何一堅(jiān)

摘要：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是“十二五”期間我國(guó)稅制改革的中心工作。在其他行業(yè)陸續(xù)完成此項(xiàng)稅制改革以后，建筑行業(yè)改革也即將來(lái)臨。分析了營(yíng)改增給建筑行業(yè)企業(yè)帶來(lái)的稅負(fù)降低與管理提升兩大機(jī)遇基礎(chǔ)上，分析了建筑行業(yè)企業(yè)享受此次改革紅利必須解決的重點(diǎn)問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：建筑行業(yè)；營(yíng)改增；機(jī)遇；挑戰(zhàn)

中圖分類號(hào)：D9文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：16723198（2015）04014803

0引言

“擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營(yíng)業(yè)稅等稅收”是我國(guó)“十二五”期間稅制改革的基本方向。根據(jù)這一規(guī)劃，在2009年增值稅改革基礎(chǔ)上，2011年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》（財(cái)稅[2011]110號(hào)），正式啟動(dòng)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）的改革序幕。2012年交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在上海等地試點(diǎn)營(yíng)改增，取得良好成效，改革步伐不斷加快。2013年8月交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增在全國(guó)范圍內(nèi)推行。2014年，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵電通訊業(yè)也納入營(yíng)改增的改革范疇。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的工作安排，預(yù)計(jì)房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)等行業(yè)將在2015年全面完成“營(yíng)改增”工作。

建筑業(yè)作為第二產(chǎn)業(yè)的三大支柱之一，一直以來(lái)在稅收、吸納就業(yè)等方面發(fā)揮重要作用。但長(zhǎng)期以來(lái)，建筑行業(yè)基本處于微利水平，以營(yíng)業(yè)稅為主體的建筑行業(yè)稅制結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益產(chǎn)生重要影響，由稅制而引發(fā)的建筑行業(yè)工程分包、建筑質(zhì)量層次不齊也為社會(huì)各界所詬病，建筑行業(yè)市場(chǎng)亂象叢生。

從已有營(yíng)改增的改革成效看，大多數(shù)企業(yè)降低了稅負(fù)，以營(yíng)改增契機(jī)同步規(guī)范了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，提高內(nèi)部管理水平，增強(qiáng)了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。作為新一輪稅制改革的核心，意味著新的利益格局調(diào)整。此次營(yíng)改增對(duì)建筑行業(yè)內(nèi)企業(yè)的影響幾何，既與企業(yè)原有的管理水平、經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)模式等密切相關(guān)，也與企業(yè)在營(yíng)改增后如何順應(yīng)改革快速提高自身管理水平密不可分?？梢哉f(shuō)，營(yíng)改增，對(duì)建筑行業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，既是機(jī)遇，更是挑戰(zhàn)。

1“營(yíng)改增”改革給建筑行業(yè)企業(yè)帶來(lái)的機(jī)遇

借鑒已有營(yíng)改增行業(yè)和企業(yè)的實(shí)際成效看，建筑行業(yè)企業(yè)必須緊抓降低稅負(fù)、提升管理水平兩大機(jī)遇，努力享受改革所帶來(lái)的紅利。

（1）合理稅收籌劃，降低稅負(fù)。對(duì)建筑行業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在原有以營(yíng)業(yè)稅為主體的稅制模式下，企業(yè)在工程建設(shè)中所使用的建筑類材料如水泥、鋼材、管材、預(yù)制構(gòu)件等一般是從一般工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)所采購(gòu)。這些一般工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)所處行業(yè)實(shí)行的是增值稅為主體的稅制模式。結(jié)果建筑行業(yè)企業(yè)采購(gòu)的工程建設(shè)用材料已經(jīng)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)依法繳納了增值稅。但建筑業(yè)企業(yè)繳納的是營(yíng)業(yè)稅，為建設(shè)工程所采購(gòu)的建筑類材料及相關(guān)物資所負(fù)擔(dān)增值稅中的進(jìn)項(xiàng)稅不能在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)抵扣，需要按建筑企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入全額繳納營(yíng)業(yè)稅，造成了重復(fù)征稅。營(yíng)業(yè)稅為主體的稅制模式下，造成重復(fù)征稅還與建筑行業(yè)市場(chǎng)特征密切相關(guān)。現(xiàn)有建筑行業(yè)大多以集團(tuán)公司形式存在，在工程投標(biāo)時(shí)一般以集團(tuán)公司層面統(tǒng)一參與，待中標(biāo)后再根據(jù)集團(tuán)內(nèi)各個(gè)子公司、分公司實(shí)際進(jìn)行內(nèi)部分解，然后具體由各個(gè)分公司、子公司進(jìn)行施工建設(shè)。在已有稅制模式下，集團(tuán)公司不能對(duì)分公司分包的工程履行代扣代繳職責(zé)，集團(tuán)公司按照扣除子公司分包的余額繳納營(yíng)業(yè)稅，現(xiàn)實(shí)中，這種分包的金額很難全部扣除，也會(huì)造成重復(fù)征稅。因此，建筑行業(yè)企業(yè)如果能夠在稅制改革后利用進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣的條件降低稅負(fù)則成為企業(yè)面臨的機(jī)遇之一。

要獲得降低稅負(fù)的改革收益，需要建筑行業(yè)企業(yè)進(jìn)行合理的稅收籌劃。首先要明確不同稅制模式下的稅負(fù)平衡點(diǎn)。根據(jù)不同學(xué)者計(jì)算，在3%的營(yíng)業(yè)稅稅率、11%的增值稅稅率下，稅負(fù)的平衡點(diǎn)在69%—72%之間，即可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占全部銷項(xiàng)稅額的比重達(dá)到上述比例時(shí)，繳納營(yíng)業(yè)稅或者增值稅的稅額相等。因此，要降低稅負(fù)，建筑行業(yè)企業(yè)必須盡可能在采購(gòu)建筑材料時(shí)獲取正規(guī)、可用于抵扣的增值稅發(fā)票。如果建筑材料采購(gòu)主要來(lái)源于非一般納稅人，則很難保證獲取合格的可用于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的合格憑證。其次是納稅人身份籌劃。與營(yíng)業(yè)稅不區(qū)分納稅人類型不同，在增值稅為主體的稅制下，建筑業(yè)企業(yè)一般區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。其中，一般納稅人適用基本稅率，比如11%，這個(gè)稅率下可以扣除建筑行業(yè)企業(yè)采購(gòu)的建筑材料、購(gòu)買的勞務(wù)等包含的各種進(jìn)項(xiàng)稅額，而小規(guī)模納稅人統(tǒng)一適用3%的征收稅率，且不能抵扣上述采購(gòu)行為產(chǎn)生的各種進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)建筑行業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，集團(tuán)公司層面一般會(huì)以一般納稅人形式體現(xiàn)，一些項(xiàng)目可能會(huì)成立一些分公司，則有可能以小規(guī)模納稅人形式存在。集團(tuán)公司則可以利用不同的納稅人身份進(jìn)行合理的稅收籌劃，達(dá)到合理降低稅負(fù)的目的。再次是計(jì)稅基礎(chǔ)的確定問(wèn)題。建筑行業(yè)企業(yè)在承擔(dān)工程時(shí)往往采取項(xiàng)目制、分包、甲供材料和實(shí)物對(duì)價(jià)等多種經(jīng)營(yíng)方式。不同經(jīng)營(yíng)方式下，選擇的計(jì)稅基礎(chǔ)可能存在較大差異。例如，建筑企業(yè)以實(shí)物對(duì)價(jià)獲得建筑施工的回報(bào)，假設(shè)為房產(chǎn)，那么房產(chǎn)是以成本價(jià)還是以市場(chǎng)價(jià)作為計(jì)稅的基礎(chǔ)，顯然存在較大的差異。在法律框架下選擇合理的計(jì)稅基礎(chǔ)對(duì)建筑企業(yè)合理的稅收籌劃十分重要。最后，不同經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的建筑行業(yè)企業(yè)在稅收籌劃上可能存在較大差異。例如以工程設(shè)計(jì)和咨詢?yōu)橹鳂I(yè)的建筑企業(yè)顯然區(qū)別于其他以工程施工為主業(yè)的建筑企業(yè)。

（2）規(guī)范企業(yè)管理，提升工程質(zhì)量。在營(yíng)業(yè)稅為主體的行業(yè)稅制模式下，建筑行業(yè)往往存在幾個(gè)傾向：一是層層分包、轉(zhuǎn)包的現(xiàn)象十分突出，工程質(zhì)量難以保證。比如集團(tuán)公司中標(biāo)了某個(gè)工程項(xiàng)目，通過(guò)層層分包、轉(zhuǎn)包，集團(tuán)公司在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)可以大量扣除的分包金額。由于每一次分包、轉(zhuǎn)包都意味著上一級(jí)發(fā)包單位獲得了相對(duì)較高的利潤(rùn)水平，最終的工程施工方為降低成本，可能再資質(zhì)、施工能力、安全防范等方面存在或多或少的問(wèn)題，工程的中標(biāo)單位與具體的施工單位分離，工程質(zhì)量難以監(jiān)督。二是熱衷于上下游聯(lián)合，擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模。通過(guò)上下游聯(lián)合，組建全能型的集團(tuán)公司，一方面可以利用各個(gè)環(huán)節(jié)的實(shí)際稅負(fù)稅率差異等進(jìn)行稅收籌劃，降低營(yíng)業(yè)稅的繳納。另一方面，通過(guò)聯(lián)合，擴(kuò)大了企業(yè)規(guī)模，可以在資質(zhì)、施工、籌款能力等方面獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。但聯(lián)合意味著排斥外部的優(yōu)秀供應(yīng)商，部分建筑設(shè)計(jì)、材料價(jià)格、施工成本長(zhǎng)期難以下降，陷入低效狀態(tài)。

在增值稅為主體的稅制模式下，稅種的設(shè)計(jì)內(nèi)在抑制了企業(yè)在傳統(tǒng)模式下的一些行為動(dòng)機(jī)。比如，建筑企業(yè)為獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，在建筑材料采購(gòu)、勞務(wù)購(gòu)買等方面，一般會(huì)在價(jià)格與稅負(fù)上平衡后盡量選擇一般納稅人作為供應(yīng)商，其結(jié)果便是建筑企業(yè)會(huì)在市場(chǎng)上選擇最經(jīng)濟(jì)、最優(yōu)秀的供應(yīng)商。結(jié)果將激發(fā)集團(tuán)公司內(nèi)部的子公司不斷改善自身管理水平，努力參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，盡量壓縮成本，提高效率。而且，通常情況下，一般納稅人供應(yīng)的材料質(zhì)量或承擔(dān)的工程建設(shè)質(zhì)量會(huì)優(yōu)于小規(guī)模納稅人或沒(méi)有任何資質(zhì)的生產(chǎn)組織、施工隊(duì)等，這些都會(huì)促進(jìn)工程質(zhì)量改善。再比如，在層層分包、轉(zhuǎn)包下，由于非合規(guī)的分包金額一般難以獲得作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的增值稅發(fā)票，發(fā)包方稅負(fù)增加，自動(dòng)壓低了分包的價(jià)格，這種機(jī)制的傳導(dǎo)便壓縮了分包、轉(zhuǎn)包的可能性。

綜上，增值稅在建筑行業(yè)的推行，會(huì)在一定程度上改善目前建筑行業(yè)魚(yú)龍混雜的狀況，推進(jìn)建筑企業(yè)向?qū)I(yè)化方向發(fā)展，提高企業(yè)內(nèi)部管理的精細(xì)化程度，從源頭上改善建筑工程質(zhì)量。當(dāng)然，增值稅作為價(jià)外稅，可能會(huì)在一定程度上降低企業(yè)的收入規(guī)模。對(duì)目前規(guī)模較大、以集團(tuán)公司形式存在的建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，即使存在企業(yè)排名、信用評(píng)級(jí)變化，綜合影響也相對(duì)較小，而且這種降低收入計(jì)量方式的影響呈均衡狀態(tài)，即對(duì)各類型企業(yè)的影響是一致的。

2“營(yíng)改增”改革給建筑行業(yè)企業(yè)帶來(lái)的挑戰(zhàn)

已有其他行業(yè)的營(yíng)改增實(shí)踐也表明，企業(yè)能否享受此次改革紅利取決于自身在改革來(lái)臨前的準(zhǔn)備、取決于改革過(guò)程中的行動(dòng)和決心。對(duì)建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，必須正確處理好如下幾個(gè)方面問(wèn)題，才能真正享受改革紅利。

（1）提升企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平。

與營(yíng)業(yè)稅相比，增值稅的管理更加嚴(yán)格，對(duì)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理也提出了更多、更高的要求。首先，需要對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度的重新梳理。建筑行業(yè)企業(yè)要結(jié)合自身實(shí)際，借鑒其他行業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)，在法律框架內(nèi)重新梳理、修訂完善企業(yè)現(xiàn)行的各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理制度，以適應(yīng)增值稅稅制模式下對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的要求。

其次，需提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平。成熟經(jīng)驗(yàn)顯示，一是從外部招聘有相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的高級(jí)財(cái)務(wù)管理人員，負(fù)責(zé)企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度和流程的重新修訂，這樣可以避免走彎路。二是組織內(nèi)部財(cái)務(wù)人員的多輪培訓(xùn)，特別是邀請(qǐng)其他行業(yè)、稅務(wù)部門(mén)的專家現(xiàn)場(chǎng)指導(dǎo)，模擬糾錯(cuò)，提升現(xiàn)有員工對(duì)增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)的熟練程度。

再次，要高度重視增值稅執(zhí)行過(guò)程中的流程管理。對(duì)建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，執(zhí)行過(guò)程中主要有兩大風(fēng)險(xiǎn)需要高度重視。一是發(fā)票管理風(fēng)險(xiǎn)。包括發(fā)票的開(kāi)具管理和來(lái)源管理。作為一般納稅人，增值稅的開(kāi)具范圍都有嚴(yán)格的限制性規(guī)定，超限定范圍開(kāi)票，會(huì)造成發(fā)票收取方多抵扣或少抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而直接影響政府稅收。因此超范圍開(kāi)票，往往會(huì)觸犯相關(guān)的刑事法律。在發(fā)票收取方面，建筑行業(yè)企業(yè)也面臨諸多難題。比如，增值稅發(fā)票只能在建筑企業(yè)總部所在地進(jìn)行抵扣，而建筑企業(yè)項(xiàng)目分布一般比較分散，收集過(guò)程長(zhǎng)，風(fēng)險(xiǎn)大。再比如，增值稅發(fā)票一般都具有一定的抵扣期限，如果沒(méi)有及時(shí)送達(dá)，也會(huì)造成損失。二是合同管理風(fēng)險(xiǎn)。建筑行業(yè)企業(yè)在具體承擔(dān)工程建設(shè)時(shí)一般以項(xiàng)目指揮部形式承擔(dān)施工任務(wù)，除集團(tuán)層面統(tǒng)一采購(gòu)的部分建筑材料外，項(xiàng)目指揮部也需要臨時(shí)性、小批量采購(gòu)各類建筑材料、預(yù)制件等。這些臨時(shí)性采購(gòu)?fù)鶗r(shí)間要求緊，所簽訂的合同往往直接由項(xiàng)目指揮部直接簽訂，合同非統(tǒng)一管理由此可能引發(fā)合同條款爭(zhēng)議風(fēng)險(xiǎn)。加上項(xiàng)目指揮部往往沒(méi)有現(xiàn)場(chǎng)財(cái)務(wù)人員，具體管理人員水平層次不齊，對(duì)發(fā)票管理也不盡規(guī)范，可能造成收取的發(fā)票不是可用于抵扣的合格憑證，甚至很多采購(gòu)都沒(méi)有任何合格票據(jù)。

最后是對(duì)下屬單位的管理。根據(jù)下屬單位是否獨(dú)立核算、是否為法人等因素，確定集團(tuán)公司與下屬單位會(huì)計(jì)報(bào)表編制的責(zé)任界限，一方面，降低重復(fù)報(bào)稅給企業(yè)造成的損失，另一方面也避免核算不當(dāng)造成漏稅引發(fā)的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。由于增值稅涉及流程多、環(huán)節(jié)多，集團(tuán)公司與下屬單位的職責(zé)劃分就尤為重要。

（2）以戰(zhàn)略視角重視固定資產(chǎn)的處理及決策。

增值稅替代營(yíng)業(yè)稅后，企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)、取得合規(guī)的增值稅發(fā)票后，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額加以抵扣。同時(shí)，建筑企業(yè)購(gòu)買的勞務(wù)支出往往又不能獲得抵扣資格。這一新規(guī)對(duì)建筑行業(yè)企業(yè)綜合影響下，有利于激發(fā)企業(yè)重視購(gòu)置設(shè)備、機(jī)械等固定資產(chǎn)，提高資本勞動(dòng)比，提升企業(yè)的裝備化、機(jī)械化水平，提高施工效率。同時(shí)，相對(duì)降低勞務(wù)支出，有利于降低企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。在目前新政尚未正式實(shí)施背景下，建筑行業(yè)企業(yè)原有采購(gòu)的固定資產(chǎn)、存貨、設(shè)備等能否進(jìn)行抵扣，按照何種比例納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣尚不明晰，這對(duì)不同類型建筑企業(yè)的影響也不盡一致。如新政關(guān)于此類條款不能提前公布，勢(shì)必在近期影響建筑企業(yè)在涉及固定資產(chǎn)投資方面的經(jīng)營(yíng)決策。如果在新政實(shí)施前投入的大型設(shè)備、機(jī)械類所帶來(lái)的效益不能彌補(bǔ)預(yù)期減稅所帶來(lái)的稅負(fù)降低收益，那么企業(yè)可能會(huì)轉(zhuǎn)向設(shè)備租賃市場(chǎng)，影響企業(yè)當(dāng)期損益。

（3）高度重視工人工資問(wèn)題。

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，建筑行業(yè)吸納了全國(guó)約四分之一的農(nóng)業(yè)流動(dòng)人口，即農(nóng)民工。其中，直接受雇于建筑企業(yè)約占三分之二，也就是說(shuō)，建筑企業(yè)平均約雇傭了四千多萬(wàn)的農(nóng)民工。在稅制改革后，由于農(nóng)民工工資不能直接作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，對(duì)建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)就是增加了稅負(fù)。按照之前論述，建筑企業(yè)存在以設(shè)備、機(jī)械替代人工的動(dòng)機(jī)。在當(dāng)前民工荒以及物價(jià)快速攀升的大背景下，建筑企業(yè)在勞動(dòng)力市場(chǎng)上議價(jià)能力相對(duì)過(guò)去明顯下降，建筑業(yè)農(nóng)民工工資穩(wěn)步提升，建筑業(yè)企業(yè)必須嘗試從正規(guī)的勞動(dòng)派遣公司招聘農(nóng)民工，通過(guò)建立成熟的模式，經(jīng)與稅務(wù)部門(mén)協(xié)商，將農(nóng)民工工資轉(zhuǎn)化為從勞務(wù)派遣公司購(gòu)買的勞務(wù)費(fèi)，爭(zhēng)取由勞務(wù)派遣公司開(kāi)具（或由稅務(wù)部門(mén)代開(kāi)）的可抵扣類合格憑證，從而實(shí)現(xiàn)建筑企業(yè)利益與農(nóng)民工利益的統(tǒng)一。

（4）重視現(xiàn)金流可能的增減。由于增值稅與營(yíng)業(yè)稅在計(jì)稅方式、納稅環(huán)節(jié)、稅收征收等多個(gè)方面的顯著差異，從而直接和間接影響企業(yè)的現(xiàn)金流。首先，如前所述，增值稅施行帶來(lái)的企業(yè)稅負(fù)下降將提升企業(yè)的利潤(rùn)，這會(huì)直接增加企業(yè)的現(xiàn)金收入來(lái)源。其次，增值稅一般實(shí)行預(yù)繳統(tǒng)扣制度。針對(duì)建筑企業(yè)業(yè)務(wù)實(shí)際，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般依據(jù)工程建設(shè)進(jìn)度確認(rèn)企業(yè)的收入并以此征稅，在工程竣工后再統(tǒng)一決算，多退少補(bǔ)。一方面，建筑企業(yè)需要墊付一定的工程建設(shè)資金，工程完工到最后的竣工驗(yàn)收又存在一定的時(shí)間跨度，在此期間，現(xiàn)金支出對(duì)建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)是一筆沉重的負(fù)擔(dān)，造成財(cái)務(wù)費(fèi)用快速增加。另一方面，稅務(wù)征管部門(mén)對(duì)企業(yè)在年度經(jīng)營(yíng)期間的可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額只能在月末、季度末或年終統(tǒng)一清算，稅金預(yù)繳與統(tǒng)一抵扣也造成企業(yè)現(xiàn)金流的壓力。為此建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量壓縮工程完工到竣工驗(yàn)收的時(shí)間跨度，及時(shí)獲取可用于抵扣的各類合格憑證，縮短資金墊付時(shí)間，改善企業(yè)現(xiàn)金流。再次，建筑企業(yè)改善內(nèi)部財(cái)務(wù)管理水平，有利于資金的快速回籠，也有利于改善現(xiàn)金流。最后，建筑企業(yè)集團(tuán)公司與分公司、其他供應(yīng)商的合作模式調(diào)整后，有可能改變集團(tuán)公司統(tǒng)一墊資進(jìn)行工程建設(shè)的現(xiàn)狀，有利于集團(tuán)公司層面的現(xiàn)金流改善，對(duì)合作伙伴的現(xiàn)金流影響則尚不明確。

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