趙婷

摘要：為了適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展趨勢(shì)以及各國(guó)經(jīng)濟(jì)的密切合作，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致或者趨同，因此財(cái)政部于2006年出臺(tái)了的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋公告，明確要求上市公司于2007年1月1日開始執(zhí)行。2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的最大亮點(diǎn)是首次采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，這不僅能夠提高會(huì)計(jì)信息的實(shí)效性，而且能夠提高會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確性。但公允價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和披露并沒有形成一個(gè)體系，而是分散于多個(gè)具體的準(zhǔn)則當(dāng)中，缺少一個(gè)明確、具體的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，使公允價(jià)值成為了上市公司進(jìn)行盈余管理的一個(gè)重要工具。本文對(duì)公允價(jià)值在企業(yè)核算中的應(yīng)用做為出發(fā)點(diǎn)，淺析在企業(yè)中常工作中出現(xiàn)的問題及解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；企業(yè)會(huì)計(jì)；核算

一、公允價(jià)值概念和理論依據(jù)

1、概念。2014年1月26日財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》的通知中第一章第二條明確指出：公允價(jià)值是市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需要支付的價(jià)格。

2、理論依據(jù)?，F(xiàn)代的產(chǎn)權(quán)理論主要強(qiáng)調(diào)的是對(duì)產(chǎn)權(quán)的界定、利益的保護(hù)。原先的歷史成本計(jì)量一個(gè)企業(yè)的日常營(yíng)業(yè)情況和經(jīng)營(yíng)結(jié)果只可以簡(jiǎn)單的表現(xiàn)出企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生時(shí)的產(chǎn)權(quán)和利益，并不能對(duì)現(xiàn)在以及未來的產(chǎn)權(quán)和利益做出有效的反映?？晒蕛r(jià)值的出現(xiàn)可以準(zhǔn)確的計(jì)量產(chǎn)權(quán)的界定、和它所有的經(jīng)濟(jì)利益，這樣可以幫助決策者做出長(zhǎng)遠(yuǎn)的營(yíng)業(yè)決策，可以有效的配置產(chǎn)權(quán)的功能。

二、公允價(jià)值的計(jì)量方法

1、市價(jià)法。市價(jià)法是在市場(chǎng)價(jià)格的基礎(chǔ)上制定的所要計(jì)量項(xiàng)目的公允價(jià)值的方法。選用這種方法計(jì)量?jī)r(jià)格要滿足下列條件之一才可以保證公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的可靠性。首先要選擇計(jì)量項(xiàng)目是活躍市場(chǎng)中的交易價(jià)格；其次是要求與計(jì)量項(xiàng)目相同的最近的市場(chǎng)價(jià)格；最后是計(jì)量日的市場(chǎng)價(jià)格。當(dāng)計(jì)量日的市場(chǎng)價(jià)格無法取得時(shí)，可適當(dāng)選用計(jì)量日前后時(shí)間的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，但要合理估計(jì)計(jì)量日與市價(jià)日之間由于時(shí)間和外界因素變化對(duì)公允價(jià)值發(fā)生的影響。

2、類似項(xiàng)目法。這種方法是一種替代法，它是通過對(duì)類似項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格作為參考來確定計(jì)量項(xiàng)目公允價(jià)值的一種方法。在這個(gè)方法中對(duì)類似項(xiàng)目的確定至關(guān)重要。所謂類似項(xiàng)目就是與計(jì)量項(xiàng)目有著相同的現(xiàn)金流量形式的項(xiàng)目，主要通過五步來確定是否為類似項(xiàng)目。一是確定計(jì)量項(xiàng)目的期望現(xiàn)金流量；二是初選一個(gè)認(rèn)為相似的資產(chǎn)或是負(fù)債；三是比較兩者的現(xiàn)金流量；四是評(píng)價(jià)兩者影響價(jià)值的因素是否相同；五是判別兩個(gè)項(xiàng)目的現(xiàn)金流量對(duì)經(jīng)濟(jì)狀況有改變時(shí)變化方式是否相同，若不是，則它們不是類似項(xiàng)目。

3、預(yù)期現(xiàn)金流量法。這種方法是運(yùn)用預(yù)期現(xiàn)金流量法確定公允價(jià)值，就是將未來一定期間內(nèi)的現(xiàn)金流量按照一定的折現(xiàn)率來計(jì)量現(xiàn)值的。運(yùn)用這種方法有兩個(gè)嚴(yán)格的要求；一是要準(zhǔn)確合理的確定預(yù)期現(xiàn)金流量；二是要選用合適的折現(xiàn)率來將預(yù)期現(xiàn)金流折算成現(xiàn)值。

三、公允價(jià)值在企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的問題

1、公允價(jià)值在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)上的問題。我國(guó)在2011年1月，國(guó)家發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010年年報(bào)工和的通知》中提到單位在計(jì)算公允價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)、特征、風(fēng)險(xiǎn)以及公允價(jià)值計(jì)量的層次對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行合適的分組，并按照組別披露公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)信息。但在我國(guó)很多上市公司是做不到的，上市公司普遍存在的現(xiàn)象是只抄錄了準(zhǔn)則原文或按要求簡(jiǎn)單的敘述，只有很小一部公司是按自己企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行披露的，更有甚者，有的上市公司根本沒有對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行披露。這些情況反映出我國(guó)上市公司公允價(jià)值應(yīng)用披露仍然不夠充分，也不夠規(guī)范。

其次在日常盈余管理上表現(xiàn)為：在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，債務(wù)人應(yīng)把公司賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現(xiàn)金公允價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益，債務(wù)人在修改債務(wù)條件，應(yīng)該把公允價(jià)值作為公司重組后入賬價(jià)值，重組賬面價(jià)值應(yīng)該與入賬金額差計(jì)入當(dāng)期損益，這樣可以明確了債務(wù)重組利得，執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)對(duì)于沒有能力清償債務(wù)的企業(yè)，債權(quán)人讓步債務(wù)就會(huì)得到豁免，其收益反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中。這樣可以提升企業(yè)的價(jià)值，同時(shí)也為利潤(rùn)的調(diào)控提供了空間。

2、公允價(jià)值應(yīng)用在財(cái)務(wù)人員上產(chǎn)生的問題。職業(yè)道德上的問題：因?yàn)楣蕛r(jià)值在實(shí)際工作中的運(yùn)用有著很多不能確定的因素，所以它的確認(rèn)和計(jì)量仍然需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行職業(yè)的審查。這就可以方便企業(yè)的利潤(rùn)操作?，F(xiàn)在我國(guó)有一些上市公司對(duì)利潤(rùn)有操控的現(xiàn)象發(fā)生，這可以顯現(xiàn)出一部分財(cái)務(wù)人員的法律意識(shí)、職業(yè)素養(yǎng)以及道德觀念的薄弱。水平偏低，沒有應(yīng)有的慎重。也缺少重要的誠(chéng)信，有著弄虛作假、牟取利潤(rùn)的現(xiàn)象產(chǎn)生。

業(yè)務(wù)能力上的問題：由于企業(yè)的財(cái)務(wù)人員專業(yè)不平有限，就會(huì)出現(xiàn)在上市公司的年報(bào)中有的只抄錄了準(zhǔn)則或是很簡(jiǎn)單的敘述，還有的根本沒有任何的披露，只有很少的一部分上市公司對(duì)其自身情況進(jìn)行了披露。當(dāng)然也不排除上市公司有故意行為。但我國(guó)財(cái)務(wù)人員現(xiàn)在確實(shí)存在著業(yè)務(wù)水平參差不齊的現(xiàn)象，對(duì)公允價(jià)值不了解、不會(huì)用，對(duì)遇到公允價(jià)值計(jì)量中出現(xiàn)復(fù)雜情況的確認(rèn)、計(jì)量以及相應(yīng)的判斷能力很弱，對(duì)它的估值、處理、實(shí)施運(yùn)用的不好、都會(huì)阻礙公允價(jià)值的正確應(yīng)用。

3、公允價(jià)值應(yīng)用在環(huán)境上的問題。針對(duì)前面所說的，公允價(jià)值的披露和對(duì)盈余管理的分析后發(fā)現(xiàn)，一些上市公司利用公允價(jià)值調(diào)節(jié)盈余，這與公允價(jià)值審計(jì)環(huán)境不夠完善有著很大的聯(lián)系。在上市公司中運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，這樣就使上市公司的財(cái)務(wù)信息中有很大一部分的主觀因素。增加了財(cái)務(wù)信息的任意性。只有把控好審計(jì)這道關(guān)口，才可以有效的防止公允價(jià)值在上市公司存在的虛假和失去公允的現(xiàn)象發(fā)生。我國(guó)現(xiàn)在還沒有出臺(tái)一項(xiàng)關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)方面的法律法規(guī)，同時(shí)也缺少這方面的測(cè)試。同時(shí)也缺少對(duì)公允價(jià)值的評(píng)價(jià)系數(shù)進(jìn)行對(duì)其操作。這些審計(jì)方面的缺陷都會(huì)使上市公司對(duì)財(cái)務(wù)信息披露不完全，甚至是低質(zhì)量的。這就需要對(duì)公允價(jià)值在應(yīng)用環(huán)境上進(jìn)一步的完善。

四、加強(qiáng)公允價(jià)值應(yīng)用的對(duì)策

1、加強(qiáng)公允價(jià)值應(yīng)用的相關(guān)體系。公允價(jià)值計(jì)量只有建立起比較完善的理論以及科學(xué)規(guī)范的應(yīng)用指導(dǎo)體系才能得到更好的應(yīng)用和發(fā)展。目前，需要立足我國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀并結(jié)合上市公司的實(shí)際需求，使公允價(jià)值應(yīng)用體系的建立更加科學(xué)和實(shí)用。要充分結(jié)合各方面的反饋意見制定公允價(jià)值準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和相關(guān)解釋，以此來降低因不同準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的不同要求所帶來的計(jì)量困難，使公允價(jià)值應(yīng)用更容易操作，更有效率。對(duì)公允價(jià)值使用的條件、計(jì)量方法、做出判斷的依據(jù)及相關(guān)信息的披露進(jìn)行規(guī)范，并明確公允價(jià)值的應(yīng)用程序和信息的披露程度。

2、加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)能力。提高職業(yè)道德：只有會(huì)計(jì)人員具備較高的道德水準(zhǔn)，形成良好的行業(yè)道德風(fēng)尚，會(huì)計(jì)行業(yè)才能進(jìn)入良性發(fā)展的軌道，最終形成一個(gè)風(fēng)清氣正、誠(chéng)實(shí)守信的大環(huán)境。但是如果會(huì)計(jì)人員的道德水準(zhǔn)不高，行業(yè)缺乏誠(chéng)信，那即使會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力再?gòu)?qiáng)、會(huì)計(jì)制度再完善、公司治理結(jié)構(gòu)再合理、資本市場(chǎng)再成熟，也還是會(huì)發(fā)生會(huì)計(jì)造假行為。所以要建立針對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育體系，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，并作為職務(wù)升遷和技術(shù)評(píng)級(jí)的一個(gè)重要的參考指標(biāo)，不斷豐富、拓寬教育方式，使會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍具有較高的道德水準(zhǔn)和職業(yè)操守，降低職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)。

提高業(yè)務(wù)能力：新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的靈活性較強(qiáng)，這樣公司在日常經(jīng)營(yíng)過程中選擇的自由程度就比較寬。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值也有了不少的改變，如公允價(jià)值下的資產(chǎn)變動(dòng)情況、公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益表的影響、公允價(jià)值下的企業(yè)重組等。這些新內(nèi)容的增加或修改，都會(huì)增加財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷空間，財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力的強(qiáng)弱直接影響到對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量產(chǎn)生影響。這樣財(cái)務(wù)人員就要加強(qiáng)自身的業(yè)務(wù)能力。要充分掌握好公允價(jià)值中的估值技術(shù)。還要有高度的判斷力。另外，國(guó)家也要加大對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，讓我國(guó)的財(cái)務(wù)人員有途徑學(xué)到更多的國(guó)外先進(jìn)知識(shí)，達(dá)到快速了解市場(chǎng)，學(xué)會(huì)最新的會(huì)計(jì)處理理念、公允價(jià)值估值技術(shù)等方面的知識(shí)。要求在授課過程中要把理論和實(shí)際案例相結(jié)合的方法。使財(cái)務(wù)人員從根上提高業(yè)務(wù)能力和判斷能力，降低由于人為原因產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息失真對(duì)公允價(jià)值判斷的影響。

3、改善公允價(jià)值的應(yīng)用環(huán)境。首先要加強(qiáng)和公允價(jià)值有關(guān)的審計(jì)內(nèi)容，我國(guó)的注會(huì)協(xié)會(huì)要加快做好與公允價(jià)值應(yīng)用有關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，增加對(duì)公允價(jià)值披露方面的審計(jì)內(nèi)容，這樣審計(jì)準(zhǔn)則就能很好的為公允價(jià)值服務(wù)并指導(dǎo)工作。其次，要加強(qiáng)與其計(jì)量和披露有關(guān)的控制測(cè)試及相關(guān)內(nèi)容。這樣做可以明確具體的操作步驟以及方法，可以有效的提高內(nèi)部控制，減少公允價(jià)值計(jì)量以及披露的任意性，提升其運(yùn)用的可靠性和相關(guān)性。再次，要對(duì)公允價(jià)值的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)加以肯定，在實(shí)際工作中要肯定公允價(jià)值的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)分其不確定性的具體情況，加強(qiáng)公允價(jià)值的操作性，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師就能掌握好評(píng)價(jià)尺度進(jìn)行工作?？梢杂行У慕档蛯徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)。最后要加強(qiáng)審計(jì)工作人員的工作獨(dú)立性。

結(jié)論

在國(guó)內(nèi)，公允價(jià)值的運(yùn)用很晚，最早我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值是在1998年國(guó)家出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的債務(wù)重組中，從這以后公允價(jià)值就陸續(xù)出現(xiàn)在投資和金融性交易準(zhǔn)則中。而在我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公允價(jià)值的數(shù)據(jù)得到的比較困難，而且還容易被上市公司主觀操控虛增利潤(rùn)，為了保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)和可靠性，我們就要在不斷的使用過程中及時(shí)的發(fā)現(xiàn)問題，并加以解決，更好的發(fā)揮其作用。（作者單位：北京工商大學(xué)）

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