王亞峰

摘 要：建筑業(yè)的營改增實施時間屢次延時，征收和納稅主體正在積極的溝通和協(xié)調。文章將重點闡述建筑業(yè)“營改增”對施工行業(yè)的影響、施工行業(yè)承受巨大的壓力和稅收征管環(huán)境遇到的新問題。

關鍵詞：建筑業(yè) “營改增” 深遠影響 承受壓力 征管環(huán)境

中圖分類號：F810.422 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）07-124-02

2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。2013年8月1日，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的“營改增”范圍已推廣到全國試行。國務院總理李克強12月4日主持召開國務院常務會議，決定從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點，至此交通運輸業(yè)已全部納入營改增范圍，電信業(yè)從2014年6月1日起，也納入了營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，目前只有金融保險業(yè)、生活類服務業(yè)、建筑業(yè)和房地產業(yè)四大行業(yè)未實現(xiàn)營改增。電信業(yè)營改增后就有消息稱2014年12月份建筑業(yè)將實行營改增，后面又有陸續(xù)的報道稱2015年4月份、2015年6月份建筑業(yè)實行營改增，最新報道的時間推遲為2015年10月份，建筑業(yè)的營改增一推再推，想必是遇到了很多的現(xiàn)實問題和實際困難。筆者結合自己在建筑行業(yè)幾年的工作經驗，簡單談談建筑業(yè)“營改增”對施工企業(yè)的影響及遇到的新問題。

一、建筑業(yè)“營改增”將對施工行業(yè)產生的深遠影響

建筑業(yè)營改增的消息一出，即有人提出此次稅制改革將對建筑業(yè)產生全面性、徹底性、深遠性和顛覆性的影響，具體的影響如下：

1.施工企業(yè)的收入將大幅下降。營改增后建筑業(yè)營業(yè)收入金額與建造合同收入金額將存在重大差異，增值稅是價外稅，對業(yè)主的驗工要扣除增值稅后才是真正的收入，而營業(yè)稅情況下，對業(yè)主的全部驗工都是營業(yè)收入。建筑業(yè)營改增后，初步定的稅率為11%，僅僅由于稅種改革，建筑行業(yè)的營業(yè)收入將下降9.91%。收入是一個企業(yè)實力的象征，也是資質升級的保證，更是一個企業(yè)做大做強的必要條件，在建筑市場競爭非常激烈的環(huán)境下，通過增加11%的收入抵消稅制改革的影響談何容易。

2.現(xiàn)金流出增加，現(xiàn)金流入減少，資金流更困難。

（1）收入確認與收回款項不同期，導致提前付現(xiàn)。增值稅相關規(guī)定，納稅義務按照應納稅勞務完成、開票和收款三者中“孰先原則”確認，但建筑施工企業(yè)的特點是經營周期長、環(huán)節(jié)多、流程復雜、范圍廣等。造成工程施工計價結算滯后、撥款不及時等現(xiàn)象，客觀上形成大量現(xiàn)金流墊資施工。并且增值稅需要按月及時申報繳納，因此對企業(yè)現(xiàn)金流的影響較大。如果建筑企業(yè)按照建造合同會計準則確認收入，就產生了應繳納增值稅的義務，而業(yè)主沒有撥付相應的資金，實質上形成了墊付增值稅，造成納稅義務提前，增加了企業(yè)現(xiàn)金壓力。

（2）預留質保金導致企業(yè)現(xiàn)金前置流出。建筑施工完工后預留5%～10%質量保證金的規(guī)定使企業(yè)資金壓力巨大，再加上納稅義務確認時間為納稅勞務完成即驗工計價，這兩方面的原因也造成大量現(xiàn)金提前流出。

3.營改增后稅負大額增加。從外部一些較大的中間機構得到信息，營改增后建筑業(yè)的稅率在理想的狀態(tài)下，也會保持在5%～6%，較營業(yè)稅增加2%～3%，稅負比營業(yè)稅情況下增加了一倍，根據(jù)最近幾年大型建筑行業(yè)公布的財務數(shù)據(jù)來看，建筑業(yè)的利潤率在1%左右，可以說是薄利或者微利行業(yè)，如果營改增后稅負增加2%～3%，那么基本所有的建筑行業(yè)將會面臨虧損的局面，這將是對所有建筑業(yè)帶來災難性的改革，也是建筑企業(yè)無法接受的事實。

4.營改增后資質共享問題顯現(xiàn)。目前很多大型建筑公司存在母公司中標后，由各子公司、分公司施工的情況，并且這種現(xiàn)象普遍存在。在營業(yè)稅下，由于中標單位為母公司，對業(yè)主的驗工結算和稅金的繳納只能以母公司的名義進行，母公司再根據(jù)各子分公司的施工情況，通過內部驗工計價的形式將收入和相關稅金進行分劈，各子分公司根據(jù)分劈的產值確認收入并承擔稅金。這樣一個項目中標后，其收入會在母公司和子公司的財務報表中同時確認，對兩者的資質升級都會有很大的幫助。而在增值稅管理情況下，母公司、子公司、分公司分別屬于不同的法人，法人與法人之間由于納稅主體不同、經濟業(yè)務必須清晰反映，通過用增值稅專用發(fā)票來確認、抵扣。通過內部驗工計價的形式確認收入和轉嫁稅金，已經不符合增值稅法的要求，只能通過相互開具增值稅發(fā)票才能滿足要求。每分包一次就需要開具一次發(fā)票，而如果不通過這種形式，各子公司的收入就會大大降低，對其資質的升級和保留帶來挑戰(zhàn)。

5.成本核算和管理面臨挑戰(zhàn)。前已述及，目前很多大型建筑公司存在母公司中標后，由各子公司、分公司施工的情況，并且這種現(xiàn)象普遍存在。在營業(yè)稅下，施工的各子分公司設立賬套進行賬務核算和管理，母公司不再單獨設置賬套?！盃I改增”后，增值稅發(fā)票的開具和抵扣必須三流一致，即資金流、發(fā)票流和實物流三者必須完全一致，各子分公司直接將母公司名義中標項目的收入和采購的材料納入自身賬套中核算已經不能滿足增值稅的要求，這就需要母公司單獨設立賬套；同時各子分公司再設立一套賬，對一個擁有數(shù)百項目部的大型建筑企業(yè)，工作量將是雙倍的增加，給本來就繁重的核算和管理系統(tǒng)帶來更多的挑戰(zhàn)。

鑒于上述重大影響，國內幾大建筑企業(yè)都在積極聯(lián)合上文，與財政部和國家稅務局總局進行反映并爭取將影響降低到最小，對于客觀存著的這些問題，國家部門肯定會有所考慮和調查，這也大大延遲了建筑業(yè)“營改增”的時間。

二、建筑業(yè)“營改增”，施工行業(yè)承受巨大的壓力

增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。實行價外稅，也就是由消費者負擔，有增值才征稅沒增值不征稅，但在實際當中，商品新增價值或附加值在生產和流通過程中是很難準確計算的。因此，我國也采用國際上普遍采用的稅款抵扣的辦法，即根據(jù)銷售商品或勞務的銷售額，按規(guī)定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額，從其計稅原理來看，要想少承擔稅金，一是盡量增加進項稅額，二是將銷項稅額轉嫁給下游企業(yè)，三是降低增值稅稅率，對建筑業(yè)而言也是這三種方式。但是，從目前建筑業(yè)的外圍環(huán)境看，這三種方式都存在著很大的壓力。

1.地材地料增值稅發(fā)票難以取得，進項不能抵扣。施工用的很多二三類材料（零星材料和初級材料如沙、石等），因供料渠道多為一些小規(guī)模企業(yè)或個體、私營企業(yè)及當?shù)乩习傩諅€人，通常只有普通發(fā)票甚至只能開具收據(jù)，難以取得可抵扣進項的增值稅專用發(fā)票。

2.存量資產在營改增前已經購買，不能抵扣進項。增值稅的進項必須憑借取得的合法票據(jù)才能抵扣，即只有從銷售方取得了增值稅專用發(fā)票、農產品收購發(fā)票，以及使用稅控系統(tǒng)開具的機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票和從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書才能抵扣進項稅額，建筑企業(yè)目前很多的原材料和固定資產都是在營改增之前已經購買，開具的都是普通發(fā)票，無法進行認證和抵扣，尤其是一些重大的設備，價款很高，使用時間較長，更新較慢，將會在較長時間內對建筑業(yè)的稅負產生重大壓力。

3.金融保險業(yè)、生活類服務業(yè)未實現(xiàn)營改增，無法取得增值稅發(fā)票。目前，金融保險業(yè)、生活類服務業(yè)都沒有實現(xiàn)營改增，并且有消息稱這兩個行業(yè)的營改增在建筑業(yè)之后，建筑業(yè)一旦實行營改增，從上述兩個行業(yè)取得的發(fā)票仍然是地稅開具的營業(yè)稅發(fā)票，顯然不能抵扣。以某建筑企業(yè)2012年8.37億元的招待費簡單算一下，僅僅由于餐飲業(yè)未實現(xiàn)營改增，造成0.47億元的進項無法抵扣（假設提供餐飲服務的單位實行6%的稅率，并且都為一般納稅人），如果稅率再高的話，損失更大。在國內基建市場大跨越式發(fā)展的今天，資金的短缺已成為建設方和施工方的一種常態(tài)，要想保質、保量、按時完工，借貸資金也成為一種必然，隨之產生的利息也是非常龐大的，進項稅額不能抵扣也給建筑行業(yè)帶來巨大的壓力。

4.征地補償款等不屬于增值稅征稅范圍，減少抵扣范圍。任何一項工程的施工，無可避免地要涉及到征地，征地的對象往往是農民，這些補償對象根本無法提供發(fā)票，只能提供收據(jù)，并且征地補償款也不屬于增值稅的增稅范圍，進項抵扣憑證當然無法取得。房建的施工涉及的征地補償款較少，鐵路的施工無論是路基紅線外的臨時用地、攪拌站設立的租地、臨時便道的搭建都廣泛涉及到征地補償，無法取得進項發(fā)票。

5.勞務分包政策未明確，進項抵扣存在不確定性。建筑行業(yè)是一個勞動力密集型企業(yè)，在施工中需有大量勞務人員提供勞務，據(jù)初步推算勞務費在工程中所占的比率是10%～15%。到目前為止，國家對于勞務分包的進項稅額能否抵扣、以及稅率是多少，都還沒有明確的政策，進項抵扣存在很大的不確定性。

6.房地產業(yè)未營改增，銷項稅額無法轉嫁。前面五個方面都是建筑業(yè)“營改增”后進項稅額抵扣面臨的諸多壓力，銷項稅額能否成功轉嫁又會是怎樣的情況呢？增值稅最大的優(yōu)點就是前道環(huán)節(jié)的稅收可以抵扣，所以不管流通環(huán)節(jié)有多少，稅收的負擔都是你這一環(huán)節(jié)增值部分的稅收，最終的稅收都是由消費者來承擔。如果房地產行業(yè)營改增后，其支付給建筑企業(yè)的進項稅額就能抵扣，相當于一種墊付性質的款項，建筑企業(yè)取得收入就是原營業(yè)稅收入，增值稅作為價外稅單獨收取，相當于將該部分稅收負擔轉嫁給房地產業(yè)，房地產業(yè)再轉嫁給最終消費者。如果房地產業(yè)沒有實行營改增，其支付的進項稅額是不能抵扣的，這部分稅金由其自身承擔充當了消費者的角色，顯然房地產對該部分支出是不能接受的，而目前的環(huán)境下，正是房地產業(yè)未實行營改增，建筑業(yè)也就無法轉嫁銷項稅額。

7.鐵路行業(yè)、航空運輸行業(yè)的有形不動產不能抵扣，銷項無法轉嫁。鐵路行業(yè)，航空運輸行業(yè)盡管已經陸續(xù)實行營改增，但是，可以抵扣的進項稅額只包括接受勞務和服務，購買商品以及有形動產的租賃取得的進項稅額，尚未包括有形不動產的進項稅額，其影響與房地產業(yè)未實行營改增的影響相同。

綜合上述因素，建筑業(yè)實行營改增后無論是通過增加進項稅額，還是將銷項稅額轉嫁給下游企業(yè)都受到行業(yè)環(huán)境的約束，近期國內幾家大的建筑企業(yè)也正在積極與財政部和國家稅務總局溝通協(xié)調降低建筑業(yè)的增值稅稅率，但是，可能性非常小。

三、建筑業(yè)“營改增”，稅收征管環(huán)境遇到新問題

1.預征率的確定。營業(yè)稅按營業(yè)額全額征稅，又實行的是比例稅率（建筑業(yè)稅率為3%），營業(yè)稅=營業(yè)額*稅率，計算簡單，征收比較方便。《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定納稅人提供的建筑業(yè)勞務以及國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他應稅勞務，應當向應稅勞務發(fā)生地的主管稅務機關申報納稅。即建筑業(yè)提供建筑勞務取得的收入按照3%計算的營業(yè)稅額直接交到項目所在地稅務機關，納入當?shù)刎斦杖搿Ｔ鲋刀惖募{稅地點為機構所在地，如果建筑業(yè)實行營改增，全部的收入在機構所在地繳納，勢必會大大減少項目所在地的財政收入。這樣的稅制改革觸動了地方利益很難推動。為了不給各地財政收入帶來大的影響，國家提出在項目所在地預交，機構所在地匯總繳納的方式。但是，預征比率的確定就成為關注的重點。項目所在地稅務機關為了不減少財政收入，要求不低于營業(yè)稅稅率，建筑企業(yè)認為這一預征率不能接受。盡管實行營改增后建筑業(yè)的稅率為5%～6%，但是，一方面預交的增值稅占用大量的現(xiàn)金，直接影響資金狀況，另一方面，一些大型的設備都是母公司集中采購然后再租賃給各子公司，可能出現(xiàn)大量的進項稅額在母公司機構所在地，銷項稅額已在項目所在地預交，出現(xiàn)留抵情況，建筑企業(yè)不同意，機構所在地稅務機關也不同意。

2.征管的難度加大。前面已經提到，為了不給各地財政收入帶來大的影響，國家提出在項目所在地預交，機構所在地匯總繳納的方式，那么在項目所在地預交是否需要注冊并辦理稅務登記也是面臨的新問題。如果不在項目所在地注冊并辦理稅務登記，當?shù)囟悇諜C關如何監(jiān)管，如何保證稅收及時的繳納到當?shù)孛媾R考驗；如果需要注冊并辦理稅務登記，建筑業(yè)營改增后不僅項目所在地的施工企業(yè)從地稅轉移到國稅，外來施工的企業(yè)也在國稅注冊并辦理稅務登記，在目前國稅管戶已經非常龐大的情況下，國稅系統(tǒng)能否面對也成為新挑戰(zhàn)。

3.土地增值稅的重復存在。土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅，盡管建筑業(yè)的營改增不涉及到土地增值稅，但是房地產能夠實行營改增對建筑業(yè)存在著較大影響，所以說土地增值稅的存在對建筑業(yè)存在著間接的影響。土地增值額的扣除項目為：取得土地使用權所支付的金額、開發(fā)土地的成本和費用、新建房及配套設施的成本和費用，或者舊房及建筑物的評估價格、與轉讓房地產有關的稅金、財政部規(guī)定的其他扣除項目，盡管計稅依據(jù)與增值稅不相同，但是兩者都是對增值部分征收的稅金，存在重復征稅的問題。

今年是“十二五”的最后一年，也是營改增的最后攻堅時刻，盡管建筑業(yè)“營改增”存在較多的問題，建筑企業(yè)、國家稅務總局、財政部、各地方稅務局也都在博弈中，但是，實行營改增已經成為必然，最終會出臺怎樣的政策，讓我們拭目以待。

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（作者單位：中鐵三局集團有限公司 山西太原 030001）

（責編：玉山）