彭蘭香+王莎

上善若水，水利萬物而不爭。但伴隨著我國人口過快增長、經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和城市化進(jìn)程加快，水資源短缺、水環(huán)境污染、水生態(tài)受損情況觸目驚心：人均水資源占有量只有2 100立方米，是世界平均值的四分之一;全國十大水系水質(zhì)一半污染;9個重要海灣中，遼東灣、渤海灣和膠州灣水質(zhì)差，長江口、杭州灣、閩江口和珠江口水質(zhì)極差……，水安全正在成為新時期經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的基礎(chǔ)性、全局性和戰(zhàn)略性問題。因此，各級政府強(qiáng)化水環(huán)保措施，對水環(huán)保方面的投資也在逐年遞增。如2015年4月，國務(wù)院正式發(fā)布《水污染防治行動計劃》（簡稱“水十條”），這是當(dāng)前和今后一個時期全國水污染防治工作的行動指南;“十二五”期間，我國對重點(diǎn)流域水污染防治投入將達(dá)5 000億元，年均1 000億元;浙江2014年共安排“五水治理”項目125個，總投資4 680億元。

然而，水資源的保護(hù)與污染防治工作并非易事，涉及部門過多、缺少統(tǒng)一監(jiān)管、專項資金浪費(fèi)和挪用等問題層出不窮。如審計署發(fā)布的2011年第36號公告顯示，2008年至2010年黃河流域水污染防治與水資源保護(hù)專項資金中有近5 000萬水資源費(fèi)未上繳中央財政;截至2010年底，計劃建設(shè)完工的253個城鎮(zhèn)污水處理設(shè)施建設(shè)項目中，仍有56個未完工;審計抽查96家污水處理廠發(fā)現(xiàn)，有10家處理廠存在超標(biāo)排放問題。2011年至2012年，浙江省水利總投入625.35億元，但審計查出存在水利專項資金累計結(jié)余偏大、部分資金超范圍使用、地方水利建設(shè)資金使用績效不佳等問題。今年4月底，環(huán)保部針對水專項虛假合同、虛假發(fā)票、虛假業(yè)務(wù)套取資金等問題，約談?wù)憬髮W(xué)、北京大學(xué)和北京碧水源公司，并要求其限期整改。

由此可見，水環(huán)境審計在水環(huán)保項目中已經(jīng)發(fā)揮了重要的作用。但與政府和社會公眾的要求相比仍然存在許多尚待改進(jìn)的地方，如重事后審計、輕事前監(jiān)管，重財經(jīng)法紀(jì)審計、輕績效審計等。雖然有不少學(xué)者對此進(jìn)行過研究，但尚不深入，未能形成一個系統(tǒng)性的研究成果。本文運(yùn)用木桶理論原理，對我國水環(huán)境審計監(jiān)管存在的問題進(jìn)行系統(tǒng)分析，進(jìn)而提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

一、“木桶理論”概述

“木桶理論”是美國著名管理學(xué)家、現(xiàn)代層級組織學(xué)的奠基人勞倫斯·彼得博士最先提出的。其核心思想是：一只木桶想要裝滿水，必須每塊木板都一樣平齊，并且沒有破損;如果木板中有一塊不齊或者有損壞，就無法裝滿水。也就是說，一只木桶能裝多少水，并非取決于最長的木板，而是由最短的木板決定，故又稱為“短板效應(yīng)”。依據(jù)這一基本原理，“木桶理論”衍生出如下推論：木桶直徑大小決定儲水量;每塊木板相同情況下，儲水量還取決于木桶形狀;最終儲水量還取決于木桶的使用狀態(tài)和相互間的配合;木桶提柄和深度與水的使用效率;木板厚度決定儲水能力;木桶底面面積決定儲水多少，等等。

每個組織的工作都是由眾多息息相關(guān)的部分構(gòu)成，這些部分勢必優(yōu)劣不同，而劣勢部分往往決定了整個組織工作的水平?！澳就袄碚摗睍r刻提醒管理者在關(guān)注優(yōu)勢資源時切記忽略劣勢部分，而且更要關(guān)注短板之處，采取必要措施修補(bǔ)短處，縮小與長板的差距，最大限度發(fā)揮各塊木板的能力，從而促使組織利益最大化及目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

二、基于“木桶理論”的我國水環(huán)境審計監(jiān)管問題剖析

就理論而言，審計是我國進(jìn)行水環(huán)境監(jiān)管的重要途徑，但現(xiàn)實(shí)情況表明其監(jiān)管效果不佳，未能較好地防止水環(huán)境治理中各類問題的產(chǎn)生和發(fā)展，如專項資金浪費(fèi)挪用、相關(guān)法律法規(guī)落實(shí)不到位、領(lǐng)導(dǎo)人責(zé)任缺失等問題依然頻頻出現(xiàn)。根據(jù)“木桶理論”，這就是因為水環(huán)境審計監(jiān)管職能未能充分發(fā)揮作用，從而無法完全有效地發(fā)現(xiàn)并清除水環(huán)境治理中的各種問題。針對當(dāng)前我國水環(huán)境治理中的種種問題，“木桶理論”可以為我們分析來自審計監(jiān)管體系方面的因素提供一個合理的思路。

（一）水環(huán)境績效審計不足。

水環(huán)境績效審計是指審計主體對政府、企業(yè)等組織的水環(huán)境治理活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性以及環(huán)境性進(jìn)行的鑒證和監(jiān)督活動。但從我國近幾年幾個大型的水環(huán)境審計項目來看，我國水環(huán)境審計側(cè)重于環(huán)保資金財務(wù)收支的合規(guī)性審計以及重點(diǎn)項目的專項審計，較少涉及水環(huán)境績效審計。如2011年溫州市審計局對溫瑞塘河環(huán)境整治情況進(jìn)行了專項審計，工作主要涉及三個方面：計劃整治項目的落實(shí)情況、項目管理及建設(shè)情況以及評價計劃整治資金的投入管理情況。仔細(xì)回顧整個審計過程可以發(fā)現(xiàn)，審計人員未對政府及環(huán)保部門履責(zé)情況進(jìn)行審計，也未對環(huán)保政策的合理性和有效性進(jìn)行評價。由“木桶理論”可知，水環(huán)境績效審計即為水環(huán)境審計中的一塊短板。績效審計不足將無法保證水環(huán)保資金的高效使用，也無法獲知水環(huán)境治理中政府政策的執(zhí)行效率，進(jìn)而直接影響到整個審計工作。

（二）水環(huán)境審計內(nèi)容偏重于水污染領(lǐng)域。

INTOSAL（最高審計機(jī)關(guān)國際組織）于1992年成立了專門水環(huán)境審計工作組，此后共進(jìn)行了六次環(huán)境審計調(diào)查，其中水環(huán)境審計內(nèi)容如下表1。

表1 水環(huán)境審計內(nèi)容

由上表可知，從1996年起，國際水環(huán)境審計不斷擴(kuò)展覆蓋面，關(guān)注的重點(diǎn)已經(jīng)逐漸從水域污染轉(zhuǎn)移到飲用水質(zhì)量與供應(yīng)的審計上。歐洲地區(qū)的審計機(jī)關(guān)也從2000年開始加大對飲用水審計的重視，增加了對飲用水風(fēng)險管理的審計，并將提供清潔健康飲用水作為政府績效考核的一項重要內(nèi)容。

相比較而言，我國水環(huán)境審計內(nèi)容較為單一，主要集中在水污染領(lǐng)域，如重點(diǎn)流域水污染防治、南水北調(diào)水污染防治、環(huán)渤海水污染防治等環(huán)境審計項目。飲用水質(zhì)量與供應(yīng)審計以及水酸性審計還尚未涉及。我國水環(huán)境審計內(nèi)容覆蓋層面狹窄，正如“木桶理論”中直徑小的木桶，其儲水量小，導(dǎo)致無法最大限度發(fā)揮審計監(jiān)管與評價的作用。

（三）審計信息化建設(shè)不足。

根據(jù)“木桶理論”，木桶最終的儲水量還取決于木板之間的相互配合。如果每塊木板間的配合不好，出現(xiàn)縫隙，最終只能導(dǎo)致漏水。將該理論運(yùn)用到水環(huán)境審計中，顯而易見，各部門審計信息的共享和審計數(shù)據(jù)的統(tǒng)一口徑是決定整個審計工作效率和效果的要素之一。

盡管當(dāng)前我國已經(jīng)進(jìn)入大數(shù)據(jù)時代，但水環(huán)境監(jiān)控信息平臺還未建立統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫，水質(zhì)不同的監(jiān)測部門信息不共享，環(huán)保和水利等部門各自行動，缺少協(xié)調(diào)合作，從而導(dǎo)致海量的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)未能實(shí)現(xiàn)有機(jī)融合，信息孤島現(xiàn)象頻頻出現(xiàn)。同時，跨區(qū)域、跨部門的水環(huán)境審計運(yùn)行機(jī)制尚未建立，不同地區(qū)和不同部門之間的水環(huán)境審計工作仍然各自為政，沒有建立起統(tǒng)一的計算機(jī)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，從而無法實(shí)現(xiàn)審計信息資源的高度共享。這如同配合不緊密的木板，由于不能做到很好的補(bǔ)位和銜接，最終儲水量也不能提高。例如2004年浙江省審計學(xué)會課題組對太湖流域水污染綜合治理環(huán)境審計調(diào)查發(fā)現(xiàn)，環(huán)太湖主要城市的審計部門之間分工大于合作，缺乏協(xié)作和溝通，極大的影響了太湖流域水污染治理工作。

（四）水環(huán)境審計監(jiān)管水平較低，尚未建立完善的監(jiān)管機(jī)制。

“木桶理論”在演變中不斷豐富，它提出木桶儲水的目的在于發(fā)揮水的作用，如果僅僅將水儲存在桶中，則只是一桶死水。眾所周知，使用水的第一步就是提水，那么牢固的木桶提柄至關(guān)重要。由該原理可推知，水環(huán)境審計監(jiān)管水平就是統(tǒng)籌整個審計項目的重要因素之一。如果監(jiān)管水平低，勢必會影響環(huán)保項目的評價工作，甚至導(dǎo)致審計人員無法作出科學(xué)判斷，最終無法發(fā)現(xiàn)重大問題。

以水污染審計為例，水污染審計的工作主要包括以下三個方面：一是檢查環(huán)保資金的投入和使用狀況，分析評價資金使用效果;二是檢查污染防治政策措施的執(zhí)行情況;三是檢查環(huán)保項目的運(yùn)營情況，分析評價運(yùn)行過程。由于我國缺少獨(dú)立完善的水環(huán)境審計運(yùn)行機(jī)制，外部審計未能充分發(fā)揮有效監(jiān)管作用，而是僅僅依靠水利、環(huán)保、基建等政府行政部門的監(jiān)督。這種多方同級監(jiān)管機(jī)制，導(dǎo)致政府部門職責(zé)不明、獨(dú)立性弱，監(jiān)管效率低。此外，許多地方政府為了收取高額稅收，創(chuàng)造政績，對一些水污染企業(yè)視而不見，對水污染現(xiàn)象采取默認(rèn)允許態(tài)度，使得審計工作流于形式，直接削弱了審計監(jiān)管水平。

（五）水環(huán)境審計人員專業(yè)水平不足。

此外，“木桶理論”還強(qiáng)調(diào)木板厚度。如果木板厚度不夠，則木桶直徑越長，只會讓木桶處于更危險的境地。對于水環(huán)境審計來說，審計人員的專業(yè)水平就如同木板的厚度。水環(huán)境審計是一門綜合性審計，涉及的專業(yè)領(lǐng)域甚廣，既有財務(wù)審計，又有合規(guī)性審計和績效審計等，專業(yè)性和技術(shù)性要求極強(qiáng)。審計人員除了掌握基本的財會類知識，還需同時掌握環(huán)境科學(xué)、計算機(jī)、統(tǒng)計學(xué)和工程學(xué)等方面的知識。

我國水環(huán)境審計事業(yè)起步較晚，審計人員以財會類為主，工科類審計人才較少，環(huán)境專業(yè)的人才更是寥寥無幾。審計人員在實(shí)施水環(huán)境審計工作時，經(jīng)常遇到無法獨(dú)立解決環(huán)境科學(xué)技術(shù)等問題，需要聘請環(huán)保專家協(xié)助調(diào)查。但審計人員與專家之間又存在理論的嚴(yán)重脫節(jié)，審計人員不了解具體的環(huán)境科學(xué)理論，環(huán)保專家又不能了解獲取水環(huán)境審計證據(jù)需要采取的技術(shù)方法。這種理論技術(shù)之間的斷層直接削弱了水環(huán)境審計的監(jiān)管水平。例如在2005年對青藏鐵路環(huán)保資金使用情況審計項目中，審計人員的培訓(xùn)費(fèi)就占了總經(jīng)費(fèi)的32%。此外，我國審計人員的專業(yè)水平未能滿足當(dāng)前整個審計工作的要求，與國外相比差距更大。

三、基于“木桶理論”的水環(huán)境審計監(jiān)管改進(jìn)建議

根據(jù)以上分析，我們認(rèn)為，我國水環(huán)境審計應(yīng)該建立一套獨(dú)立完整的法律規(guī)范和統(tǒng)一的協(xié)調(diào)機(jī)制，完善監(jiān)管制度，結(jié)合財務(wù)合規(guī)性審計發(fā)展績效審計，加快信息化建設(shè)進(jìn)程，拓展水環(huán)境審計內(nèi)容，創(chuàng)新審計方法，并重視對水環(huán)境審計專業(yè)人才的培養(yǎng)。只有從各個方面擊破短處，才能真正推動我國水環(huán)境審計的發(fā)展，縮小與國外的距離。

（一）積極開展水環(huán)境績效審計。

目前，我國水環(huán)境審計的財務(wù)審計發(fā)展已經(jīng)較為成熟，積累了豐富的經(jīng)驗。根據(jù)“木桶理論”，提高儲水能力首先要解決短板問題，只有木板長度的統(tǒng)一，才有可能在此基礎(chǔ)上提高其他方面的能力?！秾徲嬍?008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了資源環(huán)境審計，要求改變以往以財政資金為主的審計方式，積極探索環(huán)境績效審計。第一，重視對水環(huán)保資金管理和使用的審計和評價。創(chuàng)新審計工作模式，對審計項目實(shí)行跟蹤審計，全程關(guān)注環(huán)保資金的使用狀況，減少資金被挪用和浪費(fèi)的機(jī)會。第二，重視對環(huán)境法律法規(guī)合理性、完整性的審計，及時檢查環(huán)保部門政策的落實(shí)情況，通過對制度有效性和被遵守程度的審計，有效督促項目主體對現(xiàn)有法律法規(guī)的遵守，并且?guī)椭h(huán)保部門健全管理政策，提出審計意見和建議。第三，重視對項目主體履行責(zé)任的審計和評價，將履責(zé)情況作為績效考核的重要標(biāo)準(zhǔn)。對履行責(zé)任的審計，不僅可以促使項目主體認(rèn)真執(zhí)行相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，還能明確責(zé)任主體，防止部門之間互相推諉情況的發(fā)生。

（二）豐富水環(huán)境審計內(nèi)容，拓寬工作領(lǐng)域。

“木桶理論”要求組織積極拓寬工作領(lǐng)域，因為相對大的木桶形狀能提高儲水能力。同樣，寬闊的工作范圍能提高組織的綜合能力，保證持久的發(fā)展。因此，應(yīng)該積極拓寬水環(huán)境審計的領(lǐng)域。第一，增加飲用水質(zhì)量和供應(yīng)、廢水處理、水質(zhì)量管理等審計內(nèi)容，選用不同層面作為切入點(diǎn)，例如側(cè)重對水用戶和供水企業(yè)的節(jié)水檢測、側(cè)重對水用戶實(shí)施節(jié)水的經(jīng)濟(jì)效益分析或者側(cè)重對供水企業(yè)的審計等。第二，關(guān)注對企業(yè)內(nèi)部水環(huán)境審計的動力因素，刺激企業(yè)對廢水處理的審計。第三，建立統(tǒng)一的水環(huán)境質(zhì)量檢測和管理體系，進(jìn)行具體審計工作時，引入水質(zhì)量指數(shù)、魚類指數(shù)和水文指數(shù)等。

（三）加強(qiáng)合作審計，加快水環(huán)境審計信息化建設(shè)。

水環(huán)境審計是一項針對面廣、涉及領(lǐng)域多且?guī)в袕?fù)雜性和艱巨性的任務(wù)，需要各部門打破各自為戰(zhàn)的格局，加強(qiáng)合作與協(xié)調(diào)，形成有效合力，發(fā)揮審計資源的整合優(yōu)勢。此外，不同地區(qū)和部門之間的信息要實(shí)現(xiàn)高度共享，統(tǒng)一的信息數(shù)據(jù)口徑是順利進(jìn)行水環(huán)境審計工作的重要保證。只有加強(qiáng)合作審計，實(shí)現(xiàn)水環(huán)境審計信息共享，才能發(fā)揮“木桶理論”強(qiáng)調(diào)的相互協(xié)調(diào)的能力，達(dá)到一個最佳儲水狀態(tài)。第一，成立專門的水環(huán)境審計機(jī)構(gòu)，打破“垂直分級管理，橫向多頭管理”的局面，解決權(quán)責(zé)不清問題。第二，加快水環(huán)境審計的立法進(jìn)程，制定統(tǒng)一的水環(huán)境審計制度和基本的核算體系，將其作為統(tǒng)籌審計工作的理論指南。第三，針對信息化建設(shè)，一方面要建立水環(huán)境審計信息化系統(tǒng)，對審計信息進(jìn)行全程跟蹤，提高數(shù)據(jù)的真實(shí)性、有效性和可靠性，另一方面還要提升水環(huán)境審計現(xiàn)代化水平，引入數(shù)據(jù)庫編程、地理信息系統(tǒng)分析等先進(jìn)技術(shù)手段。

（四）建立有效的水環(huán)境審計問責(zé)制度和評估機(jī)制。

水環(huán)保項目資金的浪費(fèi)和挪用情況屢見不鮮。地方政府對水環(huán)境審計的不重視，除了理念問題外，更多是一種為獲取地方政績、犧牲環(huán)境效益的做法，因為具有污染性質(zhì)的企業(yè)往往是地方的納稅大戶。此外，我國水環(huán)境審計缺少明確的管理機(jī)構(gòu)，眾多平級機(jī)構(gòu)參與管理，導(dǎo)致權(quán)責(zé)不明，這種局面更是加劇了對污染的不重視。因此，建立一套有效的水環(huán)境責(zé)任問責(zé)制度迫在眉睫。第一，將水環(huán)境治理指標(biāo)納入政府的績效考核體系，消除政府官員企圖利用污染創(chuàng)造政績的沖動。第二，加強(qiáng)對水環(huán)保資金的支出管理，強(qiáng)化支出責(zé)任，建立科學(xué)合理的資金績效評價體系。第三，對水環(huán)保項目資金的使用和管理實(shí)行全程跟蹤審計，即事前預(yù)算監(jiān)管、事中使用監(jiān)管、事后投入效果監(jiān)管，三個階段對資金實(shí)施有效的審計，杜絕資金被浪費(fèi)和挪用的可能性。

（五）提高水環(huán)境審計人員的專業(yè)水平。

根據(jù)“木桶理論”，木板的厚度是提高儲水能力的重要保證。在水環(huán)境審計工作中，審計人員的專業(yè)水平就相當(dāng)于木板的厚度。目前，我國水資源審計需要大量精通水資源保護(hù)、水治理等方面的人才，而這種人才的稀缺性很大。財會類審計人才與水環(huán)境保護(hù)人才之間的斷層，迫切需要我國加強(qiáng)水環(huán)境審計專業(yè)人才的培養(yǎng)。第一，不斷加強(qiáng)審計人才隊伍專業(yè)化的建設(shè)，提高環(huán)境保護(hù)、計算機(jī)、工程、統(tǒng)計學(xué)和地質(zhì)學(xué)等方面的審計人才比例，合理配置人才資源。第二，不斷創(chuàng)新審計工作方式，完善專家咨詢制度，引入外聘機(jī)制，建立外聘專家?guī)?，引?dǎo)外部環(huán)保專家、工程專家和計算機(jī)專家等參與審計提供技術(shù)和理論層面的指導(dǎo)。第三，通過開展水環(huán)境審計專業(yè)知識培訓(xùn)等方式提高審計人員的環(huán)境專業(yè)知識儲備，加強(qiáng)不同審計部門之間的合作與交流，使水環(huán)境專業(yè)的審計人員補(bǔ)充財務(wù)知識，非水環(huán)境專業(yè)的審計人員提高環(huán)境專業(yè)技能。第四，由于國外水環(huán)境審計事業(yè)起步早，經(jīng)驗豐富，因此通過加強(qiáng)國際交流，為我國水環(huán)境審計人員提供與國外優(yōu)秀審計人員的交流學(xué)習(xí)機(jī)會。

四、結(jié)束語

關(guān)注人類的生存環(huán)境日益成為世界各國發(fā)展進(jìn)程中不可忽視的話題，環(huán)境審計已成為我國重要的審計類型之一。水環(huán)境審計作為環(huán)境審計的一大領(lǐng)域，直接關(guān)系到人類的生存與社會的發(fā)展。從外部因素看，世界各國面對的水資源矛盾日益突出，人類亟需解決當(dāng)下水資源缺乏和污染嚴(yán)重的問題。從內(nèi)部因素看，水環(huán)境審計的發(fā)展正處于一個轉(zhuǎn)折期，亟需拓展傳統(tǒng)合規(guī)性審計以外的新型審計內(nèi)容，以滿足日益增長的審計實(shí)務(wù)需求。鑒于此，我們借用“木桶理論”，深入分析了當(dāng)前我國水環(huán)境審計監(jiān)管存在的問題，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議，以期促進(jìn)我國水環(huán)境審計健康發(fā)展。

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（作者單位：浙江財經(jīng)大學(xué)會計

學(xué)院、浙江同方會計師事務(wù)所）