唐可蔚+宋夏云+郭強華

企業(yè)經(jīng)濟責任審計作為一項具有中國特色的審計業(yè)務，其重要性和功效日益凸顯。但是，在實際工作中，隨著企業(yè)經(jīng)濟責任審計范圍的擴大，審計任務繁重與審計力量相對不足這一矛盾不斷加劇。在審計機關資源有限的情況下，如何優(yōu)化現(xiàn)有的審計流程，降低審計成本已成為審計機關有效開展企業(yè)經(jīng)濟責任審計工作的重要瓶頸。本文以企業(yè)經(jīng)濟責任審計為考察對象，就如何應用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ絾栴}展開探討和分析。

一、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ郊捌涮攸c

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍且环N全新的審計取證模式，其基本思路是以被審計單位經(jīng)營風險的識別、評估為導向，借助“戰(zhàn)略環(huán)節(jié)分析——經(jīng)營環(huán)節(jié)分析——剩余風險分析——實質(zhì)性審計程序”的技術路徑，將被審計單位財務報表重大錯報風險與經(jīng)營風險緊密聯(lián)系起來，它要求審計人員從被審計單位經(jīng)營風險產(chǎn)生的源頭去發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務報表中的重大問題，其特點包括注重審前風險的評估；審計證據(jù)范圍的擴大；以分析性程序為中心展開風險評估，兼顧綜合分析；審計邊界擴大，審計程序個性化；“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合的審計程序等。

二、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ綉玫目尚行苑治?/p>

我國審計機關開展的企業(yè)經(jīng)濟責任審計它不同于民間審計組織執(zhí)行的財務報表真實性審計，審計機關并不能因為預計將面臨較高的審計風險就放棄審計，或者無法表示意見，因而如何有效降低審計風險，提高審計效率成為審計機關必須攻克的難題。

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c在于它不僅關注被審計單位相關業(yè)務內(nèi)部控制的運行狀況，而且非常注重經(jīng)營風險的前瞻分析?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬀C合考慮了各種風險因素，它有利于審計人員全面了解被審計單位情況及環(huán)境，尋找財務報表的重大錯報風險，以及企業(yè)舞弊的苗頭。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬤\用自上而下和自下而上相結(jié)合的審計流程，它可以顯著提高審計效率，從而解決企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計中跨期長、內(nèi)容復雜的審計難題。筆者認為，將現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ脚c企業(yè)經(jīng)濟責任審計相結(jié)合，它有利于事前分析被審計單位存在的重大風險事項，據(jù)此設計和實施科學的審計程序，并將審計風險控制在可接受的低水平。

三、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ皆谄髽I(yè)經(jīng)濟責任審計中的應用流程

在企業(yè)經(jīng)濟責任審計中，現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫃娬{(diào)從宏觀上把握被審計單位情況及環(huán)境，有效識別和評估財務報表的重大錯報風險。通過對被審計單位財務報表重大錯報風險的考察和審計范圍的擴展，有重點地進行風險分析，減少盲目的實質(zhì)性程序，進而可大大提高審計的工作效率。其應用流程如圖1所示：

企業(yè)外部環(huán)境分析 企業(yè)內(nèi)部條件分析

識別和評估重大錯報風險

編制審計方案

控制測試（可選）

實質(zhì)性程序

符合 不符合

界定企業(yè)經(jīng)濟責任

出具審計報告

圖1 現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ降膽昧鞒?/p>

（一）外部環(huán)境分析

在審計計劃階段，審計人員對被審計單位外部環(huán)境的了解，其內(nèi)容包括：

1.市場經(jīng)營環(huán)境。主要了解企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營業(yè)務，以及其他宏觀因素，包括總體經(jīng)濟情況、銀行利率變動、通貨膨脹、全國乃至全球市場力量的變化等。

2.企業(yè)所在行業(yè)的狀況。包括行業(yè)的市場供求與競爭、生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性、行業(yè)的關鍵指標、國民經(jīng)濟的統(tǒng)計數(shù)據(jù)、能源的供應與成本，以及產(chǎn)品生產(chǎn)技術的變化等。

3.法律與監(jiān)管環(huán)境。主要包括特定行業(yè)慣例和適用的會計準則、國家稅收政策、貨幣政策、財政政策、貿(mào)易政策，以及環(huán)保要求等。

4.社會輿論環(huán)境。社會輿論影響公眾對企業(yè)產(chǎn)品和服務的接受程度并影響企業(yè)如何應對風險，如企業(yè)的聲譽等。

在這一階段，審計人員主要采用網(wǎng)站信息的閱讀、詢問、座談、問卷調(diào)查等方式獲取大量的有用信息，并運用同業(yè)分析、橫向縱向分析等方法識別企業(yè)的異常交易或事項，及時找準風險點。

（二）內(nèi)部條件分析

審計人員對企業(yè)外部宏觀環(huán)境的總體情況進行分析后，下一步是深入了解企業(yè)的業(yè)務流程及內(nèi)部條件，分析企業(yè)內(nèi)部活動的相互關系。

1.了解企業(yè)的主體活動及性質(zhì)。主要包括企業(yè)的內(nèi)部治理、產(chǎn)權結(jié)構、經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動和財務報告制度等。如有必要，審計人員還可以取得大股東及關聯(lián)方的財務報表，包括以前年度已審的和未審的年度財務報告等。

2.企業(yè)戰(zhàn)略分析。企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)經(jīng)營活動的指針和方向，要了解企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品和服務以及融資等目標對企業(yè)經(jīng)營的影響。審計人員可以通過被審計單位提供的重大投資項目的計劃、有關協(xié)議和合同、任期經(jīng)營目標及重要事項的會議記錄等資料對企業(yè)的戰(zhàn)略及其風險進行評估。

3.企業(yè)內(nèi)部控制分析。檢查企業(yè)內(nèi)控制度的設計是否符合國家有關法律、法規(guī)規(guī)定；是否根據(jù)企業(yè)的實際情況，將制度落實到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督等各個關鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)；企業(yè)各機構、崗位是否合理設置及其職權劃分是否合理，是否堅持不相容職務的相互分離，確保不同機構和崗位職責分明、相互制約和監(jiān)督；是否遵循成本與效益原則，以合理的成本達到最佳的控制效果。

4.企業(yè)財務業(yè)績的了解和評價。重點關注被審計單位的領導人員是否面臨某些關鍵財務指標的壓力，例如，被審計領導為了達到獎金紅利目標，或者獲得股票期權而操控財務報表。其評價重點包括關鍵業(yè)績指標、預算，以及員工業(yè)績考核與激勵制度等。審計人員可以通過查閱被審計單位的年度工作總結(jié)、會計資料、國有資產(chǎn)管理等部門下達的國有資產(chǎn)保值增值考核指標和資產(chǎn)經(jīng)營計劃等資料，對企業(yè)財務業(yè)績水平進行評價。

5.了解被審計領導的個人情況。審計人員除取得被審計領導的個人述職報告外，還應向組織部門、人事部門、紀檢部門等發(fā)送審計調(diào)查的征詢函，了解被審計領導的相關情況，包括貫徹執(zhí)行法律法規(guī)和有關產(chǎn)業(yè)政策情況、企業(yè)改制重組、對外投融資、擔保、資產(chǎn)處置及大額資金運作情況和廉潔從業(yè)情況等內(nèi)容；審計人員要廣泛約談被審計單位的不同層次人員，了解被審計領導履行經(jīng)濟責任的情況，掌握被審計領導的可疑情況或違法違紀的線索以關注異常的交易或事項。

（三）識別和評估重大錯報風險

審計人員在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎上，結(jié)合指標分析，識別和評估企業(yè)財務報表的重大錯報風險，并考慮可接受的檢查風險水平，確定審計重點。在識別和評估重大錯報風險時，審計人員應堅持以下原則：一是在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并考慮識別的風險是否重大，是否屬于舞弊；交易的復雜程度；風險是否涉及重大的關聯(lián)方交易；財務信息計量的主觀程度；風險是否涉及異?；虺稣I(yè)務范圍的重大交易；二是考慮識別的風險導致企業(yè)財務報表發(fā)生重大錯報的可能性；三是將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報相聯(lián)系。

（四）編制審計方案

完成上述步驟后，審計組應當根據(jù)前期調(diào)查結(jié)果，對重大錯報風險的估計水平做出合理的專業(yè)判斷，以編制審計方案。在審計方案的編制中，審計組應對重要的事項制定具體的審計策略，配備合格勝任的審計人員，其目的在于：一是合理分配審計資源。根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)特點，選擇不同知識結(jié)構的審計人員；針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的難點問題，必要時可聘請外部專家進行取證評價；二是選用非常規(guī)審計程序。如果審計組長期對一家被審計單位進行審計，被審計單位很可能會對某個審計流程非常了解，在此種情形下，審計人員很可能無法突破被審計單位預先設置的障礙。因此，在某些情形下，審計人員應當對企業(yè)高風險領域執(zhí)行非常規(guī)的審計程序，并注重企業(yè)經(jīng)營狀況與關鍵業(yè)績指標的印證分析，以克服傳統(tǒng)審計流程的缺陷，盡量避免遭受被審計單位管理層的欺騙。

（五）控制測試和實質(zhì)性程序

審計人員應當根據(jù)審計方案確定的步驟執(zhí)行必要的審計程序，包括：

1.控制測試?？刂茰y試不是必經(jīng)程序，只有當審計人員進行風險評估時期望內(nèi)部控制有效，或者是僅靠實質(zhì)性程序不能為某項認定提供充分、適當?shù)淖C據(jù)時，審計人員才會實施控制測試。在測試內(nèi)部控制運行的有效性時，審計人員應當從以下方面獲取證據(jù)：內(nèi)部控制在審計期間的不同時點是如何運行的？內(nèi)部控制是否得到一貫遵守？內(nèi)部控制由誰執(zhí)行及以何種方式進行？如果結(jié)果表明相關業(yè)務的內(nèi)部控制運行有效，審計人員可適當減少審計抽查的工作量，否則要執(zhí)行較為詳細的審計程序。

2.實質(zhì)性程序。實施實質(zhì)性程序是為了直接發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報風險，實質(zhì)性程序包括對交易類別、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。其評價內(nèi)容有：業(yè)務活動的合規(guī)、合法性；會計資料的完整性、賬表數(shù)據(jù)的真實性；企業(yè)資產(chǎn)的存在性與所有權；資產(chǎn)負債損益的真實性；有關資產(chǎn)、負債的計價；企業(yè)財務報表的表達與披露等。

在這一階段，審計人員可能需要廣泛運用分析程序，分析程序是對被審計單位重要的財務比率或趨勢的分析，以發(fā)現(xiàn)各種不合理因素及其風險。審計人員對于那些不能合理解釋的重大差異，其潛在的審計風險很高，審計人員對此應特別關注，建議采用合理的方法進行重點審計。

3.風險再評估及審計方案的調(diào)整。在完成審計工作前應當對實施控制測試和實質(zhì)性程序所獲取的審計證據(jù)進行評價，如果獲取的信息與風險評估時所依據(jù)的信息有重大差異，審計人員應當考慮修正風險評估的結(jié)果，并據(jù)以修改原審計方案中關鍵審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。同時，審計人員不應將審計過程中發(fā)現(xiàn)的舞弊或錯誤視為孤立發(fā)生的事項，而應當考慮其對評估的重大錯報風險的影響。

（六）編制企業(yè)經(jīng)濟責任審計報告

1.合理選擇審計評價標準?？刂破髽I(yè)經(jīng)濟責任審計評價風險就要建立科學的審計評價指標體系。對被審計單位的財務業(yè)績評價，可以借鑒財務報表分析中的方法，它包括償債能力指標、資產(chǎn)運營指標、盈利能力指標、發(fā)展能力指標等。

對被審計單位領導人員經(jīng)濟責任履行情況的評價，審計人員應堅持客觀性、重要性、謹慎性和統(tǒng)一性等原則。即對超出企業(yè)經(jīng)濟責任審計的范圍、無法取證的事項不作評價，對無法核查或證據(jù)不足的事項不作評價，對沒有明確評價標準，可能造成被審計領導責任難以區(qū)分的事項不作評價。另外，要把定量分析和定性分析結(jié)合起來，定量評價的內(nèi)容包括經(jīng)濟指標的完成情況、資產(chǎn)負債的真實性、資本的保值增值，以及重大投資決策的科學性等。

2.準確界定企業(yè)領導人員的經(jīng)濟責任。審計意見初步形成后，審計組應及時與被審計單位的治理層或主管部門書面交換意見，對被審計領導負的責任進行準確評價。這里需注意區(qū)分原因剖析和責任界定。原因剖析，即分析具體行為或事項是源自于經(jīng)濟責任人的主觀過錯，還是客觀因素影響。責任區(qū)分包括區(qū)分現(xiàn)任責任與前任責任、個人責任與集體責任，以及直接責任、主管責任和領導責任等。

企業(yè)經(jīng)濟責任審計具有涉及面廣、目標多元化以及評價標準的復合性等特點，為了順利完成審計任務，審計人員必須堅持重點突出、效率優(yōu)化的原則，不能面面俱到。因此，在企業(yè)經(jīng)濟責任審計中大膽引入現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ?，它有利于高效整合審計資源，將審計精力放在刀刃上，不斷提高審計工作的效率，并達成“雙效合一”的目標。

······參考文獻···························

[1]蔡春，趙莎.現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬚揫M].中國時代經(jīng)濟出版社，2006.

[2]宋夏云.警示系數(shù)與現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ蚚J].審計與經(jīng)濟研究，2005，（2）.

（作者單位：寧波市審計局、浙江財經(jīng)大學

財務與會計研究中心、寧波大學商學院）