張騫予

[摘 要]在世界經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的過程中，自然資源遭到超限度的開采，嚴(yán)重地破壞了生態(tài)環(huán)境平衡。人類生存面臨著巨大威脅，因此生存環(huán)境問題作為跨越國界的一個國際性問題，越來越被人們所關(guān)注。環(huán)境會計(jì)就是在這種環(huán)境資源惡化、自然資源日趨枯竭，由此而引發(fā)的一場保護(hù)環(huán)境、保護(hù)我們?nèi)祟惞灿械牡厍蜻\(yùn)動的環(huán)境下產(chǎn)生的，同時這項(xiàng)運(yùn)動又在智力環(huán)境和保護(hù)環(huán)境的行動中得以發(fā)展。環(huán)境會計(jì)師以傳統(tǒng)會計(jì)的基本理論和基本方法為基礎(chǔ)，以貨幣、實(shí)物、數(shù)量等單位或者文字的形式進(jìn)行計(jì)量，以有關(guān)的環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，應(yīng)用專門的方法，研究經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展與環(huán)境之間的關(guān)系，核算和監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的環(huán)境污染與治理，開發(fā)與利用的成本費(fèi)用和收益，評估環(huán)境業(yè)績，為經(jīng)營決策者和財(cái)務(wù)報(bào)告的閱讀者提供環(huán)境信息的一種管理活動。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境會計(jì)；核算；監(jiān)督

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.02.091

1 環(huán)境會計(jì)目標(biāo)

會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)理論體系的基礎(chǔ)，整個會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)都是建立在會計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)之上。會計(jì)目標(biāo)主要明確為什么要提供會計(jì)信息，向誰提供會計(jì)信息，提供哪些會計(jì)信息等問題。環(huán)境會計(jì)總目標(biāo)是改善社會資源環(huán)境，提高社會總體效益。具體目標(biāo)是通過對環(huán)境成本會計(jì)、社會環(huán)境會計(jì)和環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)的進(jìn)一步系統(tǒng)研究和實(shí)踐，提供有關(guān)會計(jì)活動中的環(huán)境信息，評價(jià)生態(tài)資源的質(zhì)量和污染狀態(tài)，把因環(huán)境問題所造成的經(jīng)濟(jì)損失和威脅人類生存的危害性的信息，通過環(huán)境會計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟f給會計(jì)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)告的廣大使用者和閱讀者，使人們關(guān)注人類生存環(huán)境、社會發(fā)展環(huán)境與自然資源、社會資源等問題，重視生態(tài)環(huán)境，在開發(fā)和利用自然資源中，遵循物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會效益的最優(yōu)化，同時也激發(fā)全社會的環(huán)境保護(hù)意識，樹立超前強(qiáng)化的環(huán)保理念，為治理環(huán)境污染獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

2 環(huán)境會計(jì)假設(shè)

環(huán)境會計(jì)假設(shè)是在《會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的會計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對環(huán)境和會計(jì)之間的關(guān)系所作出的合乎情理的判斷。環(huán)境會計(jì)假設(shè)在目前會計(jì)理論學(xué)術(shù)界有諸多觀點(diǎn)和提法，本文比較傾向于會計(jì)主體、可持續(xù)發(fā)展和多重計(jì)量三項(xiàng)會計(jì)假設(shè)觀點(diǎn)。

環(huán)境會計(jì)主體的假設(shè)。環(huán)境會計(jì)主體的假設(shè)界定了獨(dú)立核算企業(yè)的空間和范圍必須是在自然資源不枯竭、生態(tài)環(huán)境不被破壞的前提下的經(jīng)營活動的主體。也就是說，要求企業(yè)核算和監(jiān)督的不僅是企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)活動以及區(qū)分企業(yè)與其他經(jīng)營聯(lián)營單位和投資人投資的經(jīng)濟(jì)活動，還要核算和監(jiān)督企業(yè)在環(huán)保環(huán)境下，生產(chǎn)的環(huán)境產(chǎn)品所帶給企業(yè)損益以及企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任。

環(huán)境會計(jì)可持續(xù)發(fā)展假設(shè)。環(huán)境會計(jì)可持續(xù)發(fā)展假設(shè)要求企業(yè)是在經(jīng)營可持續(xù)發(fā)展、社會可持續(xù)發(fā)展和自然環(huán)境可持續(xù)發(fā)展三方面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一基礎(chǔ)上的持續(xù)經(jīng)營，而并不是企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)效益最大化時，以犧牲環(huán)境資源為代價(jià)，忽視社會效益和威脅人類生存的空間。

環(huán)境會計(jì)多重計(jì)量假設(shè)。環(huán)境資源和企業(yè)生產(chǎn)活動經(jīng)營息息相關(guān)，但是環(huán)境資源的效用性、稀缺性、可替代性和非貨幣交易性決定了環(huán)境會計(jì)計(jì)量假設(shè)是多重計(jì)量。主要是在核算和監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)活動中許多耗用的經(jīng)濟(jì)資源、環(huán)境資源無法用貨幣確認(rèn)和計(jì)量，因而，要求企業(yè)運(yùn)用管理學(xué)科、自然學(xué)科和經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論與方法進(jìn)行確認(rèn)。環(huán)境資源的效用價(jià)值是導(dǎo)入并運(yùn)用資金時間價(jià)值的概念，結(jié)合資源項(xiàng)目投資的決策動態(tài)評價(jià)指標(biāo)（凈現(xiàn)值法、現(xiàn)值指數(shù)法、凈現(xiàn)值率法等）進(jìn)行確定和計(jì)量；環(huán)境資源的稀缺性可以利用經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)中的邊際成本、邊際利潤的理論，運(yùn)用運(yùn)籌學(xué)數(shù)學(xué)建模的方法，建立利潤最大和成本最低的目標(biāo)函數(shù)以及一組影響目標(biāo)函數(shù)的約束條件來確定并計(jì)量環(huán)境資源的價(jià)值；環(huán)境資源可替代性和非貨幣交易性決定了環(huán)境資源價(jià)值可以采用高斯消元法——矩陣進(jìn)行確定和計(jì)量。如，有限的土地資源、礦產(chǎn)資源、石油資源、水資源、森林資源、生態(tài)資源等。

3 環(huán)境會計(jì)核算原則

由于環(huán)境會計(jì)所披露會計(jì)信息內(nèi)容的特殊性，因而環(huán)境會計(jì)在遵循《會計(jì)企業(yè)準(zhǔn)則》中所規(guī)定的會計(jì)一般原則外，還應(yīng)明確自己特有的原則，主要包括五個方面：①獨(dú)特性原則。所謂環(huán)境會計(jì)獨(dú)特性主要表現(xiàn)在其基本功能上，就是它不僅核算和監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，同時它還要記錄環(huán)境對企業(yè)生產(chǎn)的影響和企業(yè)生產(chǎn)活動對環(huán)境影響而付出的代價(jià)中所追加的成本。并要求在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中，采用附注形式如實(shí)披露企業(yè)環(huán)境狀況問題，使投資者更明確的選擇投資對象。②社會性原則。環(huán)境會計(jì)要求企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)效益的同時還要注重社會效益。在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的過程中，注重環(huán)境資源的開發(fā)和利用，降低環(huán)境污染，減少環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，努力營造良好的生產(chǎn)環(huán)境和生活環(huán)境，并積極承擔(dān)社會責(zé)任成本。③計(jì)量多樣性原則。會計(jì)報(bào)告的使用者和閱讀者要求環(huán)境會計(jì)提供的會計(jì)信息要涵蓋企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和環(huán)保效益方面的情況，環(huán)境會計(jì)在進(jìn)行核算中，僅采用貨幣計(jì)量單位不能滿足會計(jì)信息使用者的要求，無法全面揭示企業(yè)相關(guān)方面的信息，尤其是現(xiàn)代管理要求的環(huán)境信息。所以環(huán)境會計(jì)的計(jì)量多樣性原則，允許在會計(jì)核算時，根據(jù)實(shí)際要求，在計(jì)價(jià)方法和計(jì)量單位方面采用多種方法，以滿足不同使用者的需要。④政策性原則。環(huán)境會計(jì)在進(jìn)行核算和監(jiān)督時，必須嚴(yán)格執(zhí)行國家頒布的有關(guān)環(huán)保政策和法規(guī)，以及相關(guān)會計(jì)制度和規(guī)定，處理好會計(jì)活動與環(huán)境的關(guān)系。⑤披露性原則。環(huán)境會計(jì)所公布的會計(jì)報(bào)告中的會計(jì)信息，必須真實(shí)、準(zhǔn)確、全面揭示企業(yè)活動對環(huán)境污染程度和治理保護(hù)資金營運(yùn)信息。

4 環(huán)境會計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量

環(huán)境會計(jì)要素要圍繞和滿足環(huán)境會計(jì)報(bào)告所披露的環(huán)境信息的需要來設(shè)立。聯(lián)合國國際會計(jì)專家工作組對微觀環(huán)境會計(jì)信息披露提出三方面的要求：一是企業(yè)為減少和防止或者治理污染以及恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的成本費(fèi)用支出；二是因污染環(huán)境而支付的費(fèi)用；三是因污染而發(fā)生的社會成本和應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任而付出的代價(jià)。由此本文認(rèn)為構(gòu)成環(huán)境會計(jì)的會計(jì)要素應(yīng)為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本費(fèi)用、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境收益。

環(huán)境會計(jì)計(jì)量以貨幣為主多種計(jì)量，可采用指標(biāo)評價(jià)法、線性代數(shù)法、線性規(guī)劃法以及建立模型法等為環(huán)境會計(jì)計(jì)量方法，甚至可以采用文字進(jìn)行說明。

5 環(huán)境會計(jì)的核算

環(huán)境會計(jì)要素是環(huán)境會計(jì)核算和監(jiān)督的內(nèi)容，即環(huán)境會計(jì)研究對象。針對環(huán)境會計(jì)要素所確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，環(huán)境會計(jì)核算從兩方面入手進(jìn)行操作，一是開設(shè)會計(jì)科目、設(shè)置賬戶，二是賬務(wù)處理。在傳統(tǒng)會計(jì)核算方法的基礎(chǔ)上，環(huán)境會計(jì)在環(huán)境資產(chǎn)類賬戶中增設(shè)“退耗資產(chǎn)”、“自然資產(chǎn)”、“資源攤銷”等會計(jì)科目；在環(huán)境成本費(fèi)用類賬戶中增設(shè)“環(huán)境治理費(fèi)用”、“環(huán)境預(yù)防費(fèi)用”、“環(huán)境損害費(fèi)用”、“環(huán)境保護(hù)費(fèi)用”、“環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用”、“環(huán)境發(fā)展費(fèi)用”、“社會責(zé)任成本”、“環(huán)境破壞罰款支出”等會計(jì)科目。

環(huán)境會計(jì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理方法是：①當(dāng)企業(yè)依法取得自然資產(chǎn)時，借記“自然資產(chǎn)”科目；貸記“銀行存款”科目。②當(dāng)企業(yè)因環(huán)保使用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時，借記“環(huán)境預(yù)防費(fèi)用”、“環(huán)境治理費(fèi)用”科目；貸記“累計(jì)折舊”科目。③當(dāng)分期攤銷環(huán)境預(yù)防費(fèi)用、環(huán)境治理費(fèi)用時，借記“環(huán)境預(yù)防費(fèi)用”、“環(huán)境治理費(fèi)用”科目；貸記“待攤費(fèi)用”。④當(dāng)費(fèi)用發(fā)生計(jì)入當(dāng)期損益時，借記“環(huán)境預(yù)防費(fèi)用”、“環(huán)境治理費(fèi)用”科目；貸記“銀行存款”科目。⑤企業(yè)為治理環(huán)境向銀行借款時，借記“銀行存款”科目；貸記“環(huán)保借款”科目。⑥當(dāng)企業(yè)應(yīng)付將來發(fā)展與未來環(huán)境損害有關(guān)并可以合理計(jì)量的費(fèi)用時，借記“環(huán)境損害費(fèi)用”科目；貸記“應(yīng)付環(huán)境損害費(fèi)用”科目。⑦按規(guī)定企業(yè)應(yīng)繳納社會環(huán)保資金，承擔(dān)社會環(huán)保責(zé)任時，借記“銀行存款”科目；貸記“應(yīng)付環(huán)保專項(xiàng)基金”科目。⑧當(dāng)企業(yè)收到上級部門設(shè)立的智力環(huán)境獎勵資金和處置“三廢”取得的收入時，借記“銀行存款”科目，貸記“環(huán)境收益”科目。

6 環(huán)境會計(jì)報(bào)告及披露

環(huán)境會計(jì)報(bào)告的編制，在傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，先增添有關(guān)環(huán)境會計(jì)要素的資料，然后在會計(jì)報(bào)表的附表中用文字或者數(shù)字進(jìn)行說明，為會計(jì)報(bào)告的使用者和閱讀者提供和披露企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動造成的環(huán)境污染情況的信息、企業(yè)采取的環(huán)保措施中，企業(yè)現(xiàn)金流出量與現(xiàn)金流入量匹配的情況的信息以及企業(yè)治理環(huán)境的遠(yuǎn)期目標(biāo)方面的環(huán)境信息，以滿足社會各方的需要。

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境與會計(jì)的關(guān)系更加密切，建立和完善環(huán)境會計(jì)理論和方法，構(gòu)建一個合理的環(huán)境會計(jì)模式，是當(dāng)今和未來會計(jì)學(xué)科領(lǐng)域所研究的重要課題之一。

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