李敏

[摘 要]世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢客觀上要求我國會計(jì)準(zhǔn)則向國際化方向發(fā)展，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則更符合國際慣例。吸收和借鑒他國經(jīng)驗(yàn)，對完善我國會計(jì)核算，促進(jìn)我國會計(jì)工作與國際接軌是極為有利的。本文首先闡述中澳會計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)，并比較中澳會計(jì)準(zhǔn)則的制定模式和體系，在總體框架清晰后，具體對比中澳會計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的差異，為推動我國會計(jì)法規(guī)的進(jìn)一步完善和趨同國際化提供參考借鑒。

[關(guān)鍵詞]中國；澳大利亞；會計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；損失

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.12.004

[中圖分類號]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1673-0194（2015）12-000-02

1 中澳會計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)

會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)業(yè)務(wù)的操作規(guī)范，它能規(guī)范企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債及經(jīng)濟(jì)活動。會計(jì)工作隨社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展前進(jìn)，在政府、企業(yè)、會計(jì)理論及會計(jì)實(shí)踐界的共同努力下，我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)工作取得了一定的成果。20世紀(jì)90年代初期，我國會計(jì)準(zhǔn)則處于探索和改革階段，原有會計(jì)制度的缺點(diǎn)逐漸暴露出來，會計(jì)變革成為必然趨勢，但因?yàn)楫?dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)體制改革的導(dǎo)向不明確，導(dǎo)致改革進(jìn)程緩慢；20世紀(jì)90年代中期至末期，我國會計(jì)準(zhǔn)則體系逐步建立起來，社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制呈現(xiàn)出多元化發(fā)展態(tài)勢，國際會計(jì)準(zhǔn)則給我國會計(jì)準(zhǔn)則提供了改革方向；21世紀(jì)，會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)進(jìn)入了全面構(gòu)建準(zhǔn)則體系的新階段，為適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，財(cái)政部頒布了新會計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌。

由于歷史原因，澳大利亞的會計(jì)實(shí)務(wù)和會計(jì)立法受英國的影響很大，但隨著不斷變革，澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則也發(fā)生了變革，并有了自己鮮明的特色。20世紀(jì)90年代末期，澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則已不能滿足社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需求，會計(jì)準(zhǔn)則改革被提上日程。進(jìn)入新世紀(jì)后，英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（FRC）支持澳大利亞采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），監(jiān)督機(jī)構(gòu)出具審計(jì)報(bào)告的依據(jù)就是報(bào)告主體所采用的會計(jì)準(zhǔn)則是否和國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）相符合，該法案的實(shí)施標(biāo)志著澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則走向國際化。

2 中澳會計(jì)準(zhǔn)則制定模式及體系總體比較

2.1 制定模式比較

制定模式是一個(gè)比較抽象的概念，主要包括制定機(jī)制、制定人員、制定程序3個(gè)要素。在制定機(jī)構(gòu)和人員上，我國屬于政府制定模式，財(cái)政部是制定會計(jì)準(zhǔn)則的唯一機(jī)構(gòu)，制定人員也主要是財(cái)政部設(shè)立的會計(jì)準(zhǔn)則委員會相關(guān)人員。澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會、會計(jì)準(zhǔn)則委員會、緊急問題處理小組三者并存，隨著時(shí)間的推移，澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會（AASB）不再是一個(gè)單純的民間性組織，其政府主導(dǎo)性不斷加強(qiáng)。從制定程序上看，我國的準(zhǔn)則制定程序主要包括4個(gè)階段：立項(xiàng)階段、起草階段、公開征求意見階段、發(fā)布階段。澳大利亞的會計(jì)準(zhǔn)則制定則分為6個(gè)層次：第一，將日常會計(jì)問題擬定成為討論稿；第二，全面征集意見；第三，形成決定意見表上交AASB；第四，發(fā)布征求意見稿；第五，形成會計(jì)準(zhǔn)則終稿；第六，發(fā)布執(zhí)行。

2.2 準(zhǔn)則體系比較

兩國會計(jì)準(zhǔn)則在總體方向上都向國際會計(jì)準(zhǔn)則方向發(fā)展，但由于兩國的會計(jì)環(huán)境存在差異，所以其會計(jì)準(zhǔn)則體系還是有差異的，主要表現(xiàn)在以下兩點(diǎn)：第一，澳方會計(jì)準(zhǔn)則較我國更具全面性；第二，澳方會計(jì)準(zhǔn)則較我國更接近于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

3 中澳資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則具體比較

3.1 準(zhǔn)則的使用范圍

AASB資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則適用于除存貨、遞延所得稅資產(chǎn)、建造合同形成資產(chǎn)、雇員福利形成資產(chǎn)、包括在AASB139范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)、按照AASB5劃分為持有以備銷售類別的非流動資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)減值的會計(jì)核算。

根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的規(guī)定，以下內(nèi)容事項(xiàng)適用于其他相關(guān)準(zhǔn)則。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量發(fā)生減值適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)》、存貨發(fā)生減值適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號存貨》、建造合同發(fā)生資產(chǎn)減值適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號建造合同》、遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生減值適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅》、融資租賃業(yè)務(wù)減值適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號租賃》、金融資產(chǎn)減值適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號石油天然氣開采》、消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生減值適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號生物資產(chǎn)》。澳大利亞同我國資產(chǎn)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用范圍方面比較，AASB136的適用范圍涵蓋了與租賃和石油開采相關(guān)的資產(chǎn)，但將與普通保險(xiǎn)合同、雇員福利、人壽保險(xiǎn)合同相關(guān)的資產(chǎn)以及持有待出售非流動資產(chǎn)都排除在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則之外。

3.2 資產(chǎn)減值的確認(rèn)時(shí)間

AASB準(zhǔn)則中明確規(guī)定，會計(jì)主體應(yīng)該在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，對自身資產(chǎn)的減值跡象進(jìn)行評估，如果資產(chǎn)確實(shí)發(fā)生了減值的跡象，會計(jì)主體應(yīng)該估算出該資產(chǎn)的可收回金額。因?yàn)槠髽I(yè)合并等原因形成的商譽(yù)及使用壽命等不便權(quán)衡的無形資產(chǎn)，無論其本身是否出現(xiàn)了減值跡象，在每年也應(yīng)該周期性的進(jìn)行減值測試。此外，AABS按外部信息及內(nèi)部信息來源分類列出資產(chǎn)可能發(fā)生減值的七項(xiàng)應(yīng)考慮跡象，這方面基本與我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定相同，但多了一條，報(bào)告主體凈資產(chǎn)的市場資本化金額小于其賬面金額，這與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相同，由此可見AABS和國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同程度。

3.3 可收回金額的確定

根據(jù)AASB規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額是指資產(chǎn)的使用價(jià)值和其銷售凈價(jià)兩者之中的較高者，按準(zhǔn)則要求主體必須對資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行可靠的預(yù)測，并選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折算出資產(chǎn)的現(xiàn)值，以此作為該資產(chǎn)的使用價(jià)值并與該項(xiàng)資產(chǎn)的出售凈價(jià)價(jià)值做比較，選擇二者之中的高者作為該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額。

我國的會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)可收回金額也做出了相應(yīng)的規(guī)定，即資產(chǎn)可收回金額為資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除相關(guān)處置費(fèi)用后與資產(chǎn)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值比較，二者之間同樣是取高者?？梢钥闯觯覈臅?jì)準(zhǔn)則與AASB在對資產(chǎn)減值的可收回金額方面所做定義基本相同，差異僅僅體現(xiàn)在個(gè)別名詞上，AASB中的銷售凈值對應(yīng)的是我國準(zhǔn)則中的資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈值，而使用價(jià)值對應(yīng)的則是我國準(zhǔn)則中的資產(chǎn)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，相比之下AASB的應(yīng)用顯得簡潔明了，我國準(zhǔn)則的名詞則顯得過于拖沓和晦澀，不利于使用者記憶，從這點(diǎn)來看，AASB的專業(yè)名詞應(yīng)用方法值得我們借鑒。endprint

此外，與我國會計(jì)準(zhǔn)則相同的是，AASB對預(yù)測基準(zhǔn)、折現(xiàn)率選擇及構(gòu)成要素提出了相關(guān)要求。與此同時(shí)，AASB在確定折現(xiàn)率方面還給出了兩種方式。第一，折現(xiàn)率可以通過對相似資產(chǎn)在市場交易中的內(nèi)含利率或以上市公司加權(quán)平均資本成本評估得出，但前提是上市公司的資產(chǎn)服務(wù)潛力要與接收評估資產(chǎn)相似；第二，如果資產(chǎn)利率確實(shí)不便于從市場上直接獲得，那么主體應(yīng)該使用替代利率來估計(jì)折現(xiàn)率。具體地說就是會計(jì)主體采用類似資本資產(chǎn)定價(jià)模型技術(shù)，分析確定主體加權(quán)平均資本成本或其他市場借款利率作為估計(jì)起點(diǎn)，并考慮到資產(chǎn)使用結(jié)束時(shí)整個(gè)期間的資金時(shí)間價(jià)值和未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量，同時(shí)結(jié)合政治風(fēng)險(xiǎn)等因素做出適當(dāng)微調(diào)。相比之下，我國的會計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面的規(guī)定沒有如此細(xì)化，顯然準(zhǔn)則在工作指導(dǎo)性上需要提高。

3.4 資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)和計(jì)量

根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額如果低于其賬面價(jià)值，則應(yīng)將資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，并計(jì)入到會計(jì)主體的當(dāng)期損益。由此可見，我國是以經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)對資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)，也就是只在可收回金額小于賬面金額時(shí)才進(jìn)行確認(rèn)。AASB采用的同樣也是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算資產(chǎn)使用價(jià)值、估算可收回金額時(shí)已對各種可能性因素加以考慮，最大程度的減少了資產(chǎn)減值確認(rèn)時(shí)的主觀人為操縱，比較具有可操作性。目前我國專業(yè)水平及職業(yè)素質(zhì)較高的會計(jì)人員緊缺，企業(yè)存在會計(jì)信息失真問題，所以采用經(jīng)濟(jì)型標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)資產(chǎn)減值損失比較符合當(dāng)下國情。

此外，我國準(zhǔn)則中使用了資產(chǎn)組概念，明確了不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)應(yīng)按其歸屬資產(chǎn)組測算減值。而AASB并未提及資產(chǎn)組，但卻使用了現(xiàn)金產(chǎn)出單元。相比之下，資產(chǎn)組概念在實(shí)務(wù)中更易理解，現(xiàn)金產(chǎn)出單元?jiǎng)t更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

3.5 資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回

兩國準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的問題上存在差異，AASB規(guī)定會計(jì)主體要在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失重新衡量判定，如減值現(xiàn)象已經(jīng)不存在或改變，主體需重新估計(jì)可收回金額，但主體在最近一次確認(rèn)資產(chǎn)減值后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所用估計(jì)發(fā)生變更時(shí)，才可轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失。

我國準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)的減值損失，一經(jīng)確認(rèn)便不能轉(zhuǎn)回，只允許在該資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行后續(xù)的會計(jì)處理。我國準(zhǔn)則在這點(diǎn)上與國際會計(jì)準(zhǔn)則存在差異，究其原因，還是我國證券市場尚不完善，會計(jì)人員的綜合素質(zhì)有限，利用資產(chǎn)減值操縱盈余的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。但隨著我國資本市場的不斷完善，未來允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回也是很有可能的。

3.6 信息披露

我國會計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值披露方面的規(guī)定比較詳盡，減值原因、損失金額、可收回金額確定方法、累計(jì)金額及商譽(yù)減值都需要進(jìn)行披露。AASB除了與我國近似的規(guī)定以外，還特別強(qiáng)調(diào)會計(jì)主體要對商譽(yù)等使用年限不確定的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，使用怎樣的假設(shè)計(jì)量可收回金額進(jìn)行披露。

4 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)用案例

案例：某公司2013年末進(jìn)行減值測試顯示，其部分資產(chǎn)發(fā)生減值，特別是無形資產(chǎn)中有一款自主研發(fā)的軟件減值嚴(yán)重，公司將此資產(chǎn)在2013年末計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，準(zhǔn)備金額為2 000萬元。2014年企業(yè)因經(jīng)營需要將此軟件升級改造，其功能性和操作性均獲得大幅度提升，改造后的軟件得到了業(yè)內(nèi)人士、專家學(xué)者及咨詢機(jī)構(gòu)的廣泛認(rèn)可。對軟件重新估值后發(fā)現(xiàn)，該無形資產(chǎn)可轉(zhuǎn)回1 125萬元的減值準(zhǔn)備，2014年公司在不考慮減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的情況下利潤為負(fù)數(shù)，面臨退市風(fēng)險(xiǎn)。兩國在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回上處理方法不同，如減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回1 125萬元，則公司就會轉(zhuǎn)為盈利，完全可以避免退市風(fēng)險(xiǎn)。

通過上述案例可以看出，兩國在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回處理上的差異帶來的主要影響包括以下兩點(diǎn)。第一，財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)項(xiàng)目會產(chǎn)生差異，特別是對凈利潤的影響極為嚴(yán)重；第二，減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回依靠會計(jì)人員主觀判斷，容易給企業(yè)留下操縱利潤的空間，會計(jì)信息的真實(shí)性受到威脅?？梢姡瑹o論資產(chǎn)減值是否允許轉(zhuǎn)回，會計(jì)人員都應(yīng)不斷提高自身的職業(yè)操守和專業(yè)素質(zhì)，不管政策制度怎樣變化，都保證給會計(jì)信息使用者提供高質(zhì)量的信息。

5 結(jié) 語

我國準(zhǔn)則同AASB相比，在資產(chǎn)減值上最大的區(qū)別在于減值損失的轉(zhuǎn)回上，AASB相關(guān)規(guī)定更貼近于國際會計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)出AASB的國際趨同性。從實(shí)際情況來看，目前我國準(zhǔn)則要完全與國際準(zhǔn)則保持一致尚具有難度，但隨著我國法律環(huán)境及市場環(huán)境不斷改善，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則一定能夠更加完善，未來也有可能允許符合條件的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，最大程度地反映資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值，給財(cái)務(wù)信息使用者提供有用的信息。

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