朱 瀾

（成都市計(jì)量檢定測(cè)試院 四川 成都 610000）

為了應(yīng)對(duì)新時(shí)期國(guó)家財(cái)政和事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理方面現(xiàn)代化改革的需求，對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作加以規(guī)范，切實(shí)推進(jìn)我國(guó)公益事業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展，國(guó)家財(cái)政部門(mén)于2012 年9 月正式修訂和頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度》，并規(guī)定各個(gè)事業(yè)單位從2013 年開(kāi)始正式施行。與我國(guó)原有會(huì)計(jì)制度相比，新制度中最大的特色就是開(kāi)始將基礎(chǔ)建設(shè)投資正式納入到事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算中，對(duì)新時(shí)期事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算管理提出了新的工作要求，希望事業(yè)單位在認(rèn)真貫徹落實(shí)新制度的同時(shí)，按照國(guó)家在基本建設(shè)投資會(huì)計(jì)核算方面的相關(guān)規(guī)定為基本建設(shè)投資單獨(dú)建賬和核算，在保證會(huì)計(jì)核算真實(shí)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上，推進(jìn)舊制度向新制度的平穩(wěn)過(guò)渡。

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的基本特點(diǎn)

事業(yè)單位的基建會(huì)計(jì)工作主要包括會(huì)計(jì)核算、項(xiàng)目投資管控、概算工作的執(zhí)行與控制、招投標(biāo)項(xiàng)目管理、項(xiàng)目合同管理、工程總體量?jī)r(jià)的審核、工程竣工核算以及項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算等基本事項(xiàng)。在事業(yè)單位的基建會(huì)計(jì)核算工作中，事業(yè)單位往往會(huì)在基本的會(huì)計(jì)并賬體系之外為基建會(huì)計(jì)核算單獨(dú)建賬，并且這種建賬可以表現(xiàn)出以下幾種特征：第一，基建投資的收支都應(yīng)該通過(guò)專(zhuān)戶(hù)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)核算，并且將資料統(tǒng)一保存，這種專(zhuān)戶(hù)單獨(dú)核算能夠更為準(zhǔn)確的向相關(guān)需求者提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。第二，大多數(shù)情況下基建會(huì)計(jì)核算問(wèn)題會(huì)與項(xiàng)目工程同時(shí)開(kāi)展，并同步進(jìn)行，所以呈現(xiàn)出跨度時(shí)間較長(zhǎng)、中間處理環(huán)節(jié)相對(duì)較多、涵蓋問(wèn)題較為復(fù)雜的特征。第三，基建項(xiàng)目核算在工程竣工或辦理交接手續(xù)之前，一般不增加固定資產(chǎn)，只有竣工和交接手續(xù)全部完成后才會(huì)增設(shè)固定資產(chǎn)。

二、目前事業(yè)單位基建核算工作中存在的主要問(wèn)題

（一）基建會(huì)計(jì)對(duì)賬難

基建會(huì)計(jì)核算工作中對(duì)賬難的問(wèn)題已經(jīng)成為會(huì)計(jì)行業(yè)的共識(shí)。在我國(guó)大多數(shù)行政性質(zhì)的事業(yè)單位之中，受到基建工程項(xiàng)目資金支付方式和立項(xiàng)問(wèn)題的影響，會(huì)出現(xiàn)上級(jí)單位委任幾個(gè)下級(jí)單位共同完成項(xiàng)目建設(shè)的情況，隸屬于項(xiàng)目代建管理的范疇。在這種建設(shè)模式的作用下，一個(gè)項(xiàng)目的基建會(huì)計(jì)核算資料可能會(huì)分別由不同的單位進(jìn)行記錄和保存，再加上建設(shè)項(xiàng)目的工程周期一般較長(zhǎng)，極易在工程建設(shè)的過(guò)程中發(fā)生財(cái)務(wù)或管理人員變更的情況，甚至一些財(cái)務(wù)管理不到位的事業(yè)單位日常財(cái)務(wù)記賬工作的質(zhì)量也無(wú)法得到保證，錯(cuò)記、漏記現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，極大的增加了基建項(xiàng)目的會(huì)計(jì)對(duì)賬的工作量和實(shí)際操作難度，不利于對(duì)賬工作的開(kāi)展。

（二）拼盤(pán)項(xiàng)目成本分?jǐn)傠y

從基建項(xiàng)目的資金來(lái)源看，如果一個(gè)基建項(xiàng)目的建設(shè)資金同時(shí)具有政府撥款和事業(yè)單位的社會(huì)籌資，那么這個(gè)項(xiàng)目就可以被稱(chēng)之為拼盤(pán)項(xiàng)目。對(duì)于這一類(lèi)基金項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算來(lái)說(shuō)，具有不同資金性質(zhì)基建項(xiàng)目之間的分?jǐn)倖?wèn)題是核算工作中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算制度影響下，基建核算往往會(huì)在前期將成本按照既定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)?，分別錄入不同的項(xiàng)目之中，并在竣工結(jié)算階段由造價(jià)單位進(jìn)行二次分?jǐn)偤怂?。但是這種方式存在一定的弊端，無(wú)法對(duì)工程建設(shè)期間的各項(xiàng)目成本進(jìn)行科學(xué)的把握。在新制度實(shí)行后，基建項(xiàng)目開(kāi)始實(shí)行雙軌式并賬管理，但是大帳中“在建工程”一項(xiàng)的明細(xì)核算也不夠準(zhǔn)確，不僅不利于單獨(dú)建賬的實(shí)施，也不利于對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行科學(xué)的成本控制。

（三）基建項(xiàng)目中固定資產(chǎn)折舊補(bǔ)償成本核算問(wèn)題

在基建項(xiàng)目完成后會(huì)形成一定的固定資產(chǎn)，可以通過(guò)會(huì)計(jì)核算中固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的方式進(jìn)行成本補(bǔ)償。而對(duì)于計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊核算問(wèn)題，新制度借鑒外國(guó)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)開(kāi)創(chuàng)性的提出了“虛提折舊”模式，既能夠在獲取固定資產(chǎn)時(shí)按照全額正式計(jì)入到支出項(xiàng)目之中，真正的滿(mǎn)足了會(huì)計(jì)工作中預(yù)算管理的需要，又因?yàn)橘Y產(chǎn)的折舊展現(xiàn)了資產(chǎn)在使用過(guò)程中逐漸損耗的現(xiàn)實(shí)管理需求，具有一定的先進(jìn)性。但是，這種先進(jìn)的計(jì)提方式在對(duì)基建項(xiàng)目進(jìn)行固定資產(chǎn)核算時(shí)卻出現(xiàn)了一些問(wèn)題，一方面，當(dāng)基建項(xiàng)目投資出現(xiàn)時(shí)，大帳中無(wú)法及時(shí)計(jì)入支出科目；另一方面，項(xiàng)目收支問(wèn)題也無(wú)法形成配比，對(duì)資產(chǎn)的成本補(bǔ)償造成一定影響。

三、新制度視角下解決上述問(wèn)題的建議

（一）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)核算的日常管理，提高會(huì)計(jì)人員的核算水平

基建會(huì)計(jì)對(duì)賬難的問(wèn)題從本質(zhì)上說(shuō)仍然是會(huì)計(jì)工作管理方面的問(wèn)題，一個(gè)事業(yè)單位的基建項(xiàng)目從建設(shè)伊始就應(yīng)該對(duì)相關(guān)部門(mén)的責(zé)任進(jìn)行明確并落到實(shí)處，端正工作人員的工作態(tài)度。在日常的常規(guī)記賬過(guò)程中，工作人員可以根據(jù)基建項(xiàng)目工程的資金支出頻率等實(shí)際建設(shè)情況與各個(gè)項(xiàng)目方約定適當(dāng)?shù)膶?duì)賬周期，如按周、月、年等設(shè)定對(duì)賬周期，以便能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并解決問(wèn)題。此外，一旦在記賬工作中發(fā)現(xiàn)了錯(cuò)記、漏記等不良現(xiàn)象，則應(yīng)該對(duì)該會(huì)計(jì)人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)奶幜P并組織其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作培訓(xùn)，提升其會(huì)計(jì)工作水平。例如，對(duì)極易出現(xiàn)記賬問(wèn)題的“待攤投資”科目，可以明確為工作人員劃定核算記賬范圍和該科目的核算性質(zhì)，提升工作人員在該科目核算上的實(shí)際操作水平，保證會(huì)計(jì)核算的真實(shí)準(zhǔn)確。

（二）細(xì)化會(huì)計(jì)核算，通過(guò)多種措施提升分?jǐn)偣ぷ鞯臏?zhǔn)確性

要想解決基建項(xiàng)目中拼盤(pán)項(xiàng)目成本分?jǐn)傠y的問(wèn)題，具體可以分為兩個(gè)主要步驟著手：首先，進(jìn)一步提升基建會(huì)計(jì)核算的精細(xì)化處理程度，對(duì)能夠明確區(qū)分的成本進(jìn)行明細(xì)會(huì)計(jì)核算。例如，可以對(duì)建筑類(lèi)基建項(xiàng)目中產(chǎn)生的直接費(fèi)用、間接費(fèi)用按照會(huì)計(jì)核算中的明細(xì)科目進(jìn)行設(shè)置。其次，對(duì)于真正無(wú)法明確區(qū)分并準(zhǔn)確計(jì)入到建設(shè)項(xiàng)目中的投資支出問(wèn)題，可以根據(jù)資金性質(zhì)的不同對(duì)具體的均攤標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行合理測(cè)算。例如，以建設(shè)項(xiàng)目中建筑的面積和實(shí)際建設(shè)工程量為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測(cè)算，最大限度的為每一筆資金支出找到對(duì)應(yīng)的資金來(lái)源項(xiàng)目，從而解決基建項(xiàng)目成本分?jǐn)傠y的問(wèn)題，促進(jìn)基建會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)代化發(fā)展。

（三）將基建項(xiàng)目中固定資產(chǎn)折舊計(jì)提相應(yīng)的支出類(lèi)科目

新制度提出的“虛提折舊”固定資產(chǎn)折舊計(jì)提處理方式，要求會(huì)計(jì)工作人員應(yīng)該在會(huì)計(jì)核算中兼顧預(yù)算和財(cái)務(wù)兩個(gè)層次的管理。但是由于基建并賬核算中的在建工程無(wú)法及時(shí)的在大賬中計(jì)入到支出類(lèi)科目之中，所以為了能夠切實(shí)彰顯出這一先進(jìn)模式的實(shí)質(zhì)精神，可以考慮對(duì)基建項(xiàng)目中的固定資產(chǎn)進(jìn)行“實(shí)提折舊”會(huì)計(jì)核算處理。具體操作方法如下：對(duì)基建項(xiàng)目中尚未形成的固定資產(chǎn)，在進(jìn)行折舊計(jì)提時(shí)，借：事業(yè)支出或經(jīng)營(yíng)支出，貸：累計(jì)折舊。這樣對(duì)基建項(xiàng)目進(jìn)行折舊計(jì)提，既能夠?qū)⑾嚓P(guān)的資產(chǎn)成本逐步分?jǐn)偟街С鲋校材軌驖M(mǎn)足事業(yè)單位的基建會(huì)計(jì)核算管理需要，真正實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算中收支的合理配比。

[1]陳芳.對(duì)事業(yè)單位基建并賬的思考[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2013，(23).

[2]《中國(guó)總會(huì)計(jì)》編輯部.確保新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度無(wú)縫對(duì)接[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2013，(2).

[3]張濟(jì)新.淺析新制度下事業(yè)單位基建并賬會(huì)計(jì)核算[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2014，(30).

[4]劉菁.新事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的影響評(píng)析[J].財(cái)經(jīng)界，2014，(6).

[5]何煦.新科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下基建并賬的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014，(17).