□文/李瑞科

（河北省地礦局水文工程地質(zhì)勘查院 河北·石家莊）

一、內(nèi)部控制要素

在我國為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，專門制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套指引，基本規(guī)范在內(nèi)部控制規(guī)范體系中處于最高層次，起統(tǒng)馭作用。內(nèi)部控制目標(biāo)是保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營效率效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制要素包括：

（一）內(nèi)部環(huán)境，是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。一般包括：治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及責(zé)權(quán)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評估。這是企業(yè)及時(shí)識別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略。

（三）控制活動。企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。

（四）信息與溝通。就是企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進(jìn)行有效溝通。

（五）內(nèi)部監(jiān)督。就是企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以改進(jìn)。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

長期以來，由于種種原因，我國許多企業(yè)沒有內(nèi)部控制制度，造成企業(yè)在財(cái)務(wù)會計(jì)、資產(chǎn)管理、資本運(yùn)營、信息披露、產(chǎn)品質(zhì)量、安全生產(chǎn)、環(huán)境保護(hù)等方面發(fā)生重大違法違規(guī)事件和責(zé)任事故，給企業(yè)造成重大損失和不利影響或遭受重大行政監(jiān)管處罰；造成會計(jì)信息失真，財(cái)務(wù)收支混亂，有的企業(yè)甚至發(fā)生攜款外逃的惡性案件，使國家和企業(yè)的財(cái)產(chǎn)遭受重大損失。例如，幾年前由三鹿奶粉引發(fā)的奶粉事件震動全國，還有邯鄲銀行金庫被盜案，筆者認(rèn)為這些典型事件暴露了企業(yè)在內(nèi)部控制方面的缺陷和不足。目前，我國企業(yè)內(nèi)部控制方面存在的問題主要有以下幾個方面：

（一）企業(yè)未能正確認(rèn)識內(nèi)部控制。根據(jù)有關(guān)調(diào)查，當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制的狀態(tài)是多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制不夠健全完善，對企業(yè)內(nèi)部控制的重要作用認(rèn)識不足，很多國內(nèi)企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識還停留在比較原始的階段，其突出表現(xiàn)：1、道德風(fēng)險(xiǎn)。少數(shù)廠長、經(jīng)理利用職務(wù)之便，一手遮天，侵吞國有資產(chǎn)，損害國家利益；2、權(quán)力尋租。少數(shù)廠長、經(jīng)理把一些商業(yè)機(jī)會提供給親屬或其他關(guān)聯(lián)人士，產(chǎn)生行賄受賄和企業(yè)成本的非理性上升；3、財(cái)務(wù)造假。少數(shù)廠長、經(jīng)理為了業(yè)績考核等原因，授意財(cái)務(wù)人員提供不真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，使國家得不到真實(shí)信息。有的企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部監(jiān)督，或是會計(jì)監(jiān)督；有的企業(yè)把內(nèi)部控制看作是一堆堆的手冊、各種文件和制度；也有的企業(yè)把內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全控制等視為控制，有的企業(yè)甚至對內(nèi)部控制的認(rèn)識還未理性化。我國的內(nèi)部控制起步較晚，經(jīng)過十幾年的發(fā)展，雖有一定的成績，但與發(fā)達(dá)國家相比仍有一定的差距，由此導(dǎo)致我國國有資產(chǎn)大規(guī)模流失等現(xiàn)象的頻頻發(fā)生。

（二）單位層面的影響因素。主要體現(xiàn)在單位負(fù)責(zé)人和職工沒有推進(jìn)動力，內(nèi)控意識淡漠，沒有單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部控制職能部門或確定內(nèi)部控制牽頭部門，沒有健全內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位責(zé)任制，明確職責(zé)及分工，不相容職位未完全分離，重大決策沒有實(shí)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)班子集體討論制度，關(guān)鍵崗位工作人員缺乏與其工作崗位相適應(yīng)的資格與能力，沒有組織有效的普及培訓(xùn)，員工對內(nèi)控不熟悉的原因?qū)е轮贫嚷鋵?shí)不到位，沒有充分利用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段加強(qiáng)內(nèi)部控制而增加人為操作的可能。一方面單位負(fù)責(zé)人對內(nèi)部控制的重視程度、權(quán)力制衡機(jī)制、關(guān)鍵崗位責(zé)任界定、內(nèi)控主要工作人員素質(zhì)和能力是內(nèi)控環(huán)境中最重要的影響因素；另一方面我國公司治理結(jié)構(gòu)并不完善，公司治理結(jié)構(gòu)的不健全主要體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)職責(zé)分工不夠清晰，責(zé)權(quán)配比不緊密，相應(yīng)的激勵約束不到位，內(nèi)部治理通道不順暢，如有的企業(yè)董事長與總經(jīng)理系同一人，將決策與監(jiān)督職責(zé)混在一起；有的企業(yè)董事會在很大程度上掌握在內(nèi)部人手中，外部董事作用很小，董事會獨(dú)立性不強(qiáng)，不少企業(yè)內(nèi)部人或控股股東集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，自覺不自覺地凌駕于內(nèi)部控制之上；我國許多上市公司雖然設(shè)立了董事會、監(jiān)事會，但在實(shí)際工作中，監(jiān)事會的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化，企業(yè)未能從根本上建立符合企業(yè)發(fā)展需要的公司治理機(jī)制；很多公司沒有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或者建立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。由于公司治理機(jī)制不完善，就妨礙了企業(yè)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。

（三）責(zé)權(quán)不清。建立“產(chǎn)權(quán)清晰，政企分開，管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度，是我國企業(yè)改革的重心。然而，我國一些企業(yè)在重大經(jīng)營決策、重大財(cái)務(wù)活動等方面缺乏嚴(yán)格的規(guī)章制度，對重大購銷業(yè)務(wù)、投資與融資、大額資金借貸和大筆現(xiàn)金支付等方面缺少必要的約束機(jī)制，導(dǎo)致企業(yè)亂投資、亂投保、亂拆借等行為時(shí)有發(fā)生，造成重大經(jīng)濟(jì)損失；有的企業(yè)還存在著一些誰都可以管，誰都又可以不管的自由區(qū)域，當(dāng)這些區(qū)域出了問題以后常常是互相推卸責(zé)任，無法追究責(zé)任，最終不了了之。而且由于期間的溝通不通，常會發(fā)生資源的浪費(fèi)和決策的失誤。這都給企業(yè)造成負(fù)面影響，也阻礙了企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

（四）會計(jì)信息質(zhì)量不高。單位領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)識不足、重視不夠。有的單位領(lǐng)導(dǎo)沒有認(rèn)識到貨幣資金管理的重要性，貨幣資金管理制度沒有很好地得到執(zhí)行，因而貨幣資金管理漏洞很多。

內(nèi)部控制體系的一項(xiàng)重要內(nèi)容就是會計(jì)控制，并通過會計(jì)與出納崗位分離，會計(jì)稽核、規(guī)范的核算流程等控制手段以提高企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量。近年來，隨著對國有企業(yè)財(cái)務(wù)監(jiān)督工作的加強(qiáng)，國有企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量有了顯著的提高，但是仍有一些企業(yè)內(nèi)部控制不健全，財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)薄弱，未能按照國家統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則與制度要求進(jìn)行會計(jì)核算，存在賬外賬、小金庫，更有甚者是一些人利用企業(yè)內(nèi)部控制的缺失，以各種途徑侵吞公款，中飽私囊，損害企業(yè)利益，造成國有資產(chǎn)損失。例如：1、財(cái)務(wù)人員職責(zé)不清。有些單位財(cái)務(wù)人員一個人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的全過程，這無形中就給了有關(guān)人員公款私存獲取利息，甚至挪用公款的機(jī)會；2、原始憑證虛假現(xiàn)象嚴(yán)重。隨意編造青苗補(bǔ)償費(fèi)、臨時(shí)工工資，甚至用假發(fā)票報(bào)銷，使得真假難辨，會計(jì)監(jiān)督困難；3、有些單位甚至上萬元的開支都用現(xiàn)金結(jié)算，有些財(cái)務(wù)人員與業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員互相勾結(jié)，套取現(xiàn)金，侵吞公款。

三、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制的對策

加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部控制，已成為當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界的共識。改善我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，對于保證會計(jì)信息的質(zhì)量，保證廣大投資者的合法權(quán)益并保證市場經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行具有重要意義?；谀壳拔覈髽I(yè)內(nèi)部控制存在的問題，應(yīng)采取以下相應(yīng)對策：

（一）對我國企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行合理定位。我國企業(yè)對內(nèi)部控制的定位，原來一直是站在制定基礎(chǔ)審計(jì)的角度上的，筆者認(rèn)為應(yīng)該按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，借鑒國外企業(yè)內(nèi)部控制成熟經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，認(rèn)真總結(jié)國有企業(yè)的特征，立足我國企業(yè)的現(xiàn)狀，建立適合本單位的內(nèi)部控制體系。任何一項(xiàng)規(guī)范的制定既要考慮現(xiàn)行條件的限制，同時(shí)也要具有一定的發(fā)展眼光，以使規(guī)范具有可操作性及穩(wěn)定性。在我國當(dāng)前的國情條件下，將內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的制定作為完善公司治理及國有企業(yè)改革的重大舉措，在符合我國實(shí)際的基礎(chǔ)上迎合國際規(guī)范的要求。

（二）完善法人治理結(jié)構(gòu)。健全的法人治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部財(cái)務(wù)控制、優(yōu)化管理的前提。法人治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的具體表現(xiàn)，是企業(yè)決策機(jī)制、激勵機(jī)制和監(jiān)控體系等制度安排的基礎(chǔ)，是決定企業(yè)能否正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)性制度和內(nèi)部控制制度的組織保證。從內(nèi)部控制角度而言，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中應(yīng)當(dāng)有獨(dú)立權(quán)威的決策層，被合理授權(quán)的執(zhí)行層和健全有力的決策層。這就要求：首先，規(guī)范公司股東會、董事會、監(jiān)事會和高管層的權(quán)利與責(zé)任，優(yōu)化董事會成員構(gòu)成和決策形成機(jī)制，避免內(nèi)部人控制或大股東操縱；其次，健全企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理制度，強(qiáng)化董事會、監(jiān)事會對高管層的業(yè)績評估和行為監(jiān)督；再次，強(qiáng)化監(jiān)事會的獨(dú)立性，加強(qiáng)對董事、高管層的監(jiān)督。因此，完善內(nèi)部控制制度，在治理結(jié)構(gòu)上應(yīng)當(dāng)完善決策機(jī)制，健全監(jiān)控體系，設(shè)立內(nèi)部審計(jì)等專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，并賦予其在業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)部門相應(yīng)的監(jiān)督權(quán)，建立覆蓋各環(huán)節(jié)的控制系統(tǒng)。

（三）健全財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)。筆者認(rèn)為，應(yīng)建立健全貨幣資金管理制度并嚴(yán)格執(zhí)行。要建立和完善適合各單位特點(diǎn)的、切實(shí)可行的會計(jì)內(nèi)部控制制度，避免會計(jì)內(nèi)部控制制度與實(shí)際應(yīng)用相互脫節(jié)，在執(zhí)行過程中，應(yīng)針對易發(fā)生問題的環(huán)節(jié)，重點(diǎn)從以下幾個方面有效防范差錯及舞弊行為，保護(hù)貨幣資金的安全。首先，不相容職務(wù)相互分離控制，單位應(yīng)當(dāng)按照不相容職務(wù)相互分離的原則，合理設(shè)置會計(jì)及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制，從組織機(jī)構(gòu)設(shè)置上確保資金的安全。出納、會計(jì)不能相互兼職，應(yīng)有嚴(yán)格的崗位分工，不得有一人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的全過程。會計(jì)負(fù)責(zé)分類賬的登記、原始單據(jù)的復(fù)核和記賬憑證的編制，出納人員負(fù)責(zé)現(xiàn)金的收付、保管、簽發(fā)銀行有關(guān)票據(jù)和登記日記賬，內(nèi)審人員負(fù)責(zé)定期審計(jì)賬目和現(xiàn)金的突擊盤點(diǎn)及銀行賬的定期核對等，會計(jì)主管負(fù)責(zé)收支項(xiàng)目的審核、保管單位預(yù)留銀行的財(cái)務(wù)專用章及單位負(fù)責(zé)人的印章，單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)審批收支預(yù)決算的各項(xiàng)支出。單位內(nèi)部的各級管理層必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任，并且單位要依據(jù)會計(jì)法制度本單位的會計(jì)制度，實(shí)行會計(jì)人員崗位責(zé)任制，充分發(fā)揮會計(jì)的監(jiān)督職能；再次，加強(qiáng)會計(jì)人員的繼續(xù)教育，提倡會計(jì)人員終身教育的觀念，提高會計(jì)人員素質(zhì)，提升財(cái)務(wù)管理水平，加強(qiáng)職業(yè)道德的自我修養(yǎng)，把對法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，潛移默化地運(yùn)用到日常工作中，成為自身的行為習(xí)慣和行為規(guī)范。