張德文

摘 要：文章以國際石油工程公司為例，探討了中石化海外石油工程及其他工程服務(wù)領(lǐng)域在沙特阿拉伯王國納稅情況，并對如何進行企業(yè)所得稅分?jǐn)傔M行了分析。

關(guān)鍵詞：中石化海外石油工程 沙特納稅 企業(yè)所得稅分?jǐn)?/p>

中圖分類號：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）07-069-03

一、背景介紹

國際石油工程公司（以下簡稱“國工”）是中國石化集團海外石油工程業(yè)務(wù)歸口管理單位，國工在海外注冊成立的分（子）公司是注冊及經(jīng)營主體，以統(tǒng)一旗幟組織各油田單位進行海外石油工程及其他工程服務(wù)領(lǐng)域的市場開發(fā)，進行內(nèi)部協(xié)調(diào)，并以內(nèi)部合作協(xié)議為基礎(chǔ)，對在沙特阿拉伯王國（以下簡稱“沙特”）施工的各油田單位提供法律、財務(wù)、物流、后勤、技術(shù)、公共事務(wù)等方面的支持。

二、沙特納稅情況

（一）沙特稅收政策

涉及稅種主要是企業(yè)所得稅，稅率為當(dāng)年度納稅調(diào)整后利潤的20%。虧損可以向以后年度無限結(jié)轉(zhuǎn)，每年允許抵扣的虧損限額為當(dāng)年納稅調(diào)整后利潤的25%。

（二）所得稅繳納情況

因現(xiàn)各油田企業(yè)駐沙特項目部均為非納稅主體，且所執(zhí)行的項目均在國工沙特分公司項下，為此，各項目實現(xiàn)的利潤都由國工沙特分公司匯總后統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅。

2009—2011年，國工沙特分公司在沙特共繳納企業(yè)所得稅736.32萬里亞爾（折合人民幣約1325.38萬元），其中：2009年繳納350.43萬里亞爾（折合人民幣約630.77萬元）；2010年繳納374.67萬里亞爾（折合人民幣677.41萬元）；2011年繳納11.22萬里亞爾（折合人民幣20.20萬元）。

除國工沙特分公司外，其他油田企業(yè)由于沒有獨立的完稅證明，均無法在國內(nèi)進行抵免，在具體會計處理上，往往采用沖減收入或者列其他成本科目等不規(guī)范的處理方式；國工沙特分公司雖然具備在國內(nèi)享受所得稅抵免優(yōu)惠政策，但由于近幾年國工總部一直虧損，所得稅也未能在國內(nèi)進行抵免。雖然根據(jù)《中華人民共和國政府和沙特阿拉伯王國政府關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，避免雙重征稅是合理合法的，但是，在實際操作中，因體制原因?qū)е录{稅分?jǐn)偧暗挚垡恢辈灰?guī)范，所得稅是否分?jǐn)偧叭绾魏侠矸謹(jǐn)偟拿苋找嫱癸@。

筆者將對如何進行企業(yè)所得稅分?jǐn)傋鲆惶接憽?/p>

三、分?jǐn)偡桨傅倪x擇及比較

（一）制約因素分析

企業(yè)所得稅進行分?jǐn)偟倪^程中，筆者認(rèn)為，應(yīng)始終貫徹“誰受益，誰承擔(dān)”的原則，即：利潤多的項目多承擔(dān)，利潤少的項目少承擔(dān)。但項目一般跨多個年份、多個板塊，如何合理分?jǐn)偠愘x受到多個因素影響：

1.項目啟動階段。項目啟動前期，往往成本較高，收入偏低，且大都處于虧損狀態(tài)，中期利潤較為穩(wěn)定，后期利潤下滑并伴有“長尾效應(yīng)”。

2.項目類型差異。現(xiàn)國工沙特分公司項下主要有：物探、鉆井、路橋、管線等幾個類型的項目，項目長短、利潤率等存在明顯差異。

物探項目：前期投入大，利潤率較高；鉆井項目：利潤較為平均，比較穩(wěn)定。這兩類項目收入和成本配比性強、收入穩(wěn)定易確定。

地面工程項目：實行形象進度核算，按照項目預(yù)算總成本與當(dāng)期成本的比例乘以合同總價確定當(dāng)期收入，如項目總預(yù)算虧損，在當(dāng)期確認(rèn)虧損。但實際工作中很難平衡項目總利潤、項目當(dāng)期成本、項目未來成本和當(dāng)期結(jié)算收入以及國工沙特分公司當(dāng)期及未來盈利水平，給當(dāng)期和未來國工沙特分公司的經(jīng)營成果造成較大影響。

3.為簡化分?jǐn)偅皶r進行清算。各項目存在不關(guān)聯(lián)性，及時進行清算體現(xiàn)經(jīng)營成果是必要的，在計算方法上也要求能做到清晰明了。

（二）匯繳清算方案

目前，可采用的匯繳方案存在多種，筆者將對各種方案的優(yōu)、缺點進行一個梳理和比較。

1.當(dāng)期存在利潤項目分?jǐn)偲髽I(yè)所得稅。

例：現(xiàn)有A、B、C、D四個項目，20X0年，各項目經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤分別為：-100萬、-200萬、300萬、400萬元，其整體利潤為400萬元，按企業(yè)所得稅稅率20%（以下計算均以此標(biāo)準(zhǔn)）計算，需繳納企業(yè)所得稅80萬元。

分?jǐn)倳r，依據(jù)所得稅在本年存在利潤的項目中相應(yīng)比例進行分?jǐn)偟脑瓌t，80萬所得稅在C、D兩個盈利項目間按比例進行分?jǐn)偅篊項目承擔(dān)34萬元，D項目承擔(dān)46萬元。詳見表1。

（1）優(yōu)點在于簡單明確、操作性強。C、D項目產(chǎn)生利潤并且承擔(dān)了所得稅，同時A、B項目的虧損為C、D項目產(chǎn)生了一定的節(jié)稅效應(yīng)。

（2）缺點也同樣明顯，即無法充分貫徹公平原則，前期虧損無法于當(dāng)期彌補。舉例而言，如A、B項目在以后年度因啟動階段差異或者核算差異產(chǎn)生了利潤，前期的虧損無法進行抵扣，導(dǎo)致項目整體額外繳納部分所得稅。尤其是地面項目，對總預(yù)算準(zhǔn)確性及以后年度核算的平穩(wěn)性要求很高，如果無法達(dá)到精準(zhǔn)就容易導(dǎo)致較大波動。

2.對方案1進行修正，當(dāng)年存在利潤的項目彌補以前年度虧損后分?jǐn)偹枚悺?/p>

如20X0年，A、B、C、D四個項目當(dāng)年經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤分別為-100萬、-200萬、300萬、400萬元，整體利潤為400萬元，需繳納所得稅80萬元，C項目承擔(dān)34萬元，D項目承擔(dān)46萬元。

20X1年，A、B、C、D四個項目當(dāng)年經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤分別為400萬、300萬、-200萬、-100萬元，整體利潤為400萬元，需繳納所得稅80萬元。

分?jǐn)倳r，首先考慮讓A、B項目彌補前一年度虧損，然后再對20X1年應(yīng)繳納所得稅進行分?jǐn)?。按此原則，計算得：A項目承擔(dān)60萬，B項目承擔(dān)20萬，詳見表2。

（1）該方案優(yōu)點在于：可彌補部分項目的前期虧損，分?jǐn)傁鄬剑囊欢ǔ潭壬媳M可能公平地分?jǐn)偠愗?fù)，同時，在操作層面上也較為簡單。

（2）該方案主要的缺點在于：20X1年A、B項目彌補以前年度虧損后，年度總利潤發(fā)生了變動，對新增項目產(chǎn)生了不公平，同時20X0年，C、D項目享受了稅收抵免的優(yōu)惠，而20X1年，A、B項目彌補的虧損相當(dāng)于分?jǐn)傊寥宽椖浚紤]若有新增項目的情況下），針對性不強。

3.對方案1進行修正，按所有項目當(dāng)期利潤情況分?jǐn)偹枚?。直接根?jù)經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤情況進行分?jǐn)?，所有項目均乘?0%，盈利項目乘以稅率后上繳的所得稅扣減實際納稅額后，根據(jù)虧損項目的虧損額來進行分?jǐn)傃a償。

20X0年，有A、B、C、D四個項目，當(dāng)年經(jīng)納稅調(diào)整后的各項目利潤分別為：-100萬、-200萬、300萬、400萬元，整體利潤為400萬元，需繳納所得稅80萬元。

分?jǐn)倳r，C項目需上繳分公司60萬，D項目需上繳分公司80萬。在據(jù)實繳納所得稅80萬元后，余額60萬元，按相應(yīng)比例計算：A項目可獲得補償20萬，B項目可獲得補償40萬元，詳見表3。

（1）該方案最主要的優(yōu)勢在于：體現(xiàn)了A、B項目虧損所產(chǎn)生的節(jié)稅效應(yīng)，存在利潤的項目上繳所得稅，存在虧損的項目能獲得一定的補償，達(dá)到利潤均衡化的效果。操作上也非常簡單，對跨年、跨項目類別的兼容性較好。譬如，A項目在以后年度產(chǎn)生利潤，則直接對相應(yīng)稅費進行繳納即可，前期取得稅收補償不進行調(diào)整；在整體有盈利的情況下：虧損項目獲得補償即為虧損額的20%；在整體虧損的情況下，可獲得補償額小于虧損額的20%，也體現(xiàn)了一定的利潤關(guān)聯(lián)性。

（2）存在的主要問題。存在盈利的項目，需要根據(jù)盈利金額繳納所得稅，整體申報納稅的優(yōu)惠無法享受；同時，若虧損項目能獲得補償，則可能會導(dǎo)致某些項目在賬面做虧。

無法體現(xiàn)市場原則：效率和公平無法兼顧，存在虧損反而獲得補貼，無法對經(jīng)營較好的項目產(chǎn)生合理激勵，經(jīng)營自負(fù)盈虧的準(zhǔn)則無法完全體現(xiàn)。

4.對方案2進行修正，按各項目外賬納稅調(diào)整表中應(yīng)納稅所得額分配當(dāng)年企業(yè)所得稅費用：部分項目盈利，部分項目虧損的情況下，當(dāng)年虧損項目虧損金額按照盈利項目利潤比例由盈利項目享受，同時做好相應(yīng)項目臺賬；存在虧損項目的虧損額直接結(jié)轉(zhuǎn)到次年，前一年度享受虧損的項目在次年將相應(yīng)金額增加到利潤上。如20X0年，A、B、C、D四個項目當(dāng)年經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤分別為：-100萬、-200萬、300萬、400萬，整體利潤為400萬，需繳納所得稅80萬元。其中：C項目承擔(dān)34萬元，節(jié)約納稅26萬元（300*0.2-34），即應(yīng)納稅所得額節(jié)約130萬元（26*5）；D項目承擔(dān)46萬元，節(jié)約34萬元（400*0.2-46），即應(yīng)納稅所得額節(jié)約170萬元（34*5）。

20X1年，A、B、C、D四個項目當(dāng)年經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤分別為400萬元、300萬元、-200萬元、-100萬元，整體利潤為400萬元，需繳納所得稅80萬元。

分?jǐn)倳r，A、B項目前一年度虧損轉(zhuǎn)至本年度，C、D項目前一年度節(jié)約的應(yīng)納稅額結(jié)賬至本年，則A項目利潤300萬（400-100），B項目利潤100萬元（300-200），C項目-70（-200+130），D項目70萬元（170-100），整體利潤仍為400萬，相應(yīng)所得稅在A、B、D三個項目中進行分?jǐn)偅姳?。

該方案的優(yōu)點在于：計算時只涉及兩個年度的清算，新增項目或者減少項目均可有效套算，計算較為簡單，虧損可以遞延抵扣，而利潤項目則可以在整體納稅抵免過程中獲得優(yōu)惠。

5.關(guān)于25%抵扣虧損的問題。在某一年度公司整體存在虧損的情況下，方案4存在局限性——前一年度的虧損在進行抵免時才正式進入計算范疇，即如20X0年虧損尚未進行抵扣，則不能直接套用方案4計算。

方案4的缺點可以從下一案例中得到實證。

如20X0年，A、B、C、D四個項目當(dāng)年經(jīng)納稅調(diào)整后的利潤分別為100萬、200萬、-300萬、-400萬元，整體利潤為-400萬元，不納稅。

20X1年，A、B、C、D四個項目的利潤分別為-400萬、400萬、500萬、-100萬元，整體利潤為400萬元，需繳納所得稅80萬元。

按方案4，對2個年度進行相應(yīng)調(diào)整后，A項目利潤-300萬元，B項目利潤600萬元，C項目利潤200萬元，D項目利潤-500萬元。按80萬元計算，B項目承擔(dān)所得稅60萬元，應(yīng)納稅所得額節(jié)約300萬元（60/20%-600），C項目承擔(dān)所得稅20萬元，應(yīng)納稅所得額節(jié)約100萬元（20/20%-200），合計節(jié)約400萬元，實際上A、D項目合計虧損800萬元，

根據(jù)沙特相關(guān)稅法的規(guī)定，每年允許抵扣的虧損限額為當(dāng)年納稅調(diào)整后利潤的25%，本年利潤抵扣25%后，利潤300萬元，需繳納所得稅60萬元。

根據(jù)上文思路，20X1年應(yīng)納稅所得額抵扣額為100萬元（400萬-300萬），按比例分?jǐn)偤?，則20X0年各項目分別抵扣額為25萬、50萬、-75萬、-100萬元，兩年合并統(tǒng)計后，A項目利潤-375萬元，B項目利潤450萬元，C項目利潤425萬元，D項目利潤-200萬元，B應(yīng)繳納所得稅31萬元（60/（425+450）*450），C項目承擔(dān)所得稅29萬元，B項目應(yīng)納稅所得額節(jié)約295萬元（31/20%-450），C項目應(yīng)納稅所得額節(jié)約280萬元（29/20%-425），與A項目加D項目虧損額一致。

因此整體虧損的年度可以合并在一起單獨建立臺賬，在進行抵免時，按相應(yīng)比例或金額調(diào)整計入本年度。當(dāng)然，在項目的最后一年，該項目的前期虧損可以適當(dāng)考慮一并計入以實現(xiàn)簡易清算，詳見表5。

四、結(jié)語

綜上所述，在進行目前體制下的稅收匯繳清算時，方案5不失為一個較為簡易實用的處理方案，整體實現(xiàn)了一定的節(jié)稅效應(yīng)，基本能平衡項目的整個生命周期性和項目類別差異。

在確定內(nèi)部的分?jǐn)傇瓌t和方法之后，由集團公司內(nèi)部統(tǒng)一進行協(xié)調(diào)，進一步解決國內(nèi)納稅證明的問題，規(guī)范稅收處理方案，實現(xiàn)整體效益。如在目前的管理體制下，可以選擇改變內(nèi)部合作協(xié)議，進行內(nèi)部分?jǐn)偤螅慷愗?fù)由國工承擔(dān)，繳納的所得稅以管理費的形式予以補償，各油田單位作抵減收入處理，從而解決企業(yè)所得稅是否分?jǐn)偧叭绾魏侠矸謹(jǐn)偟膯栴}。

參考文獻(xiàn)：

[1] 稅務(wù)公告.山東稅務(wù)縱橫，1997.12

（作者單位：中石化地球物理公司 北京 100020）（責(zé)編：若佳）