蔡飛艷

摘 要：企業(yè)基于資本市場和契約動機進行盈余管理，但也因此產生了所得稅成本。我國會計與稅法的分離，為企業(yè)控制盈余管理產生的所得稅成本提供了可能性。企業(yè)可以通過選擇非應稅項目進行盈余管理、享受國家的各種稅收優(yōu)惠政策來控制盈余管理的所得稅成本。

關鍵詞：盈余管理；稅務成本；所得稅成本控制

一、盈余管理概述

1.盈余管理的概念界定。盈余管理是一種會計選擇行為，是在不違反公認會計準則的前提下通過選擇會計政策、變更會計估計等手段達到期望報告盈余，從而實現企業(yè)價值最大化的目標。盈余管理不包含會計造假，因為會計造假違反了會計準則。按照調整盈余的方向可以將盈余管理分為向上盈余管理（調增盈余）和向下盈余管理（調減盈余），本文只討論向上盈余管理，即探究如何控制因調增盈余而產生的所得稅成本。

2.盈余管理的動機。企業(yè)為什么要進行盈余管理？圍繞該問題，國內外學者從不同的角度進行了大量研究，研究結果表明，企業(yè)的盈余管理行為主要存在以下兩種動機：（1）資本市場動機，即為了在證券市場上融資而進行盈余管理。（2）契約動機，一是對外舉債形成的債務契約，二是基于企業(yè)管理層與所有者之間的代理關系所形成的管理層報酬契約，這兩種契約都對企業(yè)的業(yè)績有要求。

二、盈余管理產生的稅務成本

盈余管理的一個直接后果就是改變了企業(yè)的盈利水平，向上盈余管理是以調增盈利為目標，這樣就會影響到以盈利為基礎的所得稅，公司的所得稅稅額將會相應上升。由此可見，盈余管理會產生所得稅成本。

增值稅是價外稅，最后由最終消費者負擔，企業(yè)只是代扣代繳，一般情況下不直接承擔增值稅成本。如果存在會計造假的情況，企業(yè)則有可能會為自己調增盈利的行為支付額外的增值稅。但本文討論的盈余管理不包含會計造假，因此一般情況下盈余管理不會產生增值稅成本。

因此，本文將主要探究如何控制企業(yè)盈余管理產生的所得稅成本。

三、控制盈余管理產生的所得稅成本的可能性

許多研究表明，中國上市公司實際承擔的所得稅稅負率，遠遠低于法定稅率25%，而且盈利高的企業(yè)也并不一定比盈利低的企業(yè)支付了更多的所得稅稅額。這些都表明了，盈余管理所增加的所得稅成本，是可以通過一定的方法進行控制和減少的。

之所以會產生“高利潤與低稅負”的現象，究其根本是因為會計制度與稅收法規(guī)之間的分離。我國自2000年頒布《企業(yè)會計制度》后，就實行了會計與稅法相分離的做法，企業(yè)財務報告依據《企業(yè)會計制度》編報，而納稅申報則依據稅收法規(guī)，從而造成了企業(yè)會計利潤與應稅利潤之間的差異。因此，會計與稅法的分離，為企業(yè)控制盈余管理產生的所得稅成本提供了可能性。

四、企業(yè)盈余管理的所得稅成本控制對策

基于會稅差異，企業(yè)可以通過以下對策，控制或降低盈余管理的所得稅成本：

1.選擇非應稅項目進行盈余管理。非應稅項目是指那些只影響會計利潤、不影響應稅利潤的項目，選擇非應稅項目進行盈余管理，會在增加會計利潤的同時，不增加應稅利潤。西南財經大學的辛星在碩士論文“基于稅負角度的盈余管理結構的研究”中，對利潤表中各項目與所得稅費用的關系進行了研究，得出非應稅項目主要包括“公允價值變動損益”和“資產減值損失”兩個項目。因此我們可以分別選擇這兩個非應稅項目進行盈余管理，具體做法如下：

（1）少提或轉回各種減值準備。我國稅法規(guī)定，納稅人的存貨、固定資產等各項資產成本的確定應遵循歷史成本原則，存貨跌價準備、固定資產減值準備以及國家稅法規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式的減值準備，都不得在稅前進行扣除。而會計上，資產減值是要扣除的。但資產減值屬于會計估計的范疇，減值金額的判斷具有較大的彈性，這就為企業(yè)管理者利用少計提或轉回資產減值準備進行向上盈余管理提供了空間。企業(yè)在經營業(yè)績差時少計提或轉回已計提的減值準備，可以提高會計收益，同時又不會增加應稅收益，從而實現了在盈余管理的同時也控制了所得稅成本。

（2）利用公允價值變動損益。根據我國《企業(yè)會計準則》的有關規(guī)定，金融工具等以公允價值計量的資產期末賬面價值取其在該時點的公允價值，該價值與上一次賬面價值之間的差額需要計入當期損益。而我國稅法規(guī)定，企業(yè)在計稅時，持有期間的“公允價值變動損益”不予考慮，只有在實際處置時，所取得的價款在扣除其歷史成本后的差額才計入處置期間的應稅收益。可見，通過公允價值變動損益進行盈余管理時，也不會增加所得稅成本。

2.享受國家的各種稅收優(yōu)惠政策。進行盈余管理的同時，盡可能地享受國家的稅收優(yōu)惠政策，也可以在一定程度上控制所得稅成本。

（1）利用研發(fā)費用的加計扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九十八條規(guī)定：開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用不形成無形資產、計入當期損益的，在按照規(guī)定據實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。因此企業(yè)應將研究開發(fā)支出與其他支出分別核算，以便充分享受此項稅收優(yōu)惠政策。

（2）吸納能夠使企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的就業(yè)人員?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九十九條規(guī)定：安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾人員工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾人員工資的100%加計扣除。因此，企業(yè)可以通過合理安排殘疾人員就業(yè)享受所得稅稅收優(yōu)惠。

（3）充分利用我國地區(qū)間和行業(yè)間的稅負不均。由于我國存在地區(qū)間、行業(yè)間稅負不均的情況，企業(yè)所處地區(qū)不同、行業(yè)不同，公司適用的稅率也就不同。因此在進行盈余管理的同時，可以通過享受低稅區(qū)和低稅行業(yè)的優(yōu)惠，達到控制所得稅成本的目的。

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