陳國(guó)強(qiáng)

摘 要：本文闡述了應(yīng)付票據(jù)核算的規(guī)則和節(jié)點(diǎn)，認(rèn)為庫(kù)存應(yīng)付票據(jù)在未交付出去前可不在會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)，但應(yīng)在會(huì)計(jì)附注披露。

關(guān)鍵詞：庫(kù)存；應(yīng)付票據(jù)；核算；列報(bào)

某擬新三板掛牌企業(yè)在會(huì)計(jì)審計(jì)中，在對(duì)審計(jì)基準(zhǔn)日2015年8月31日的賬面應(yīng)付票據(jù)進(jìn)行盤點(diǎn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)出納存放在保險(xiǎn)柜中向銀行申請(qǐng)開具的但未交付供應(yīng)商的銀行承兌匯票500萬(wàn)元，就該應(yīng)付票據(jù)的核算與列報(bào)，企業(yè)與主審會(huì)計(jì)師發(fā)生爭(zhēng)議，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)是這500萬(wàn)尚未支付的銀行承兌匯票要不要在應(yīng)付票據(jù)的貸方反映確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，如果反映，其對(duì)方科目是何？如果不反映，有無(wú)充足的法律和會(huì)計(jì)依據(jù)。

按照《中華人民共和國(guó)票據(jù)法》第二章第一節(jié)第十九條的定義，匯票是出票人簽發(fā)的，委托付款人在見票時(shí)或者在指定日期無(wú)條件支付確定的金額給收款人或者持票人的票據(jù)。匯票分為銀行匯票和商業(yè)匯票。

應(yīng)付票據(jù)是由出票人出票，委托付款人在指定日期無(wú)條件支付確定的金額給收款人或持票人的銀行承兌匯票。

在一般情況下，企業(yè)向銀行申請(qǐng)開具的應(yīng)付票據(jù)會(huì)計(jì)核算如下：

一、開具銀行承兌匯票時(shí)

1、按照與對(duì)方的交易合同，假設(shè)到銀行申請(qǐng)開具銀行承兌匯票1000萬(wàn)元時(shí)（假設(shè)為不帶息票據(jù)），按照約定打入承兌保證金時(shí)（假設(shè)保證金比例為50%），憑銀行回單和相關(guān)協(xié)議、合同等

借記 其他貨幣資金——承兌保證金——**銀行 500萬(wàn)

貸記：銀行存款——**銀行 500萬(wàn)

2、假設(shè)取得銀行開具的承兌匯票10張，每張金額100萬(wàn)元，合計(jì)1000萬(wàn)元，不進(jìn)行任何帳務(wù)處理，但要在銀承登記簿上做備查登記，一般銀行承兌匯票備查簿的格式如下：

3、將銀承交付下手時(shí)，根據(jù)交付時(shí)間與獲取的對(duì)價(jià)物，是否獲取發(fā)票等，區(qū)分如下：

A、如果支付的是對(duì)方單位已開具發(fā)票的商品款等，因在收到發(fā)票時(shí)已借記庫(kù)存商品等 貸記應(yīng)付賬款——**單位，則

借記 應(yīng)付賬款——**單位 1000萬(wàn)

貸記 應(yīng)付票據(jù)——**單位 1000萬(wàn)

該應(yīng)付票據(jù)的二級(jí)明細(xì)單位為銀行承兌匯票上的收款人。

B、如果交付該票據(jù)時(shí)是預(yù)付性質(zhì)，沒有取得對(duì)方單位的貨物、勞務(wù)，也沒有取得對(duì)方單位的發(fā)票，則

借記 預(yù)付賬款/應(yīng)付賬款——**單位 1000萬(wàn)

貸記 應(yīng)付票據(jù)——**單位 1000萬(wàn)

C、如果交付該據(jù)時(shí)同時(shí)取得對(duì)方單位的發(fā)票，則

借記 庫(kù)存商品 854.70萬(wàn)

應(yīng)交稅金-應(yīng)繳增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 145.30萬(wàn)

貸記 應(yīng)付票據(jù)——**單位 1000萬(wàn)

在交付銀行承兌匯票時(shí)，應(yīng)在銀承備查簿中進(jìn)行登記，記錄收票單位、收票日期、收票人、所屬項(xiàng)目、款項(xiàng)性質(zhì)等。

4、公司開具的銀行承兌匯票到期時(shí)，向銀行轉(zhuǎn)賬，支付票據(jù)票面金額時(shí)（假設(shè)該銀行承兌匯票的銀行保證金到期利息為8萬(wàn)元）

借記 應(yīng)付票據(jù)——**單位 1000

財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息費(fèi)用（銀承利息，紅字入賬）-8

貸記 其他貨幣資金-承兌保證金——**銀行 508

貸記 銀行存款-**銀行 500

至此，由公司開出的銀行承兌匯票在業(yè)務(wù)層面（票據(jù)交付）、資金層面（款項(xiàng)付完）、會(huì)計(jì)層面（核算規(guī)范）得到完整反映。整個(gè)會(huì)計(jì)核算的邏輯也是清楚明白的。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)因融資方面的需求，屢屢違反《中華人民共和國(guó)票據(jù)法》第十條 “票據(jù)的簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用的原則，具有真實(shí)的交易關(guān)系和債權(quán)債務(wù)關(guān)系”，違規(guī)向銀行申請(qǐng)開具承兌匯票，銀行也心知肚明的予以配合，給予開具。更有甚者，部分銀行從風(fēng)險(xiǎn)控制和利潤(rùn)最大化的功利主義出發(fā)，貸款給企業(yè)時(shí)強(qiáng)制要求企業(yè)將借得的貨幣資金存入銀行，作為開具銀行承兌匯票的全額保證金，再簽發(fā)相應(yīng)金額的銀行承兌匯票給企業(yè)，企業(yè)為該筆借款不但要支付正常的貸款利息，還要額外支付銀行承兌匯票貼現(xiàn)的利息，這樣既增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，又迫使企業(yè)不得不造假應(yīng)付。

但公司上述2015年3月28日向銀行申請(qǐng)開具，2015年9月28日到期的銀行承兌匯票在2015年8月31日還鎖在公司出納的保險(xiǎn)柜中，因故還未交付出去。

從會(huì)計(jì)核算的邏輯上講，該尚未交付的銀行承兌匯票屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)意義上的“負(fù)債”，因?yàn)槠溆?0%的風(fēng)險(xiǎn)敞口，在向銀行申請(qǐng)開具時(shí)支付了50%的銀行承兌保證金，在該票據(jù)到期時(shí)，負(fù)有向銀行支付剩余50%的票據(jù)金額的義務(wù)。在該票據(jù)沒有交付出去之前，公司對(duì)供應(yīng)商的負(fù)債體現(xiàn)在“應(yīng)付賬款”等會(huì)計(jì)科目中，在交付出去的這個(gè)時(shí)點(diǎn)上，商業(yè)信用性質(zhì)的“應(yīng)付賬款”轉(zhuǎn)變?yōu)槠谄毙再|(zhì)的“應(yīng)付票據(jù)”。在沒有交付給對(duì)手之前，不產(chǎn)生會(huì)計(jì)核算上票據(jù)負(fù)債義務(wù)。而因該票據(jù)的開具，企業(yè)在銀行的500萬(wàn)元作為承兌保證金被凍結(jié)，在審計(jì)報(bào)告的附注中，會(huì)披露使用受限的這500萬(wàn)元資金。

同時(shí)在應(yīng)付票據(jù)的附注中，一般會(huì)披露前五大持有者的名單和已到期未支付的票據(jù)清單。因該票據(jù)尚未交付出去，其沒有確指的會(huì)計(jì)意義上債權(quán)人，盡管在開票時(shí)票面上的收款人是其經(jīng)濟(jì)意義上的債權(quán)人。

在該期的資產(chǎn)負(fù)債表上，貨幣資金包含這使用權(quán)限受限的500萬(wàn)元銀行承兌保證金，同時(shí)披露這500萬(wàn)元獲得銀行開具的1000萬(wàn)元銀行承兌匯票。

應(yīng)付票據(jù)則只能披露500萬(wàn)元余額，另500萬(wàn)元可以說(shuō)明暫未交付。

在以往按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》編制的資產(chǎn)負(fù)債表中，在資產(chǎn)負(fù)債表的下方，有時(shí)會(huì)列示或有負(fù)債事項(xiàng)：已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票金額 元。

對(duì)于銀行來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)上只是把企業(yè)持有的商業(yè)承兌匯票作為一個(gè)抵押，借款給企業(yè)。等到企業(yè)的匯票對(duì)方承兌，款到對(duì)方賬上以后歸還借款。該商業(yè)承兌匯票的票據(jù)責(zé)任依然有企業(yè)承擔(dān)，銀行不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于持有匯票的企業(yè)來(lái)說(shuō)，該商業(yè)承兌匯票依然是企業(yè)的資產(chǎn)。該商業(yè)承兌匯票最終是否得到承兌（收到款），風(fēng)險(xiǎn)依然由持票方承擔(dān)。即風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，該資產(chǎn)（應(yīng)收票據(jù)）不能中止確認(rèn)。

對(duì)于商業(yè)承兌匯票的承兌方，他相當(dāng)于承諾：如果匯票開出方不按時(shí)付款，則由他負(fù)責(zé)！因此對(duì)于承兌方，如果匯票開出方很有可能不按時(shí)付款，則他承擔(dān)票據(jù)責(zé)任。承諾方此時(shí)應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)“預(yù)計(jì)負(fù)債”。至于“商業(yè)承兌匯票有可能收不回”，是指匯票持有者有可能收不回或不能完全收回該匯票的金額，則匯票持有者不應(yīng)該確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，而是確認(rèn)“資產(chǎn)減值損失”。（作者單位：南通微紡電子商務(wù)有限公司）

參考文獻(xiàn)：

[1] 2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南

[2] 2010年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，財(cái)政部會(huì)計(jì)師編寫組，人民出版社

[3] 《中華人民共和國(guó)票據(jù)法》（1995年5月10日第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十三次會(huì)議通過(guò) 根據(jù)2004年8月28日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十一次會(huì)議《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)票據(jù)法〉的決定》修正）

[4] 《票據(jù)管理實(shí)施辦法》（1997年6月23日國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，1997年8月21日中國(guó)人民銀行令1997年第2號(hào)發(fā)布）

[5] 《支付結(jié)算辦法》（中國(guó)人民銀行1997年9月19日銀發(fā)[1997]393號(hào)發(fā)布，1997年12月1日起施行）