李 敏

（廣州工商學院，廣州 510850）

中國和澳大利亞會計準則中資產(chǎn)減值準則的比較研究

李 敏

（廣州工商學院，廣州 510850）

世界經(jīng)濟一體化趨勢客觀上要求我國會計準則向國際化方向發(fā)展，資產(chǎn)減值準則更符合國際慣例。吸收和借鑒他國經(jīng)驗，對完善我國會計核算，促進我國會計工作與國際接軌是極為有利的。本文首先闡述中澳會計準則的特點，并比較中澳會計準則的制定模式和體系，在總體框架清晰后，具體對比中澳會計準則中資產(chǎn)減值準則的差異，為推動我國會計法規(guī)的進一步完善和趨同國際化提供參考借鑒。

中國；澳大利亞；會計準則；資產(chǎn)減值；損失

1　中澳會計準則的特點

會計準則是會計業(yè)務的操作規(guī)范，它能規(guī)范企業(yè)的資產(chǎn)負債及經(jīng)濟活動。會計工作隨社會經(jīng)濟的發(fā)展前進，在政府、企業(yè)、會計理論及會計實踐界的共同努力下，我國會計準則建設工作取得了一定的成果。20世紀90年代初期，我國會計準則處于探索和改革階段，原有會計制度的缺點逐漸暴露出來，會計變革成為必然趨勢，但因為當時經(jīng)濟體制改革的導向不明確，導致改革進程緩慢；20世紀90年代中期至末期，我國會計準則體系逐步建立起來，社會主義市場經(jīng)濟體制呈現(xiàn)出多元化發(fā)展態(tài)勢，國際會計準則給我國會計準則提供了改革方向；21世紀，會計準則建設進入了全面構建準則體系的新階段，為適應全球經(jīng)濟一體化發(fā)展，財政部頒布了新會計準則，這標志著我國會計準則與國際接軌。

由于歷史原因，澳大利亞的會計實務和會計立法受英國的影響很大，但隨著不斷變革，澳大利亞會計準則也發(fā)生了變革，并有了自己鮮明的特色。20世紀90年代末期，澳大利亞會計準則已不能滿足社會經(jīng)濟環(huán)境的需求，會計準則改革被提上日程。進入新世紀后，英國財務報告委員會（FRC）支持澳大利亞采用國際財務報告準則（IFRS），監(jiān)督機構出具審計報告的依據(jù)就是報告主體所采用的會計準則是否和國際會計準則理事會（IASB）相符合，該法案的實施標志著澳大利亞會計準則走向國際化。

2　中澳會計準則制定模式及體系總體比較

2.1制定模式比較

制定模式是一個比較抽象的概念，主要包括制定機制、制定人員、制定程序3個要素。在制定機構和人員上，我國屬于政府制定模式，財政部是制定會計準則的唯一機構，制定人員也主要是財政部設立的會計準則委員會相關人員。澳大利亞會計準則的制定機構是財務報告準則委員會、會計準則委員會、緊急問題處理小組三者并存，隨著時間的推移，澳大利亞會計準則委員會（AASB）不再是一個單純的民間性組織，其政府主導性不斷加強。從制定程序上看，我國的準則制定程序主要包括4個階段：立項階段、起草階段、公開征求意見階段、發(fā)布階段。澳大利亞的會計準則制定則分為6個層次：第一，將日常會計問題擬定成為討論稿；第二，全面征集意見；第三，形成決定意見表上交AASB；第四，發(fā)布征求意見稿；第五，形成會計準則終稿；第六，發(fā)布執(zhí)行。

2.2準則體系比較

兩國會計準則在總體方向上都向國際會計準則方向發(fā)展，但由于兩國的會計環(huán)境存在差異，所以其會計準則體系還是有差異的，主要表現(xiàn)在以下兩點：第一，澳方會計準則較我國更具全面性；第二，澳方會計準則較我國更接近于國際財務報告準則。

3　中澳資產(chǎn)減值會計準則具體比較

3.1準則的使用范圍

AASB資產(chǎn)減值會計準則適用于除存貨、遞延所得稅資產(chǎn)、建造合同形成資產(chǎn)、雇員福利形成資產(chǎn)、包括在AASB139范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、與農(nóng)業(yè)活動有關的生物資產(chǎn)、按照AASB5劃分為持有以備銷售類別的非流動資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)減值的會計核算。

根據(jù)我國會計準則對資產(chǎn)減值的規(guī)定，以下內(nèi)容事項適用于其他相關準則。投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量發(fā)生減值適用《企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)》、存貨發(fā)生減值適用《企業(yè)會計準則第1號存貨》、建造合同發(fā)生資產(chǎn)減值適用《企業(yè)會計準則第15號建造合同》、遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生減值適用《企業(yè)會計準則第18號所得稅》、融資租賃業(yè)務減值適用《企業(yè)會計準則第21號租賃》、金融資產(chǎn)減值適用《企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量》、未探明石油天然氣礦區(qū)權益的減值適用《企業(yè)會計準則第27號石油天然氣開采》、消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生減值適用《企業(yè)會計準則第5號生物資產(chǎn)》。澳大利亞同我國資產(chǎn)在資產(chǎn)減值準則適用范圍方面比較，AASB136的適用范圍涵蓋了與租賃和石油開采相關的資產(chǎn)，但將與普通保險合同、雇員福利、人壽保險合同相關的資產(chǎn)以及持有待出售非流動資產(chǎn)都排除在資產(chǎn)減值準則之外。

3.2資產(chǎn)減值的確認時間

AASB準則中明確規(guī)定，會計主體應該在每一個資產(chǎn)負債表日，對自身資產(chǎn)的減值跡象進行評估，如果資產(chǎn)確實發(fā)生了減值的跡象，會計主體應該估算出該資產(chǎn)的可收回金額。因為企業(yè)合并等原因形成的商譽及使用壽命等不便權衡的無形資產(chǎn)，無論其本身是否出現(xiàn)了減值跡象，在每年也應該周期性的進行減值測試。此外，AABS按外部信息及內(nèi)部信息來源分類列出資產(chǎn)可能發(fā)生減值的七項應考慮跡象，這方面基本與我國資產(chǎn)減值準則規(guī)定相同，但多了一條，報告主體凈資產(chǎn)的市場資本化金額小于其賬面金額，這與國際會計準則的規(guī)定相同，由此可見AABS和國際會計準則的趨同程度。

3.3可收回金額的確定

根據(jù)AASB規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額是指資產(chǎn)的使用價值和其銷售凈價兩者之中的較高者，按準則要求主體必須對資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量進行可靠的預測，并選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率折算出資產(chǎn)的現(xiàn)值，以此作為該資產(chǎn)的使用價值并與該項資產(chǎn)的出售凈價價值做比較，選擇二者之中的高者作為該項資產(chǎn)的可收回金額。

我國的會計準則對資產(chǎn)可收回金額也做出了相應的規(guī)定，即資產(chǎn)可收回金額為資產(chǎn)的公允價值扣除相關處置費用后與資產(chǎn)預計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值比較，二者之間同樣是取高者?？梢钥闯?，我國的會計準則與AASB在對資產(chǎn)減值的可收回金額方面所做定義基本相同，差異僅僅體現(xiàn)在個別名詞上，AASB中的銷售凈值對應的是我國準則中的資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈值，而使用價值對應的則是我國準則中的資產(chǎn)預計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，相比之下AASB的應用顯得簡潔明了，我國準則的名詞則顯得過于拖沓和晦澀，不利于使用者記憶，從這點來看，AASB的專業(yè)名詞應用方法值得我們借鑒。

此外，與我國會計準則相同的是，AASB對預測基準、折現(xiàn)率選擇及構成要素提出了相關要求。與此同時，AASB在確定折現(xiàn)率方面還給出了兩種方式。第一，折現(xiàn)率可以通過對相似資產(chǎn)在市場交易中的內(nèi)含利率或以上市公司加權平均資本成本評估得出，但前提是上市公司的資產(chǎn)服務潛力要與接收評估資產(chǎn)相似；第二，如果資產(chǎn)利率確實不便于從市場上直接獲得，那么主體應該使用替代利率來估計折現(xiàn)率。具體地說就是會計主體采用類似資本資產(chǎn)定價模型技術，分析確定主體加權平均資本成本或其他市場借款利率作為估計起點，并考慮到資產(chǎn)使用結(jié)束時整個期間的資金時間價值和未來預計現(xiàn)金流量，同時結(jié)合政治風險等因素做出適當微調(diào)。相比之下，我國的會計準則在資產(chǎn)減值方面的規(guī)定沒有如此細化，顯然準則在工作指導性上需要提高。

3.4資產(chǎn)減值損失的確認和計量

根據(jù)我國會計準則相關規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額如果低于其賬面價值，則應將資產(chǎn)賬面價值與可收回金額的差額確認為資產(chǎn)減值損失，并計入到會計主體的當期損益。由此可見，我國是以經(jīng)濟性標準為基礎對資產(chǎn)減值損失予以確認，也就是只在可收回金額小于賬面金額時才進行確認。AASB采用的同樣也是經(jīng)濟性標準，因為經(jīng)濟性標準在估算資產(chǎn)使用價值、估算可收回金額時已對各種可能性因素加以考慮，最大程度的減少了資產(chǎn)減值確認時的主觀人為操縱，比較具有可操作性。目前我國專業(yè)水平及職業(yè)素質(zhì)較高的會計人員緊缺，企業(yè)存在會計信息失真問題，所以采用經(jīng)濟型標準來確認資產(chǎn)減值損失比較符合當下國情。

此外，我國準則中使用了資產(chǎn)組概念，明確了不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)應按其歸屬資產(chǎn)組測算減值。而AASB并未提及資產(chǎn)組，但卻使用了現(xiàn)金產(chǎn)出單元。相比之下，資產(chǎn)組概念在實務中更易理解，現(xiàn)金產(chǎn)出單元則更能反映經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)。

3.5資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回

兩國準則在資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的問題上存在差異，AASB規(guī)定會計主體要在每個資產(chǎn)負債表日對以前年度確認的資產(chǎn)減值損失重新衡量判定，如減值現(xiàn)象已經(jīng)不存在或改變，主體需重新估計可收回金額，但主體在最近一次確認資產(chǎn)減值后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所用估計發(fā)生變更時，才可轉(zhuǎn)回已確認的減值損失。

我國準則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)的減值損失，一經(jīng)確認便不能轉(zhuǎn)回，只允許在該資產(chǎn)處置時再進行后續(xù)的會計處理。我國準則在這點上與國際會計準則存在差異，究其原因，還是我國證券市場尚不完善，會計人員的綜合素質(zhì)有限，利用資產(chǎn)減值操縱盈余的現(xiàn)象時有發(fā)生。但隨著我國資本市場的不斷完善，未來允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回也是很有可能的。

3.6信息披露

我國會計準則在資產(chǎn)減值披露方面的規(guī)定比較詳盡，減值原因、損失金額、可收回金額確定方法、累計金額及商譽減值都需要進行披露。AASB除了與我國近似的規(guī)定以外，還特別強調(diào)會計主體要對商譽等使用年限不確定的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，使用怎樣的假設計量可收回金額進行披露。

4　資產(chǎn)減值準則應用案例

案例：某公司2013年末進行減值測試顯示，其部分資產(chǎn)發(fā)生減值，特別是無形資產(chǎn)中有一款自主研發(fā)的軟件減值嚴重，公司將此資產(chǎn)在2013年末計提了資產(chǎn)減值準備，準備金額為2 000萬元。2014年企業(yè)因經(jīng)營需要將此軟件升級改造，其功能性和操作性均獲得大幅度提升，改造后的軟件得到了業(yè)內(nèi)人士、專家學者及咨詢機構的廣泛認可。對軟件重新估值后發(fā)現(xiàn)，該無形資產(chǎn)可轉(zhuǎn)回1 125萬元的減值準備，2014年公司在不考慮減值準備轉(zhuǎn)回的情況下利潤為負數(shù)，面臨退市風險。兩國在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回上處理方法不同，如減值準備可以轉(zhuǎn)回1 125萬元，則公司就會轉(zhuǎn)為盈利，完全可以避免退市風險。

通過上述案例可以看出，兩國在資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回處理上的差異帶來的主要影響包括以下兩點。第一，財務報表中的相關項目會產(chǎn)生差異，特別是對凈利潤的影響極為嚴重；第二，減值準備轉(zhuǎn)回依靠會計人員主觀判斷，容易給企業(yè)留下操縱利潤的空間，會計信息的真實性受到威脅?？梢?，無論資產(chǎn)減值是否允許轉(zhuǎn)回，會計人員都應不斷提高自身的職業(yè)操守和專業(yè)素質(zhì)，不管政策制度怎樣變化，都保證給會計信息使用者提供高質(zhì)量的信息。

5　結(jié)　語

我國準則同AASB相比，在資產(chǎn)減值上最大的區(qū)別在于減值損失的轉(zhuǎn)回上，AASB相關規(guī)定更貼近于國際會計準則，體現(xiàn)出AASB的國際趨同性。從實際情況來看，目前我國準則要完全與國際準則保持一致尚具有難度，但隨著我國法律環(huán)境及市場環(huán)境不斷改善，資產(chǎn)減值準則一定能夠更加完善，未來也有可能允許符合條件的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，最大程度地反映資產(chǎn)真實價值，給財務信息使用者提供有用的信息。

主要參考文獻

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10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.12.004

F233

A

1673-0194（2015）12-0007-02

2015-04-13