，要轉(zhuǎn)變觀念，堅定地以會計邏輯來構(gòu)建多元化的政府會計體系；其次，應(yīng)該基于戰(zhàn)略高度把握政府會計改革的可持續(xù)性，將職能轉(zhuǎn)變與公共治理的制度變遷和政府會計機制構(gòu)建的整體思路相結(jié)合，進而設(shè)計出政府會計改革的行動路徑；再次，以政府組織的管理目標和政府會計的本質(zhì)內(nèi)涵研究政府會計信息在整個政府信息體系中的獨特性，借助現(xiàn)代信息技術(shù)手段兼容不同的經(jīng)濟信息，以實現(xiàn)多種類、多頻道政府會計信息的整合、披露和利用；最后，構(gòu)建政府績效會計信息系統(tǒng)，這個系統(tǒng)是政府多元化會計體系的組成部分，是政府績效評價的主要信息源，與逐步完善其他會計信息系統(tǒng)的改革相比，構(gòu)建該信息系統(tǒng)成為未來政府會計改革的核心。因此，政府會計改革受環(huán)境因素推動，也受環(huán)境因素制約，其相互影響關(guān)系如圖1所示。

圖1展示政府會計信息體系的組成以及政府會計與環(huán)境的關(guān)聯(lián)，政府會計改革是和環(huán)境不斷互動演進的過程，在這個持續(xù)變革的過程中，應(yīng)該把握以下策略：

（一）觀念轉(zhuǎn)變：從預(yù)算邏輯到會計邏輯

邏輯是研究思維形式及其規(guī)律的科學(xué)或行動?，F(xiàn)行的政府預(yù)算會計是以預(yù)算邏輯建立的信息體系。預(yù)算邏輯是指按照預(yù)算的思維方式以及規(guī)律來確定政府資金管理的行為。預(yù)算是政府的資金收支計劃，以政府履行職能為前提預(yù)計資金收入，在既定的資金收入范圍內(nèi)安排資金支出計劃，資金支出的過程就是職能履行的過程，預(yù)算也代表著政府的執(zhí)政理念和策略，代表著政府與納稅人之間的契約關(guān)系，一些觀點還認為稅收是納稅人購買公共產(chǎn)品的價格，為強化政府和納稅人之間的委托代理關(guān)系，政府預(yù)算被設(shè)定了法定程序。以此邏輯研究政府資金運行及會計系統(tǒng)，以收付實現(xiàn)制及時全面地反映政府不同詳略程度的收支項目和金額成為會計信息主要組成部分，其目的在于維持整個國家機器的順暢運轉(zhuǎn)，保障政府收入和支出的及時到位。在這個邏輯下，流暢的現(xiàn)金流動是保障政府職能履行的重要內(nèi)容，同時合法性或合規(guī)性監(jiān)督成為保障這個過程順暢進行的不可或缺的部分。然而，預(yù)算邏輯的強化導(dǎo)致了另外一些重要信息的缺失和管理手段弱化。對一個獨立組織而言，預(yù)算和會計是兩個彼此相關(guān)卻不能彼此包含或替代的管理系統(tǒng)，在面對過去、現(xiàn)在及未來的運營和管理時空中，兩個系統(tǒng)同等重要不可偏廢。

會計邏輯是指以會計的思維方式研究政府經(jīng)濟管理規(guī)律及行為策略。會計經(jīng)過千百年的發(fā)展演進，已經(jīng)形成一個不同于其他管理系統(tǒng)的科學(xué)體系，會計因著經(jīng)濟的發(fā)展而產(chǎn)生，隨著經(jīng)濟的發(fā)展而不斷發(fā)展和日益重要，成為現(xiàn)代市場經(jīng)濟語境下各類組織內(nèi)部管理系統(tǒng)的組成部分。會計從產(chǎn)生的那天起，反映和控制就是其基本職能，無論時事如何變遷，會計以“如實反映”來建立不同利益相關(guān)者之間的信任，以“有效控制”來保障組織朝著既定的目標運行，既是組織管理機制的重要組成部分，又是連接組織各方利益相關(guān)者的重要機制。與預(yù)算邏輯相比較，會計邏輯是把一個會計主體設(shè)置在可持續(xù)運營的狀態(tài)下，按照不同的管理目標對會計事項進行分類，選擇恰當?shù)姆椒w系反映信息，以實現(xiàn)組織運營過程和結(jié)果的績效控制，同時，通過會計信息對外披露連接了組織和外部環(huán)境的互動，成為組織不斷成長或優(yōu)化的端口。它拓展了信息范圍，豐富了信息處理手段，在滿足組織內(nèi)外部利益相關(guān)者的需求和協(xié)調(diào)不同產(chǎn)權(quán)關(guān)系方面更有優(yōu)勢。

政府會計作為一個政府活動的反映系統(tǒng)，屬于政府權(quán)力的控制機制。那么，政府信息系統(tǒng)要如何反映信息才能成為控制的依據(jù)，就成為現(xiàn)代政府會計研究的關(guān)鍵所在。首先，要界定政府會計的空間范疇和時間范疇，確定政府會計反映和控制可用的手段或模式。其次，對政府會計反映和控制的對象進行分類。信息需求目標不同，分類方式就不同，多元化的信息需求或控制目標需要多元化的分類。再次，按照不同的分類項目選擇相應(yīng)的確認計量方法進行信息的搜集、生成和報告。最后，以信息為依據(jù)，對政府組織目標的實現(xiàn)過程和結(jié)果進行分析評價，實現(xiàn)控制目標。因此，政府會計改革要按照會計邏輯來構(gòu)建和完善政府會計體系，既包括技術(shù)方法的構(gòu)建與完善，更涉及觀念和理念的更新。

（二）會計邏輯的實現(xiàn)路徑：從收支會計到績效會計

政府組織的社會功能在于彌補市場失靈和志愿失靈，政府資源涉獵的范疇受制于市場機制和社會公益機制的有效程度，政府在配置資源的時候要盡可能做到不越位和不缺位，以保障整個社會和諧有序發(fā)展。因此，政府資源的使用不以營利為目的，不同的資源投入具有不同的目標，比如維護社會公平方面的投入、發(fā)展文化教育方面的投入、環(huán)境治理方面的投入等，它們存在不同的計量方式、投入方式和目的。政府會計要解決的問題是：政府為什么要花這筆錢（政府職能），花多少（計量），怎么花（過程的恰當），期望這筆開支可以帶來什么樣的社會效益（績效評價）。與企業(yè)會計以計算利潤評價績效的方式不同，政府績效要基于公平和效率兩個基本價值觀去衡量更具有多元性。同時，由于資源具有稀缺性，政府在進行資源配置的時候，受到資源依賴等方面的限制，在公益性項目的選擇上會進行項目的優(yōu)先排序，由此帶來的對不同公益性項目取舍和順序選擇最終的結(jié)果，更加需要從績效會計的角度去進行價值的衡量。

我國政府同樣扮演著公共產(chǎn)品提供者和選民代理人的雙重角色，需要績效信息的反映來解脫受托責(zé)任，而現(xiàn)行的政府會計信息體系存在以下局限：（1）收支信息是以收付實現(xiàn)制計量的結(jié)果，能夠有效反映現(xiàn)金流量的信息，不能反映政府長期可持續(xù)資源配置的責(zé)任與能力。征求意見稿適度引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認基礎(chǔ)，并不能全面反映政府組織當期運營成本以及相關(guān)服務(wù)或事項的成本，更側(cè)重于對資產(chǎn)價值磨損與更新的計量。（2）收支信息是結(jié)果性信息，難以反映政府在籌措資源和配置資源全過程的合規(guī)性與恰當性；不能滿足利益各方對政府績效評價的需要；難以反映政府理財行為是否遵循了公平與效率的價值觀；支出的計量不能反映和產(chǎn)出量之間的因果關(guān)系，在績效衡量方面存在缺陷。（3）收支的量的衡量不能與政府目標實現(xiàn)程度相匹配。比如，某省首次出臺政策，支持民辦本科高校建設(shè)特色名校，全省選拔4所高校，每校獲1 000萬元資金扶持。這個決策的結(jié)果是政府會計中，支出一項增加4 000萬元的教育支出。這個數(shù)字只反映一個支出規(guī)模，并不能說明每校1 000萬元的支持金額是怎樣衡量出來的，也不能反映是短暫的年度扶持還是持續(xù)性的連續(xù)扶持，扶持金額的使用方向，扶持支出金額期望的產(chǎn)出、達到的效果和社會效益，扶持后沒有實現(xiàn)目標的后續(xù)處理等方面的信息。而這些信息才是政府提高資源配置效率、實現(xiàn)執(zhí)政和管理目標所需要的信息，是政府的利益相關(guān)者評價政府績效所需要的信息。

績效的邏輯性和經(jīng)濟性也為建立相應(yīng)的會計信息系統(tǒng)提供可能性。績效會計的核心是對政府的會計事項按照績效維度重新分類，建立績效會計要素，以投入、產(chǎn)出的確認和計量為基本信息基礎(chǔ)，構(gòu)建包括資源、負債和資源剩余信息在內(nèi)的信息框架體系，這個框架體系以政府資源配置目標為指引，全面反映政府組織資源運營的經(jīng)濟性、效率性和效益性的基礎(chǔ)性信息，為控制組織實現(xiàn)目標服務(wù)，為政府及公眾評價政府績效服務(wù)。

從收支會計到完全績效會計的變革之間盡管存在一定的距離，但是，政府會計改革的研究成果中已經(jīng)有了績效會計的思想火花：王彥等（2009）提出政府會計中構(gòu)建二元結(jié)構(gòu)的會計要素，即分別按照收付實現(xiàn)制設(shè)置收支會計要素，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制設(shè)置反映政府權(quán)責(zé)關(guān)系的會計要素，形成雙要素的會計報表以分別反映政府預(yù)算信息和受托責(zé)任的信息。二元結(jié)構(gòu)的會計要素意味著對政府會計事項的不同分類，多角度反映政府信息，彌補預(yù)算收支信息的不足。陳小悅（2005）提出政府會計的目標是實現(xiàn)政府履行職責(zé)的高經(jīng)濟透明度，在此目標下，將會計要素調(diào)整為：政府責(zé)任、政府資源和政府剩余，“對政府資源和責(zé)任范圍的界定，在實質(zhì)上是如何界定政府的受托責(zé)任問題，如何考核政府行為和評價政府績效的問題”。所以，從收支會計到績效會計是政府會計改革的方向，績效會計能夠全面提供有關(guān)政府各類事項投入、產(chǎn)出的信息，能夠全面反映政府掌管的資源、債務(wù)以及政府資源剩余的信息，更加全面地反映政府行為、財政資金的流向和資源配置效率。在這個漸進式的制度變遷過程中，不同程度的績效信息的反映和控制改進都應(yīng)視為改革的常態(tài)。

（三）政府報告受托責(zé)任的實現(xiàn)路徑：從單一信息系統(tǒng)到多元信息系統(tǒng)

經(jīng)濟管理學(xué)家認為會計在經(jīng)濟世界里顯示出一種重要的管理能動力，無論它在理論上的位置，還是在實踐中的位置都始終與經(jīng)濟管理關(guān)聯(lián)在一起。會計的發(fā)展與經(jīng)濟的發(fā)展、管理的發(fā)展始終存在相伴而行的關(guān)系，并且這種關(guān)系隨著經(jīng)濟的演進，促使會計與管理漸自融為一體。會計系統(tǒng)自然成為管理系統(tǒng)的組成部分，以整體性的觀點來看待會計系統(tǒng)，單純的預(yù)算管理、財務(wù)會計和管理會計信息系統(tǒng)盡管各具特點和優(yōu)勢，然而，在現(xiàn)代會計發(fā)展和技術(shù)條件下，勢必形成日益整合的信息系統(tǒng)。從會計學(xué)的本質(zhì)來說，研究會計系統(tǒng)的作用和會計信息的利用不應(yīng)當強調(diào)某個系統(tǒng)或手段在某個領(lǐng)域的不可替代性，而應(yīng)該是以會計主體為根本立場，強調(diào)不同管理系統(tǒng)和管理手段的交互利用，為會計主體的目標服務(wù)。

政府廣泛的受托責(zé)任的履行使得政府必須不斷面對不同利益群體基于各自不同的目的對政府績效的考核與評價，比如，基于經(jīng)濟發(fā)展目標對政府的績效評價和基于民生目標對政府的績效評價以及基于可持續(xù)發(fā)展對政府績效的考核所需要的信息具有差異性，不是單一信息系統(tǒng)所能夠解決的問題。因此，以一級地方政府為主體整合不同部門、不同基金、不同項目的多種類型的會計信息成為未來政府會計改革的重要方向。

首先，反映政府宏觀控制和微觀管理的信息都需要通過會計系統(tǒng)進行反映和控制。財政預(yù)算收支的信息、政府財務(wù)會計的信息、政府成本會計的信息、政府績效會計的信息和其他經(jīng)濟統(tǒng)計類信息都是政府報告受托責(zé)任所需要的信息，這些信息各自具備完整的信息生成和報告規(guī)律，通過政府會計信息平臺予以整合，形成互補的多元化的會計信息體系。其次，不需要以內(nèi)外部信息使用者的信息需求來劃分會計種類，內(nèi)外部信息需求者的劃分和信息需求的劃分本身就不具有絕對性，充滿著主觀性，強行劃分反而喪失了會計信息的相關(guān)性。再次，借助于現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)手段可以將政府會計事項按照不同的目標進行分類整合，包括：預(yù)算會計信息、績效財務(wù)會計信息、績效管理會計的信息等；可貨幣計量和其他計量的信息；定性分析和定量分析的信息等。最后，對于政府托管的或具有設(shè)定用途的專項性資金或項目，按照特定主體進行歸納和核算，相關(guān)的經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)依然可以在整個信息系統(tǒng)中予以整合。以實現(xiàn)特定目標為依據(jù)，反映資源控制的適當性，投入（成本）和產(chǎn)出的經(jīng)濟性和效率性，進而反映效益性。績效信息是落實受托責(zé)任的基礎(chǔ)，如果公共部門擁有足夠的渠道提供部門（或項目）信息，那么這種透明可以更好地解除公共受托責(zé)任。未來的會計改革可以將會計事項劃分得更細，但是所有的會計事項和其他管理事項都將歸攏到反映和控制政府目標實現(xiàn)的大信息系統(tǒng)中，以分門別類地全面提供可供不同利益相關(guān)者評價政府績效的信息，也反映政府對績效進行有效控制的過程和結(jié)果。

（四）會計目標實現(xiàn)的保障策略：從碎片化的制度體系到系統(tǒng)化的信息披露機制

政府信息透明的重要意義無需多言，實踐中既有政府信息公開條例的規(guī)范，也有很多地方政府在陸續(xù)公開包括預(yù)算等財務(wù)信息。但是，公開的效果并不盡如人意，出現(xiàn)“娛樂化”的傾向（張琦，2013）。比如隨著四川、廣東等省三公消費信息的公開，引發(fā)了公眾更多的質(zhì)疑，其中包括：這些數(shù)據(jù)是怎么來的？不同機構(gòu)間的三公消費差距、不同省份相同機構(gòu)間的數(shù)據(jù)差距緣何如此之大？有些機構(gòu)甚至開支的數(shù)據(jù)很小也讓人懷疑。這就說明并不是只要公開就好，而是需要在公開信息之前首先完善信息透明機制。

完善的機制意味著在政府和信息使用者之間建立明確信息搜集、轉(zhuǎn)換、報告、使用和反饋的規(guī)則，這個規(guī)則的有效執(zhí)行，可以形成政府會計信息系統(tǒng)和環(huán)境的良性互動，以達到持續(xù)變革的目的。而這個雙方認可的規(guī)則不形成，政府公開信息就成為一種“自言自語”的行為，不僅達不到信息披露的效果，更重要的是難以建立雙方的信任感，不利于建立政府公信力。在20世紀80年代初，新西蘭政府會計改革與我國政府會計改革背景有相似之處，存在公共部門財務(wù)報告體系不健全，無法滿足利益相關(guān)者信息需求的問題，為了保障政府會計改革的有效性，新西蘭政府以頒布法案的方式配合政府會計改革，包括陸續(xù)頒布《國有企業(yè)法》、《公共財政法》和《財務(wù)報告法》等，新西蘭政府會計改革的成功經(jīng)驗表明：政府會計改革的實施需要完善的配套制度和規(guī)范。

然而目前在我國對政府會計信息披露的法律法規(guī)制度很零散，缺哪補哪的打補丁式的碎片化的制度難以形成有效的信息披露機制。理論上說，一個完善的政府會計信息披露機制應(yīng)該包括四個層次的規(guī)范：第一層次是基本法律規(guī)范，即預(yù)算法、行政法、慈善法、會計法、稅法等基本法律；第二層次是專業(yè)規(guī)范，即：政府會計準則、地方政府財務(wù)（債務(wù)）管理制度、政府信息公開條例、政府國庫管理制度等；第三層次是管理規(guī)范，即政府績效評價制度、公務(wù)員管理制度等；第四層次是監(jiān)督制度，即審計制度、市場監(jiān)管與公共監(jiān)督制度等。政府會計信息及披露規(guī)范貫穿于這四個層次的規(guī)范中，系統(tǒng)性地構(gòu)成了政府會計信息披露的有效機制，包括對政府信息透明的程序性規(guī)范，對行為性規(guī)范，對專業(yè)進行規(guī)范，對監(jiān)督和評價進行規(guī)范，并通過公共回應(yīng)性保障制度的可持續(xù)變革，以形成良性循環(huán)，保障信息透明的質(zhì)量，完善政府組織的管理制度體系，同時利于政府樹立社會公信力。

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