□文/張 雪 張 麗

（大連財經(jīng)學(xué)院 遼寧·大連）

一、前期差錯及其產(chǎn)生的原因

（一）會計前期差錯。前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響等。

（二）前期差錯產(chǎn)生的原因。根據(jù)前期差錯的定義，可以從錯誤的根本上探究前期差錯產(chǎn)生的原因，但如果從差錯產(chǎn)生的動機上看，無非有故意和非故意之分。故意將賬務(wù)處理做錯在會計上屬于舞弊行為，非故意原因出現(xiàn)的會計差錯可能是由于會計人員理解能力和職業(yè)判斷能力差造成的，也有可能是疏忽造成的。

由于疏忽原因或其他原因，可能出現(xiàn)的前期差錯主要有：（1）忽視事實或者是錯誤的使用，比如一個企業(yè)對某項建造合同按照商品收入的確認原則確認了收入，但實際上應(yīng)該按照合同規(guī)定的方法對營業(yè)收入進行確認；（2）用錯誤的方式進行賬戶分類及計算，比如某企業(yè)購入五年期的國債，想要持有至到期，卻錯誤的將賬目計入到長期股權(quán)投資項目；（3）漏計已經(jīng)完成的交易，比如說企業(yè)已經(jīng)銷售了一批商品，并且已完成商品的發(fā)出工作，已收到貨款并開出增值稅專用發(fā)票，這些條件已表明商品銷售已經(jīng)確認完成，但并沒有在銷售收入賬目中記錄。還有的就是沒有實現(xiàn)的收入?yún)s提前確認收入的情形；（4）錯誤劃分收益性支出與資本性支出，如將工程人員的工資列入了“管理費用”。出于故意而導(dǎo)致的會計差錯，主要是在會計核算時使用了法律或者是會計準(zhǔn)則等不允許使用的會計政策。如存貨發(fā)出的計價方法有先進先出法、一次加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、個別計價法，取消了后進先出法，如果對發(fā)出的存貨計價方法卻仍然采用后進先出法，就屬于主觀故意導(dǎo)致的會計差錯。

如果由于上述原因?qū)е缕髽I(yè)在會計核算過程中出現(xiàn)差錯，會使對外公布的財務(wù)報告反映錯誤信息，影響財務(wù)報告使用者作出決策。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯的性質(zhì)，及時糾正錯誤信息，保證會計資料的真實性、合法性，從而保證會計信息的可靠性。

二、會計差錯更正的原則

（一）更正會計差錯要以相關(guān)準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中明確指出了前期差錯的更正方法以及賬務(wù)處理程序，企業(yè)在進行錯賬更正時應(yīng)遵照執(zhí)行。只有遵從會計準(zhǔn)則的規(guī)定，財務(wù)工作才能逐漸規(guī)范化，并不斷提高會計信息質(zhì)量。

（二）更正會計差錯必須符合會計原理和核算程序的要求。更正會計差錯，往往需要作出新的賬務(wù)處理來糾正原錯賬，新的賬務(wù)處理必須符合會計原理和核算程序。只有符合會計原理和核算程序，才能反映錯賬的來龍去脈，清晰表達調(diào)整的思路；才能做到核算準(zhǔn)確，數(shù)字可靠；才能做到賬證相符、賬賬相符、賬實相符和賬表相符；才能使會計報表前后期保持連續(xù)性和完整性。如果更正會計差錯不符合會計原理和核算程序的要求，采取一些簡單的甚至不允許的（如用藥水涂抹后進行更正）更正方法，則會導(dǎo)致賬務(wù)混亂。

（三）更正會計差錯必須具有針對性。更正會計差錯首先識別錯誤的環(huán)節(jié)并將錯誤進行歸類，之后針對不同的錯誤類別，選定不同的更正方法。問題出現(xiàn)在哪里，就針對性的從哪里進行修改，從而消除虛假的會計信息，真實反映會計核算情況。

三、會計差錯更正的方法

會計差錯更正方法的選擇，可以考慮兩個因素：一是從發(fā)現(xiàn)差錯的時間上考慮，可以分為年度資產(chǎn)負債日至財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的差錯，或者是當(dāng)年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的會計差錯，以及當(dāng)年在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后發(fā)現(xiàn)以前年度的差錯；二是從差錯的重要程度上看，分為重要的會計差錯和不重要的會計差錯。

一般來說，對于當(dāng)年發(fā)現(xiàn)的會計差錯，或在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之后發(fā)現(xiàn)以前年度的差錯，會計上可以采用劃線更正法、紅字沖銷法和補充登記法進行錯賬更正，而不必強調(diào)差錯重要與否。而如果是年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)現(xiàn)的差錯，則應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29 號——資產(chǎn)負債表日后事項》的要求進行處理。

如果當(dāng)期發(fā)現(xiàn)前期會計差錯，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定的方法進行更正。該具體準(zhǔn)則將會計前期差錯分為重要的前期差錯和不重要的前期差錯。所謂重要還是不重要是相對于會計信息使用者的決策而言的。如果財務(wù)報表項目的遺漏或錯誤表述可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表所作出的經(jīng)濟決策，則該項遺漏或錯誤就是重要的。重要的前期差錯與不重要的前期差錯，本著簡化核算的原則，需要采用不同的核算方法，以下分別論述：

（一）重要前期差錯的更正。重要的前期差錯一般采用追溯重述法。追溯重述法即在發(fā)現(xiàn)會計差錯的當(dāng)期，視同該差錯以前從未發(fā)生過，從而對報表中的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益類項目以及損益類項目金額進行調(diào)整。同時，企業(yè)還應(yīng)在發(fā)現(xiàn)差錯當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期的比較數(shù)據(jù)，即追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益項目的期初余額，涉及到損益的，還應(yīng)調(diào)整差錯對發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初留存收益的影響，財務(wù)報表的其他項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

例如：大華公司2014年發(fā)現(xiàn)2013年公司多計提了一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用450，000 元，所得稅申報表中已經(jīng)將該費用扣除。假設(shè)2014年使用的企業(yè)所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。公司發(fā)行的股票份額為3，600，000 股。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。

1、分析差錯的影響數(shù)。2013年多計提折舊費用450，000 元，少計所得稅費用112，500 元（450000×25%），少計凈利潤337，500 元（450000-112500），少計應(yīng)交稅費112，500 元，少提取法定盈余公積33，750 元（337500×10%）。

2、沖銷多計提的折舊：

借：累計折舊 450000

貸：以前年度損益調(diào)整 450000

3、調(diào)整應(yīng)交所得稅：

借：以前年度損益調(diào)整 112500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 112500

4、將“以前年度損益調(diào)整”賬戶余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”：

借：以前年度損益調(diào)整 337500

貸：利潤分配——未分配利潤 337500

5、調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字：

借：利潤分配——未分配利潤 33750

貸：盈余公積——法定盈余公積 33750

6、財務(wù)報表調(diào)整和重述。大華公司在列報2014年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整2014年資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初余額，利潤表有關(guān)項目及所有者權(quán)益變動表的上年金額也應(yīng)進行調(diào)整。

（1）調(diào)整2014年資產(chǎn)負債表年初余額。調(diào)減累計折舊450，000元，調(diào)增應(yīng)交稅費112，500 元，調(diào)增盈余公積33，750 元，調(diào)增未分配利潤303，750 元。

（2）調(diào)整2014年利潤表有關(guān)項目的上年（2013年）金額。調(diào)減營業(yè)成本450，000 元，調(diào)增所得稅費用112，500 元，調(diào)增凈利潤337，500元，調(diào)增基本每股收益0.09375 元（337500 元/3600000 股）。

（3）調(diào)整2014年所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年（2013年）金額。調(diào)增前期差錯更正項目中盈余公積上年金額33，750 元，調(diào)增未分配利潤上年金額303，750 元，所有者權(quán)益合計上年金額337，500 元。

（二）不重要的前期差錯的更正。不重要的前期差錯在進行錯賬更正時，可以采用未來適用法。所謂未來適用法，即只需將錯誤按照正確的做法進行更正就可，不需要調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期報表項目的期初數(shù)，只需要調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期于前期相同項目的金額。涉及損益的，直接計入本期于上期相同的凈損益項目。

假設(shè)上題中，大華公司2014年發(fā)現(xiàn)2013年公司多計提了一項管理用固定資產(chǎn)的折舊費用45 元。則因為金額較小，為了簡化會計處理流程，沒有必要采用追溯重述法，只需要采用未來適用法進行調(diào)整即可。即只需要做一筆如下分錄：

借：累計折舊 45

貸：管理費用 45

四、加強會計差錯更正準(zhǔn)確性的建議

（一）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，確保其得到有效執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)部控制制度可以減少會計差錯的發(fā)生并能保證出現(xiàn)差錯后可以即刻得到修正。目前，我國大多數(shù)企業(yè)都建立了內(nèi)部控制制度，但制度制定水平及實際發(fā)揮作用卻參差不齊。大多會計差錯的形成往往是因為企業(yè)沒有按照《會計準(zhǔn)則》的要求進行會計核算與監(jiān)督造成的，這充分說明企業(yè)的內(nèi)部控制制度的有效性沒有得到有效的發(fā)揮。要促進會計核算的規(guī)范化，不斷提高會計信息質(zhì)量，就必須不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制制度并采取一定的措施保證其得到有效的執(zhí)行。

（二）增加會計差錯更正的披露內(nèi)容?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)的下列信息：前期差錯的性質(zhì)；各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金；無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯的開始進行更正的時點、具體更正情況。這種信息披露是不全面的，還應(yīng)要求企業(yè)披露會計差錯更正時公司的整體狀況及行業(yè)狀況的說明、對更正影響的持續(xù)性披露等要求。對持續(xù)性披露的要求有利于增加市場對差錯更正行為的監(jiān)督，也有利于投資者對差錯更正行為的正當(dāng)性和合理性進行判斷。

（三）建立責(zé)任追究制度。為了保證會計信息的客觀性和規(guī)范性，我國陸續(xù)發(fā)布了多項法律法規(guī)和相關(guān)制度，如《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《上市公司財務(wù)報表披露細則》等，以提高會計信息質(zhì)量。但一些企業(yè)利用法律法規(guī)某些條款的缺陷進行會計操縱。對此，應(yīng)當(dāng)加大處罰力度，對財務(wù)虛假陳述等欺詐行為的相關(guān)責(zé)任人進行嚴(yán)厲懲處，并引入民事賠償制度，使投資者的損失得到賠償。

［1］張清芳.會計差錯更正的原則和方法.財會研究，2008.4.

［2］孔艷，夏紅雨，劉艷云.會計差錯及會計差錯更正研究.財會月刊，2014.3.