王尚敢+朱亭亭

隨著企業(yè)投資和購并活動越來越頻繁，企業(yè)報表合并也越來越復(fù)雜。目前普遍采用的報表合并業(yè)務(wù)處理方法，已無法滿足合并事項的連續(xù)記錄和后續(xù)管理要求。本文提出采用編制“合并差額報表”方法進行會計報表合并，解決目前“編制合并工作底稿”方法所帶來的不足。

一、合并報表處理現(xiàn)狀

目前編制合并抵消分錄和底稿存在如下不足：

1.不能完整地反映合并業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。目前企業(yè)對合并抵消分錄的編制千差萬別。不少企業(yè)把合并調(diào)整分錄只是簡單地寫在合并工作底稿中，缺少對合并事項的調(diào)整依據(jù)、數(shù)據(jù)的計算過程記錄。當(dāng)會計人員把所有的合并抵消分錄匯總，并填入合并工作底稿中，僅依托工作底稿中的合并調(diào)整分錄來記錄合并層面產(chǎn)生的越來越復(fù)雜的交易事項，其實很難清晰地反映合并業(yè)務(wù)的經(jīng)濟內(nèi)容、邏輯和勾稽關(guān)系，尤其不便于復(fù)核人員的稽核和期后的查詢。

2.缺乏對合并事項的連續(xù)性記錄和持續(xù)性管理。在報表合并中，如對內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)等所有涉及損益表事項的合并抵消，對以購買方式取得的子公司在合并時對個別報表資產(chǎn)負債項目由成本計量調(diào)整為公允價值計量等，都需要在期后會計期間進行持續(xù)性復(fù)核、后續(xù)計量和會計處理。目前的合并報表方法，很難做到對合并事項進行連續(xù)的會計記錄和復(fù)核，影響了合并報表的準確性。

3.審計師審定合并報表和企業(yè)合并工作底稿存在差異。年報審計時企業(yè)會編制審計前的合并會計報表，以提供給會計師事務(wù)所進行審計時使用。由于年報審計結(jié)束時點多在會計期后，如果審計師有新的合并調(diào)整事項，有不少企業(yè)也不會及時更新自己財務(wù)系統(tǒng)留存的合并工作底稿。也有企業(yè)把報表合并的工作連同審計一起交給審計師，當(dāng)企業(yè)更換審計師的時候，導(dǎo)致企業(yè)合并工作底稿缺失，給后續(xù)報表編制帶來麻煩。

4.經(jīng)辦會計人員的變動影響合并事項的持續(xù)性管理。由于目前合并報表業(yè)務(wù)所采用的處理方法，缺少對合并事項的連續(xù)性記錄，加上合并調(diào)整分錄缺少充分的原始依據(jù)記錄，如出現(xiàn)會計人員流動，后任會計人員僅通過閱讀簡單的合并工作底稿和合并抵消分錄，很難對歷史的合并事項進行完整、準確地理解，給后任對合并事項的處理造成困難。

二、“合并差額報表”方法概述

“合并差額報表”原理是，比照單一會計主體會計核算的規(guī)范要求，在集團合并節(jié)點設(shè)立一個模擬會計主體，并以該模擬會計主體設(shè)置一個賬套，用于核算此合并節(jié)點所有報表合并業(yè)務(wù)的合并調(diào)整事項，通過對合并業(yè)務(wù)的原始憑證進行審核后，依次編制記帳憑證、記帳、結(jié)帳和編制合并差額報表。然后，將生成的合并差額報表與其他個別報表簡單匯總相加，生成公司所需要的合并會計報表。采用編制“合并差額報表”方法進行報表合并業(yè)務(wù)處理，較好地解決了“編制合并工作底稿”方法所帶來的弊端，有明顯的優(yōu)勢：

1.報表合并業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)會計處理體系嚴謹。借鑒單個會計主體的賬簿體系設(shè)置要求，通過對合并節(jié)點所有合并調(diào)整事項進行會計處理，形成會計憑證—會計帳簿—會計報表一個完整的核算系統(tǒng)，可以將公司合并層面的會計信息進行完整、系統(tǒng)的記錄，形成對歷史交易軌跡的持續(xù)性刻錄，通過憑證載體詳細記錄合并交易的形成原因以及來龍去脈。無論是企業(yè)自行對報表合并業(yè)務(wù)的處理，還是審計師在審計階段所作的調(diào)整，都必須通過會計核算系統(tǒng)進行處理，能有效避免原人工操作有可能發(fā)生的遺漏，更加保證了合并報表的準確性和完整性。

2.能夠?qū)喜⒄{(diào)整事項進行明細核算和連續(xù)記錄。依托會計憑證—會計帳簿—會計報表完整的核算系統(tǒng)，可以連續(xù)地記錄和反映報表合并調(diào)整事項的依據(jù)、過程和結(jié)果。合并業(yè)務(wù)既包括時點上會計事項的抵消，如集團內(nèi)部的應(yīng)收應(yīng)付余額合并抵消；但更多地是涉及損益事項的調(diào)整，如內(nèi)部交易、企業(yè)收購交易價與標的公司賬面價值差額的處理、股權(quán)處置導(dǎo)致失去控制在個別報表和合并報表時的不同處理等，后一部分更為復(fù)雜，并且將涉及多個或較長的會計期間。在實務(wù)工作中，如果不能對每一項具體的合并事項進行明細核算和連續(xù)記錄，對后續(xù)處理將會帶來極大的困難。

3.有利于對合并調(diào)整事項的期后管理。由于每一項合并調(diào)整事項都能在會計核算系統(tǒng)進行記錄并得到連續(xù)反映，在會計期末，會計人員可以對各會計科目的余額進行檢查和復(fù)核，并按照會計準則的要求進行后續(xù)計量，同時進行相應(yīng)的會計處理。

4.能加強對報表合并業(yè)務(wù)的復(fù)核。目前大部分企業(yè)的報表合并業(yè)務(wù)處理都是由一個崗位完成，包括編制調(diào)整分錄、合并工作底稿，最后生成合并報表，其中合并業(yè)務(wù)會計處理是否準確、依據(jù)是否充分、計算過程是否正確，以及合并事項是否有遺漏等等，很少有復(fù)核的安排。而采用設(shè)置合并差額賬套處理合并業(yè)務(wù)，依托一套完整的賬務(wù)處理程序，必須對合并調(diào)整的原始憑證和記賬憑證、以及合并差額報表進行復(fù)核，可有效地減少報表合并過程中產(chǎn)生的差錯和遺漏，提高合并報表的準確性。

三、“合并差額報表”方法應(yīng)用

會計實務(wù)中，按下列流程進行報表合并業(yè)務(wù)處理，這些流程均可通過會計核算系統(tǒng)解決：

1.在合并節(jié)點設(shè)置合并差額賬套。集團在合并節(jié)點設(shè)立一個模擬會計主體，并以該模擬會計主體設(shè)置一個賬套，用于核算此合并節(jié)點所有報表合并業(yè)務(wù)的合并調(diào)整事項。企業(yè)集團尤其是大集團公司，子公司層級較多，需要在每一合并節(jié)點逐一設(shè)置合并差額賬套。合并賬套與單個會計主體賬套應(yīng)該一并在企業(yè)會計核算系統(tǒng)進行處理。

2.建立集團合并報表體系。根據(jù)樹型結(jié)構(gòu)原理，在企業(yè)會計核算系統(tǒng)各合并層級建立合并報表體系。以上海城投公司為例，其合并會計報表結(jié)構(gòu)見圖。

3.合并業(yè)務(wù)的會計處理。對所有合并業(yè)務(wù)都應(yīng)按照會計準則的要求進行會計處理，除進行總賬核算外，還需要進行明細核算。由于合并業(yè)務(wù)紛繁復(fù)雜，其中對不需要連續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)，且只是對資產(chǎn)負債表時點項目進行抵消調(diào)整的，如內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付的抵消，可在編制當(dāng)期抵消分錄的同時，用紅字編制一份同樣的記賬憑證并計入下一會計期間。對涉及損益表的合并調(diào)整項目，需要進行連續(xù)賬簿記錄和結(jié)轉(zhuǎn)，同時應(yīng)按照準則的要求進行期后管理。

舉例說明：某公司2013年12月30日處置一持股100%（賬面成本12億元）房地產(chǎn)項目開發(fā)公司50%股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款10億元，轉(zhuǎn)讓后失去控制權(quán)改為權(quán)益法核算。2014年度該項目公司完成了整個項目30%的房屋銷售，實現(xiàn)凈利潤6億元。

2013年該公司個別報表體現(xiàn)50%股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益4億元，長期股權(quán)投資賬面價值減記為6億元。由于失去了控制權(quán)，在合并報表時對剩余股權(quán)視同全部出售，按公允價值計價。因此，合并調(diào)增股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益4億元，剩余50%股權(quán)合并賬面價值調(diào)增為10億元。2014年，由于該項目公司完成了整個項目30%的銷售，實現(xiàn)凈利潤6億元，在個別報表按50%權(quán)益體現(xiàn)投資收益3億元。而在合并報表層面，由于原轉(zhuǎn)讓交易使得原投資賬面成本增加了4億元，需要按照銷售面積占可供出售面積的占比進行攤銷，因此在合并層面需沖減投資收益1.2億元。

由此可見，合并層面按權(quán)益法確認的投資收益與母公司按權(quán)益法確認的投資收益是存在差異的。因此，在后續(xù)會計期間，企業(yè)應(yīng)對該股權(quán)投資項目進行持續(xù)管理，在合并環(huán)節(jié)進行相應(yīng)處理。

4.記賬并編制（生成）合并差額報表。合并調(diào)整分錄編制完成后，按照會計核算系統(tǒng)的結(jié)賬流程審核憑證、記賬、結(jié)賬，生成合并差額報表，并隨之可生成合并報表，整個報表合并工作完成。