李華蓉

[摘 要]本文從舊會計(jì)準(zhǔn)則中存在的缺陷、新舊會計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與核算的差異以及新準(zhǔn)會計(jì)則中計(jì)提的資產(chǎn)減值損失對企業(yè)的影響等方面進(jìn)行論述，剖析新會計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值的相關(guān)問題。

[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)減值；損失；新會計(jì)準(zhǔn)則

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.14.001

[中圖分類號]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0194（2015）14-000-01

1 舊會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值損失存在的問題

1.1 舊會計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提難度大

首先是計(jì)提方法不統(tǒng)一。各項(xiàng)資產(chǎn)中應(yīng)收賬款采用賬齡分析法或應(yīng)收賬款余額百分比法定期按比例計(jì)提；而存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法比較計(jì)提；短期投資則采用成本與市價孰低法比較計(jì)提；其余各項(xiàng)均采用賬面價值與可收回金額孰低的比較計(jì)提方法。計(jì)提方法不統(tǒng)一，涉及到的計(jì)算條件過多，增加了計(jì)提難度。其次，計(jì)提金額難確定。例如，舊準(zhǔn)則中關(guān)于可變現(xiàn)凈值估計(jì)成分過多、資產(chǎn)的可收回金額也沒有具體的計(jì)算方法。實(shí)務(wù)中這些金額的確定遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出一般會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，需要多個部門協(xié)同認(rèn)定。這些工作難度大、時間長，往往滯后于會計(jì)信息的披露。

1.2 舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提允許轉(zhuǎn)回

如上所述，舊準(zhǔn)則實(shí)際上采用的是可能性標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)資產(chǎn)減值，并且當(dāng)企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額小于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬面金額時，可按照其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這在實(shí)務(wù)中被部分企業(yè)適時利用，屢試不爽。許多企業(yè)為了自身利益而利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤，為企業(yè)經(jīng)營者隱瞞利潤。

2 新舊會計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與核算的差異

2.1 改變了資產(chǎn)減值測試的頻率

舊準(zhǔn)則要求企業(yè)對各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年末進(jìn)行減值測試。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只有在存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，計(jì)算其可收回金額。對于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

2.2 明確了資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)方法

舊準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額按照資產(chǎn)的銷售凈價與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，其中，銷售凈價為資產(chǎn)銷售價格減去處置費(fèi)用后的余額。舊準(zhǔn)則對于如何估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額（包括銷售凈價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）沒有提供具體的指南和方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定，考慮到不少固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的銷售價格較難獲得，因此，將銷售價格更改為公允價值，以更容易確定資產(chǎn)的可收回金額。新準(zhǔn)則還就如何確定資產(chǎn)的公允價值及其預(yù)計(jì)處置費(fèi)用、如何預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率等提供了較為詳細(xì)的操作指南。

2.3 引入了資產(chǎn)組的概念

舊準(zhǔn)則要求企業(yè)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。但在實(shí)務(wù)中，有時單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額難以確定。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定企業(yè)對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額難以進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)組的可收回金額。對于以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)如何確定資產(chǎn)減值損失，新準(zhǔn)則作了較為具體的規(guī)定。

2.4 規(guī)定了總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值處理

舊準(zhǔn)則對于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值測試及其處理并不明確，新準(zhǔn)則對此作了明確規(guī)定。要求總部資產(chǎn)應(yīng)結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。商譽(yù)也應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

2.5 對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定

舊準(zhǔn)則規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失如果在以后會計(jì)期間恢復(fù)的，按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認(rèn)減值損失金額的范圍內(nèi)，予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)前損益。新準(zhǔn)則對此作了禁止性規(guī)定，對于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。當(dāng)然，在資產(chǎn)處置、出售以及對外投資等情況下除外。

3 新會計(jì)準(zhǔn)則中的新規(guī)定對企業(yè)財(cái)務(wù)工作的影響

3.1 對企業(yè)會計(jì)信息及會計(jì)利潤影響

資產(chǎn)減值會計(jì)突破了歷史成本計(jì)量模式，以資產(chǎn)價值代替歷史成本計(jì)量，將資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)可收回金額的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。因此，會計(jì)核算以及當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時通過提取減值準(zhǔn)備金，可以使企業(yè)會計(jì)信息更加真實(shí)可靠。同時，由于信息披露更加全面，可有效滿足各方面的決策需要。通過《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的施行，客觀上可減少企業(yè)操控利潤的可能性，使企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績更加真實(shí)可信。這有利于對我國上市公司進(jìn)行利潤監(jiān)管。

3.2 對企業(yè)所得稅的影響

新準(zhǔn)則中關(guān)于《資產(chǎn)減值》提取減值損失的規(guī)定與《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中提取準(zhǔn)備金的規(guī)定不同。當(dāng)企業(yè)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金后，會造成企業(yè)會計(jì)利潤與計(jì)算應(yīng)納稅所得額的差異問題。從會計(jì)處理方法上看，對各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，是通過比較各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的期末應(yīng)計(jì)提的目標(biāo)值與年終確定本年計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面余額之間的差額，以補(bǔ)提的方式來確定當(dāng)年應(yīng)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額。而從稅收法規(guī)的規(guī)定中可知，對企業(yè)在會計(jì)核算中所計(jì)提的減值準(zhǔn)備，除按稅收法規(guī)準(zhǔn)許計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備外，其它減值準(zhǔn)備的計(jì)提一律不得扣除。由于《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則不允許減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，簡化了會計(jì)與稅法在此方面的差異。

總之，新準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定對企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的日常工作產(chǎn)生了較大影響。其中，資產(chǎn)減值損失的不得轉(zhuǎn)回給我國上市公司的會計(jì)工作提供了行之有效的依據(jù)。

主要參考文獻(xiàn)

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