郭宇思　劉滿　鄔宗穩(wěn)

摘 要：：縱觀會計理論的發(fā)展歷史不難發(fā)現(xiàn)，會計理論的演變固然受到環(huán)境的變遷、理論的供給和需求等因素的影響，但會計理論研究方法的創(chuàng)新和發(fā)展顯然也是推動會計理論發(fā)展的重要因素之一。規(guī)范研究方法和實證研究方法在會計理論研究體系中處于既對立又統(tǒng)一的地位。

關(guān)鍵詞：會計理論研究方法；規(guī)范研究；實證研究

一、會計理論研究的規(guī)范方法和實證方法

這兩種方法既相斥又相依，兩者的劃分是由于兩者的研究成果。而在早期的會計理論研究領(lǐng)域中，并不存在規(guī)范會計理論，在實證會計理論出現(xiàn)后為了防止混淆兩者，才將其稱之為規(guī)范會計理論。

1.會計理論研究的規(guī)范法

廣義地講，我們把實證研究方法出現(xiàn)之前在會計研究領(lǐng)域中所采用的方法都稱為規(guī)范研究方法。而從狹義上講，規(guī)范會計研究方法是通過提出問題——收集資料——加工資料——合理分析，最后以文字來敘述相應的會計研究成果。規(guī)范會計理論是一個關(guān)于會計應該是什么的完整體系，旨在通過一系列的基本會計原則、會計準則的規(guī)范要求準確地描述會計實物，實現(xiàn)會計的規(guī)范化。在這過程中主要采用的方法是“歸納法”和“演繹法”。

（1）歸納法。歸納法也可以稱為歸納推理。歸納法是指通過大量的觀察、分類、計量一些具體的會計實務及現(xiàn)象，并進行歸納總結(jié)，從而得出一般性的結(jié)論。歸納法的基本特征就是通過對一般現(xiàn)象進行大量的歸納整理分析，從中總結(jié)出相關(guān)概念，并用符合邏輯的語言將其表達出來。在研究會計理論的過程中一般會有兩種情況：一是通過搜集相關(guān)資料文獻，通過對某個已有的認識進行歸納和總結(jié)；二是觀察企業(yè)中實際獲得的財務信息，通過對大量的重復發(fā)生的關(guān)系事項進行探索總結(jié)進而概括出會計假設(shè)和會計原則。

（2）演繹法。演繹法也可以稱為演繹推理，是由一般性的前提推導出個別事實的一種邏輯方法，即由一般性原理來推導出與其相關(guān)的結(jié)論。使用此方法就是要先確定所研究對象的前提，逐步推導出會計原則，最后發(fā)展出與會計原則相適應的程序和方法。演繹法的基本步驟包括：期初首先要提出目標和假設(shè)，這是使用演繹法的先決條件；對已經(jīng)假設(shè)好的前提進行推導，得出相應結(jié)論；對得到的結(jié)論進行檢驗，驗證其正確與否；利用已經(jīng)檢驗過的結(jié)論指導具體實務的運行。

2.會計理論研究的實證法

西方哲學中的實用主義可以用來解釋實證法。實用主義重視存在的事實，只有實證材料才能成為一切關(guān)于事實的概念的依據(jù)。在會計研究過程中采用實證法，根據(jù)實際產(chǎn)生的效果來選擇會計的相關(guān)概念、準則、程序等，這樣有助于企業(yè)管理者、投資者、政府、債權(quán)人及其他會計信息使用者更加合理的做出相關(guān)決策?？偠灾?，只有效用的理論才具有實際意義。

從研究步驟上實證會計研究一般是確定研究的問題——發(fā)展假說——設(shè)計研究程序——選取樣本并搜集數(shù)據(jù)——進行統(tǒng)計分析并得出相應結(jié)論。

（1）確定研究的問題。確定所要研究的問題是實證法的第一步。萬事開頭難，只有確定一個有實際價值的研究方向才能使整個研究變得高效。所以在選擇研究問題時，盡可能使得出的結(jié)論可以解釋重要的經(jīng)濟現(xiàn)象，最好可以拓展傳統(tǒng)的會計研究領(lǐng)域。

（2）發(fā)展假說。完成第一步之后，接下來，我們需要知道自變量和因變量之間的因果關(guān)系。發(fā)展假說就是對自變量和因變量之間的關(guān)系進行推理性的描述。雖然通過第一步我們已經(jīng)確定了所要研究的問題，但是如果問題不能轉(zhuǎn)變?yōu)榧僬f，那么我們將無從進行研究，而且對假說進行檢驗時需要一個理論基礎(chǔ)，但問題卻不需要。

（3）設(shè)計研究程序。提出假說之后，就需要設(shè)計相應的研究程序檢驗假說。在實證研究過程中，研究程序是相當重要的一個環(huán)節(jié)，研究常用的模型為多元回歸模型，依據(jù)前人研究成果或者理論根據(jù)，將需要的變量放入多元回歸的模型中。比如，對于因變量Y，可能出了自變量X這一因素之外，可能還有許多因素會對其產(chǎn)生影響，但我們所設(shè)計的研究程序就是為了證明產(chǎn)生Y的唯一因素是X，而非其他。

（4）選取樣本并搜集數(shù)據(jù)。在進行實證研究時需要根據(jù)研究的目的和研究方法來選取適當?shù)臉颖荆x取樣本的時候可以采用定向取得、隨機取樣、篩選等常用方法。一般來說，樣本越大，所得出的結(jié)論越合理也越貼近現(xiàn)實，可是在現(xiàn)實中選取樣本時也往往會遇到許多問題，受到各種客觀條件的限制，使得取得的樣本往往難以滿足使用者的要求，代表范圍較小或是在數(shù)量上不盡人意。如果條件允許的話，面板數(shù)據(jù)將會是理想的選擇。

（5）進行統(tǒng)計分析并得出相應結(jié)論。經(jīng)過上述一系列研究過程之后，最終是為了得出相應的結(jié)論，所以對所獲得的數(shù)據(jù)進行分析就顯得格外重要，我們經(jīng)常使用統(tǒng)計分析軟件進行統(tǒng)計分析，比如SAS、SPSS，對研究設(shè)計所使用的多元回歸模型進行描述性統(tǒng)計分析和多元回歸分析。

二、會計理論規(guī)范研究法和實證研究法的優(yōu)點和局限性

任何方法都不可能無懈可擊，會計理論研究的規(guī)范法和實證法在使用過程中就各有利弊，很多時候也可以互補，接下來筆者通過對兩者的比較來歸納總結(jié)出各自的優(yōu)勢和缺陷。

1.會計理論規(guī)范研究法的優(yōu)缺點

（1）會計理論規(guī)范研究法的優(yōu)點。規(guī)范法有較廣的適用范圍。規(guī)范法既可以適用于會計基本概念、基本理論的研究同時也能適應會計理論應用的研究。使用規(guī)范法進行研究具有很強的針對性。規(guī)范法都是先提出問題，然后再根據(jù)確立的目標去搜集相關(guān)的理論資料，最后再對資料進行歸納總結(jié)得到針對性結(jié)論，往往可以做到具體問題具體分析。規(guī)范法能夠?qū)σ呀?jīng)存在的會計理論進行推理論證，可以發(fā)現(xiàn)理論之間的矛盾以及不正確的理論。使用規(guī)范法取得的會計理論對于會計實務具有較強的指導意義。規(guī)范法作為一套關(guān)于會計應該是什么的知識體系，通過一系列會計基本準則的規(guī)范性要求，基本上可以解釋優(yōu)化會計實物，進而確保會計實務的規(guī)范化。

（2）會計理論規(guī)范研究法的缺點。會計理論規(guī)范研究法的不足之處有：規(guī)范法并沒有重視對假設(shè)的檢查和考證，但因其是作為邏輯推理過程的起點，所以對后續(xù)研究至關(guān)重要。規(guī)范法僅僅把各個利益集團簡化成一個總體進行分析，輕視各會計主體的行為因素。而且使用規(guī)范法也常常忽視會計信息具有的經(jīng)濟后果。當使用規(guī)范法進行研究分析的時候，研究人員常常難以確保研究的中立性，研究者個人的價值觀念會影響資料的收集過程以及對研究成果的描述，以至于影響到最后結(jié)果的可靠性，使得到的結(jié)果僅代表個人觀點而缺乏代表性。

2.會計理論實證研究法的優(yōu)缺點

（1）會計理論實證研究法的優(yōu)點。實證研究法拓寬了會計進行研究的領(lǐng)域，也改變了會計研究過程中的側(cè)重點，實證法具有的優(yōu)點可以概括為以下幾個方面：獲得經(jīng)得起考驗的理論經(jīng)驗決不能只靠邏輯推理，而必須要經(jīng)過實踐的檢驗和論證。實證法就是通過對會計實務的觀察和分析后得出相應的結(jié)果，然后再檢驗造成這些結(jié)果的原因，幫助解釋和推測會計實務中出現(xiàn)的情況。古話說“授人以魚不如授人以漁”，使用實證法進行研究時并不是為人們直接提供解決問題的方法，而是幫助人們展示產(chǎn)生問題的原因并提供解決問題可能會使用的方法及途徑，當人們遇到具體問題的時候，再選擇相應的解決方法，幫助人們具體問題具體分析，提高辦事效率。在使用實證法進行研究時會使用到數(shù)學方法，比如建立數(shù)學模型，也會涉及到統(tǒng)計學中的統(tǒng)計分析，很多時候還需要計算機來進行數(shù)學計算。使用這些方法得出的結(jié)論準確性較高，大大增強了會計理論的可信度。

（2）會計理論實證研究法的缺點。在當今社會不可否認的是，實證會計研究法已然成為會計研究的主要方法，但是正因為其較廣的使用范圍，我們才更應該關(guān)注其存在的不足之處，幫助實證法不斷地發(fā)展和完善。其存在的局限性主要有：實證法的一個主要論證方法就是通過尋找與假說相關(guān)聯(lián)的正確的預測結(jié)果來證明相關(guān)假說的正確性。但是僅僅依靠一個或多個事實現(xiàn)象就確認一個假說的正確性顯然是不科學的，也不能在邏輯上確保理性認識的可靠性。我們需要知道的是，對于研究者來說，是不可能觀察到所有的現(xiàn)象，但是研究者也只能通過觀察到的有限的事項來論證理論假說，也就不可避免的產(chǎn)生邏輯的局限性。實證法試圖建立會計實務（行為）和各項反映因素之間因果關(guān)系的數(shù)學模型，可是至今也難以確定各項影響因素的主次關(guān)系，以及各個因素之間的相對重要性?？墒黔h(huán)境的復雜性會導致自變量與因變量之間存在多且復雜的因果關(guān)系，僅僅通過主要的因果關(guān)系就推斷出最后的結(jié)果，會以偏概全，簡化會計研究目標背后復雜的因果關(guān)系。實證法在使用過程中也過于模式化和定量化。

三、規(guī)范研究和實證研究間的關(guān)系

根據(jù)本文的描述，規(guī)范法和實證法的研究方法和思路存在不同，因此這兩種方法必定存在差異也各具特點和優(yōu)勢，同時，任何事物方法都不可能無懈可擊，正如上述分析，規(guī)范法和實證法都存在各自不可避免的缺點和弊端。所以我們有必要尋找這兩種方法之間的聯(lián)系，幫助會計理論不斷發(fā)展與創(chuàng)新。

規(guī)范研究的目的是建立標桿典范，而實證研究的主要目的是幫助確立統(tǒng)一；規(guī)范法的研究過程相對更為理性，而實證法偏重感性分析；規(guī)范法更側(cè)重于抽象概念的研究，實證法更側(cè)重對具體對象的研究；兩者使用的主要研究方法分別為演繹法和歸納法。再從方法論的角度對兩者進行比較分析，可以看出規(guī)范法研究比較墨守成規(guī)，難以有新的突破，實證研究法的研究結(jié)論往往邏輯性較弱?？梢钥闯鲞@兩種方法具有很強的互補性，偏廢任何一方都是不合理的，唯有將兩者之間的對立狀態(tài)消除，展現(xiàn)各自積極作用，優(yōu)勢互補。

在很多情況下，規(guī)范會計研究法會站在一個較高的角度上來研究分析問題，確保會計理論的框架具有較高的邏輯性，相反，實證會計研究法則更重視具體問題的探尋。所以筆者認為，在進行會計理論研究時，研究人員應盡力排除主觀價值判斷，首先通過實證研究來確認外部環(huán)境和會計對象間的因果關(guān)系，得到結(jié)論之后再樹立客觀的價值評判標準，并運用理性思維幫助建立相應會計理論。需要強調(diào)的是所得出的結(jié)論日后需進行各種形式的檢驗，幫助會計理論研究不斷突破前進。實證會計研究關(guān)注的是會計實物是什么而規(guī)范會計研究則側(cè)重說明會計應該是什么，所以，實證會計的作用是根據(jù)實際情況合理的預測判斷，規(guī)范會計則可以幫助我們指明正確前進方向，兩者的結(jié)合才能真正形成一套可以高效運行的研究方法。

四、結(jié)論

規(guī)范研究法和實證研究法是進行會計理論研究的兩種方法，兩者是根本不同的兩種方法，但又彼此相依纏繞，在會計理論研究過程中起著非常重要的作用。規(guī)范研究與實證研究的結(jié)合，既可以確保會計理論的邏輯嚴密性，也可以幫助提高會計理論的精確度，從而真正實現(xiàn)優(yōu)勢互補，互利雙贏。長期以來，我國實證法的運用遠遠低于規(guī)范法，但是實證法的相關(guān)研究卻在不斷興起，相信不久的將來，實證法的發(fā)展、兩者的結(jié)合必將促進我國會計理論快速高質(zhì)發(fā)展。

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