企業(yè)重組是企業(yè)優(yōu)化資源配置、保值增值，實現(xiàn)規(guī)模效應的有效手段。西方發(fā)達國家的企業(yè)重組最早開始于19世紀末，已經歷了100多年；我國企業(yè)的重組從20世紀70年代末才開始，目前正處于蓬勃發(fā)展階段。就企業(yè)重組稅收來說，實際涉及所得稅、增值稅、營業(yè)稅、契稅、印花稅、土地增值稅等多個稅種，但從目前實際操作來看，企業(yè)所得稅是稅企關注的核心問題。

為了規(guī)范和加強對企業(yè)重組業(yè)務的企業(yè)所得稅管理，財政部和國家稅務總局先后發(fā)布了《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)和《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)，《國家稅務總局關于加強非居民企業(yè)股權轉讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕698號)，《國家稅務總局關于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）（以下簡稱4號公告）等一系列稅收政策文件，用以規(guī)范我國企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理。

一、企業(yè)重組所得稅征收對資產評估的要求

根據(jù)財稅〔2009〕59號，企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經營活動以外發(fā)生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等6種類型。其相應的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定，另外對跨境股權和資產收購交易稅務處理作了特別的規(guī)定。并在不同的稅務處理中，對資產的計稅基礎和提交材料作出了相應的規(guī)定，其中有些條款明確要求資產評估報告。此處的企業(yè)是指適用企業(yè)所得稅法的企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織。

1. 企業(yè)法律形式改變。當企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應附送企業(yè)全部資產的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告。

2. 債務重組。一般性稅務處理規(guī)定：以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產的所得或損失，企業(yè)應準備非貨幣資產公允價值確認的合法證據(jù)。特殊性稅務處理規(guī)定：債權人對股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，應準備所轉換的股權公允價格證明。

3. 股權收購。一般性稅務處理規(guī)定：收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，企業(yè)應準備相關股權、資產公允價值的合法證據(jù)。特殊性稅務處理規(guī)定：企業(yè)應準備由評估機構出具的所轉讓及支付的股權公允價值資料。

4. 資產收購。一般性稅務處理規(guī)定：收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，企業(yè)應準備相關股權、資產公允價值的合法證據(jù)。特殊性稅務處理規(guī)定：企業(yè)應準備評估機構出具的資產收購所體現(xiàn)的資產評估報告。

5. 企業(yè)合并。一般性稅務處理規(guī)定：合并企業(yè)應按公允價值確定已接受的被合并企業(yè)各項資產和負債的計稅基礎，被合并企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應附送企業(yè)全部資產和負債的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告。特殊性稅務處理規(guī)定：企業(yè)應準備被合并企業(yè)的凈資產、各單項資產和負債及其賬面價值以及計稅基礎等相關資料。

6. 企業(yè)分立。一般性稅務處理規(guī)定：被分立企業(yè)對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產的計稅基礎，被分立企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應附送被分立企業(yè)全部資產的計稅基礎以及評估機構出具的資產評估報告。特殊性稅務處理規(guī)定：企業(yè)應準備被分立企業(yè)的凈資產、各單項資產和負債賬面價值及計稅基礎等相關資料。

7. 跨境重組。一般稅務處理：同居民企業(yè)一般稅務處理規(guī)定。特殊稅務處理：第一種情況：對企業(yè)發(fā)生59號文第七條第（一）、（二）項規(guī)定的重組，適用特殊稅務處理的，按國稅函[2009]698號處理：非居民企業(yè)向其關聯(lián)方轉讓中國居民企業(yè)股權，其轉讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。第二種情況：居民企業(yè)以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資，居民企業(yè)應向其所在地主管稅務機關報送由評估機構出具的資產或股權評估報告。

在上述各種企業(yè)重組中，不管是一般性稅務處理還是特殊性稅務處理，都明確了相關資產的計稅基礎，并要求企業(yè)提供相關資產的公允價值合法證據(jù)或資產評估報告。對于資產評估報告，在2010年4號公告中首次明確了評估機構，是指具有合法資質的中國資產評估機構，資產評估報告由評估機構出具，可見在企業(yè)重組所得稅征收中資產評估業(yè)務將成為法定的評估業(yè)務；另外，對于資產的公允價值合法證據(jù)，59號文和4號公告雖沒有明確指明是哪種形式，但由于：一方面某些資產的公允價值的確定過于專業(yè)，評估技術過于復雜。如對無形資產、機電設備、房屋建筑物、股權及金融衍生品等的評估，需要評估人員熟練掌握專利、商標、專有技術等無形資產相關知識以及機電設備、工程建筑、金融、財會等知識；另一方面企業(yè)作為利益相關方亦很難獨立、客觀進行估值。因此，這些資產公允價值的確定仍然需要專業(yè)的資產評估機構提供專業(yè)的資產評估報告或專業(yè)的咨詢意見。專業(yè)的咨詢意見通常包括：協(xié)助企業(yè)分析、估算某一價值參數(shù)，如資產市場價格，資產使用年限，資產的實物狀態(tài)與質量，資產的獲利能力及未來收益，資產的折現(xiàn)系數(shù)等；協(xié)助企業(yè)對關聯(lián)交易轉讓定價進行公平調整；或直接對某些資產的價值提供專業(yè)分析和估算服務等?？梢?，隨著企業(yè)重組的日益頻繁，涉稅評估業(yè)務會越來越多。

二、企業(yè)重組所得稅征收評估應關注的主要問題

（一）在企業(yè)重組所得稅征收中評估機構既可提供資產評估報告也可提供專業(yè)的咨詢意見

財稅〔2009〕59號明確了企業(yè)重組類型和一般性稅務處理及特殊性稅務處理的條件，2010年4號公告對財稅〔2009〕59號作了進一步的補充和細化，明確了企業(yè)在不同重組類型、不同稅務處理中應該提交的相關資料，其中與資產評估有關的資料主要是公允價值合法證據(jù)和資產評估報告。表1是企業(yè)重組所得稅征收中資產評估機構可能提供的服務類型。

另外，資產評估機構還可以接受稅務機關的委托對企業(yè)提供的公允價值證據(jù)或資產評估報告進行復核，并就相關參數(shù)、技術方法、執(zhí)行程序、參考資料等的合理性、科學性進行分析、驗證，以協(xié)助稅務機關正確理解和使用相關公允價值證據(jù)或資產評估報告。

表1

（二）評估機構和企業(yè)要與稅務機關充分溝通

資產評估機構在提供相關專業(yè)技術服務過程中，應明確與稅務機關和企業(yè)之間的關系。由于評估結果需提交給稅務機關，并最終要得到稅務機關的認可。故企業(yè)在委托評估機構服務之前應事先就評估目的、評估對象、評估范圍、評估方法、價值類型等評估基本事項和稅務機關溝通，在得到稅務機關認可后，再正式委托評估機構進行評估工作；在評估過程中，如遇到疑難問題，企業(yè)和評估機構應及時向稅務機關匯報、溝通；最后在評估結果正式確定之前還要與稅務機關溝通，在稅務機關審核認可后，再出具正式的評估報告或咨詢意見較合適。

（三）要充分關注關聯(lián)交易

當重組企業(yè)存在關聯(lián)關系時，企業(yè)之間的轉讓定價往往作為企業(yè)集團內部資源的配置手段，關聯(lián)方在利己動機的驅動下，可能濫用公司的控制權，導致交易不公平、不公正，從而影響稅源的價值和分配。因此關聯(lián)交易是稅務機關關注的重點，特別是跨境關聯(lián)交易，可能會直接導致我國稅源的流失。因此在資產評估時，要充分考慮、判斷是否存在關聯(lián)交易，并據(jù)此進行合理的調整。

我國《公司法》中關聯(lián)關系是指公司控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員與其直接或者間接控制的企業(yè)之間的關系，以及可能導致公司利益轉移的其他關系。我國的《企業(yè)所得稅法實施條例》和《特別納稅調整實施辦法（試行）》等稅收法規(guī)，對關聯(lián)關系以正面列舉的形式進行了認定。另外我國的《企業(yè)會計準則第 36 號——關聯(lián)方披露》規(guī)定：“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯(lián)方?！?，并進行了列舉。盡管稅法和會計準則都正面列舉了關聯(lián)關系的種類，但稅法、公司法和會計準則對關聯(lián)關系的認定并不完全相同，稅法認定關聯(lián)方的范圍，比公司法和會計學科更廣，在列舉方面更為細化。在企業(yè)重組涉稅評估中，對關聯(lián)關系的認定應主要依據(jù)稅法，另外對關聯(lián)交易的認定除了在形式上進行鑒別外，還要具有合理的商業(yè)目的，如我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”另外還要從交易的實質上進行分析，如A公司將產品銷售給異地沒有關聯(lián)關系的B公司，B公司又把這些產品銷售給A公司的子公司C，雖然這兩項交易形式上是獨立交易，但稅務機關可能認為A公司直接將產品銷售給其子公司C，并按關聯(lián)交易來從新計算其稅收。

（四）要熟練掌握《特別納稅調整實施辦法（試行）》的轉讓定價方法

在企業(yè)重組涉稅評估中，評估方法的選擇必須符合稅收的目的。在企業(yè)重組所得稅征收中，資產評估主要是確定涉稅資產的公允價值，即按照市場價格確定其價值，它強調交易的公平。任何不公平的交易或者說不符合公平交易原則（也稱獨立交易原則）的行為，稅務機關都可能會實施納稅調整，這里的獨立交易原則，是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。

在《特別納稅調整實施辦法（試行）》中，對關聯(lián)交易是否符合獨立交易原則判定和轉讓定價調整的方法主要包括以下幾種方法：一是可比非受控價格法，以非關聯(lián)方之間進行的與關聯(lián)交易相同或類似業(yè)務活動所收取的價格作為關聯(lián)交易的公平成交價格。二是再銷售價格法，以關聯(lián)方購進商品再銷售給非關聯(lián)方的價格減去可比非關聯(lián)交易毛利后的金額作為關聯(lián)方購進商品的公平成交價格。該方法通常適用于再銷售者未對商品進行改變外型、性能、結構或更換商標等實質性增值加工的簡單加工或單純購銷業(yè)務。三是成本加成法，以關聯(lián)交易發(fā)生的合理成本加上可比非關聯(lián)交易毛利作為關聯(lián)交易的公平成交價格。該方法主要在缺乏相同或相似產品的市場參照價格時使用。四是交易凈利潤法，以可比非關聯(lián)交易的利潤率指標確定關聯(lián)交易的凈利潤。該方法通常適用于有形資產的購銷、轉讓和使用，無形資產的轉讓和使用以及勞務提供等關聯(lián)交易。五是利潤分割法，根據(jù)企業(yè)與其關聯(lián)方對關聯(lián)交易合并利潤的貢獻計算各自應該分配的利潤額。利潤分割法通常適用于各參與方關聯(lián)交易高度整合且難以單獨評估各方交易結果的情況。

因此，一方面評估師在執(zhí)行資產評估業(yè)務，運用各種評估技術確定相關參數(shù)和數(shù)據(jù)時，不能簡單將委托方及被評估單位提供的資料、數(shù)據(jù)或其他途徑收集的資料、數(shù)據(jù)直接用于估算，而應首先分析這些資料及數(shù)據(jù)是否來源于關聯(lián)交易，并可按上述方法進行判斷和調整。如運用市場法確定可比案例及調整可比收入、成本、費用、利潤，收益法確定產品銷售價格、成本、費用和利潤，以及成本法確定評估對象購置價格、銷售價格時，可充分運用上述方法進行分析、調整。另一方面，評估師在執(zhí)行專業(yè)的咨詢服務時，可直接運用上述方法進行分析、估算，來確定涉稅資產的公允價值。

（五）關注關聯(lián)交易可比數(shù)據(jù)的搜集

評估人員判斷轉讓定價是否符合公平交易原則，以及調整關聯(lián)交易相關數(shù)據(jù)，需要進行可比性分析，因此需要大量的可比交易數(shù)據(jù)，目前稅務機關在判斷跨境關聯(lián)交易中用于搜集可比性數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)庫主要有BVD和標準普爾。BVD 數(shù)據(jù)庫的全稱是《BVD 全球金融分析與各國宏觀經濟指標庫》，是全球知名的財經專業(yè)實證數(shù)據(jù)庫，是稅務機關使用的主要數(shù)據(jù)庫。標準普爾是專為全球資本市場提供獨立信用評級、指數(shù)服務、風險評估、投資研究和數(shù)據(jù)服務的金融分析及風險評估服務商。另外評估人員還可以利用海關估價數(shù)據(jù)或國內其他專業(yè)數(shù)據(jù)庫，如Wind資訊、中國工業(yè)企業(yè)信息庫、評估資訊等。

[1]郭垂平,王瑞琪,林文輝.中國企業(yè)并購重組稅收指南[M].中國財政經濟出版社,2013.1.

[2]張遠堂,雷霆.公司投資并購重組節(jié)稅實務(第二版)[M].法律出版社,2013.6.