（廣州市審計局 廣東廣州510060）

一、引言

隨著我國市場經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的不斷深入，企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體力量，其發(fā)展直接關(guān)系到改革發(fā)展穩(wěn)定的大局，而核心競爭力作為企業(yè)的生命，不僅對企業(yè)內(nèi)部組織和經(jīng)營管理產(chǎn)生著重大的影響，還與企業(yè)的生存和發(fā)展密切相關(guān)。審計作為一項具有獨立監(jiān)督性、客觀評價性、經(jīng)濟內(nèi)容性的保障活動和制度，其目的在于通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，改進和防范風險管理，控制和督促管理效果，以幫助組織實現(xiàn)其經(jīng)濟目標。

對企業(yè)核心競爭力進行審計，不僅可以滿足企業(yè)的外部信息使用者對企業(yè)核心競爭力審計信息的需求，還可以幫助企業(yè)全面深入了解自身核心競爭力的真實情況，以注重改善自身存在的薄弱環(huán)節(jié)，著力培養(yǎng)和提升其核心競爭力，努力拓展自己的生存和發(fā)展空間。因此，如何通過實施企業(yè)核心競爭力審計，以不斷改進和加強企業(yè)核心競爭力管理，進而不斷培育和提升企業(yè)核心競爭力，已成為當前諸多企業(yè)所面臨的一項亟待研究的重大課題。然而到目前為止，國內(nèi)外學術(shù)界在企業(yè)核心競爭力審計方面研究尚處于起步探索階段，還遠未形成理論體系。

本文擬在整合前人企業(yè)核心競爭力審計定義的基礎(chǔ)上，結(jié)合實際情況，提出對企業(yè)核心競爭力審計的定義，進而構(gòu)建企業(yè)核心競爭力審計的內(nèi)容和評價指標體系，以期通過對上述兩方面的探索，促進企業(yè)核心競爭力審計方面的研究與實踐更加豐富、規(guī)范并健康的發(fā)展，同時，也為企業(yè)核心競爭力的構(gòu)建、開發(fā)、培育以及提升提供參考。

二、企業(yè)核心競爭力審計的概念

現(xiàn)階段，國內(nèi)外尚未對企業(yè)核心競爭力審計的概念給予統(tǒng)一的定位，歸納起來，大致有以下幾種：方新立（2002）認為核心競爭力審計是以企業(yè)核心競爭力為對象，由較高層次的審計人員，圍繞著企業(yè)是否存在核心競爭力及其將對企業(yè)產(chǎn)生何種影響的診斷式、評價式審計。李雪、彭研、馬蒙（2003）認為企業(yè)核心競爭力是由無形資產(chǎn)構(gòu)成的，無形資產(chǎn)是核心競爭力的構(gòu)成要素和載體，核心競爭力審計是一種建設(shè)性審計。張慶龍（2006）指出核心競爭力包括技術(shù)、技能和知識，其本質(zhì)上是企業(yè)通過各種技術(shù)、技能和知識進行整合而獲得的能力，核心競爭力審計的核心就是無形資產(chǎn)審計。吳秋生、馮永（2006）認為企業(yè)的核心競爭力來自戰(zhàn)略性無形資源的支持，而無形資源的實際內(nèi)容是無形資產(chǎn)。核心競爭力審計就是對企業(yè)文化力、學習力和創(chuàng)新力這三力有機結(jié)合構(gòu)成的能量源進行審計。邱高松（2008）認為企業(yè)核心競爭力審計就是對企業(yè)核心技術(shù)能力、核心管理能力、核心制造能力、核心市場能力實施的審計，屬一種新型審計，又是企業(yè)審計向縱深層次的發(fā)展，歸屬企業(yè)能力審計。何雪鋒、韓雙江、李大帥（2011）將核心競爭力審計定義為由獨立的審計組織及人員按照授權(quán)或接受委托，依據(jù)相應的審計標準，對企業(yè)核心競爭力及其管理情況進行監(jiān)督、鑒證、評價和控制，以不斷改進核心競爭力管理和提升核心競爭力水平，進而提高企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力的一種審計活動。

盡管學術(shù)界對企業(yè)核心競爭力審計的概念論述不完全一致，但共同認為企業(yè)核心競爭力審計是以了解企業(yè)核心競爭力現(xiàn)實狀況、改進企業(yè)經(jīng)營管理為目的，一種新型的、建設(shè)性的審計。

筆者認為，企業(yè)核心競爭力審計是指由獨立的審計機構(gòu)以及具備相關(guān)專業(yè)知識的審計人員組織實施的，以企業(yè)核心競爭力為審計對象、根據(jù)制定的審計方案進行證據(jù)搜集及分析，并依據(jù)相應的審計標準和法規(guī)，對其作出評價、提出建議及形成報告，以期不斷改善企業(yè)核心競爭力管理和提升核心競爭力水平的一種審計活動。

三、企業(yè)核心競爭力審計的內(nèi)容和評價指標體系

審計內(nèi)容是審計客體的具體化，是關(guān)于企業(yè)核心競爭力審計活動的深度問題。研究企業(yè)核心競爭力審計的內(nèi)容，就是要探究企業(yè)核心競爭力審計到底審什么。而審計評價指標體系是審計人員衡量、評價被審計單位績效的標準和尺度，是提出審計意見和作出審計結(jié)論的依據(jù)。只有明確界定企業(yè)核心競爭力審計的內(nèi)容和評價指標體系，審計工作才能有的放矢、客觀公正、保質(zhì)保量。

縱觀已有研究文獻，國內(nèi)外僅有少數(shù)學者對企業(yè)核心競爭力審計的內(nèi)容和評價指標體系進行了研究，且各自提出了一些不同的論述，尚未就基本內(nèi)容框架達成一致意見。就現(xiàn)有研究資料和審計實踐來看，結(jié)合企業(yè)核心競爭力應具有價值性、可延展性、不可模仿性等特征，筆者認為企業(yè)核心競爭力審計的內(nèi)容包括企業(yè)商譽、企業(yè)文化、創(chuàng)新能力、應變能力、人力資源等五部分，并針對上述五方面選取了初步指標進行評價。

（一）企業(yè)商譽。我國2007年實施的新會計準則將企業(yè)商譽視為企業(yè)的核心能力，并把企業(yè)商譽認定是與企業(yè)整體相聯(lián)系的無形資源，其對企業(yè)效益的影響在其他無形資產(chǎn)的價值中體現(xiàn)?？煞譃樽詣?chuàng)商譽和外購商譽。

外購商譽的計量可用以下三種方法：一是收益現(xiàn)值法。商譽價值=該企業(yè)每年的超額利潤×該企業(yè)年金現(xiàn)值系數(shù)。二是收益資本化法。商譽價值=該企業(yè)年平均超額利潤/行業(yè)平均利潤率。三是總體評價法。商譽價值=購受企業(yè)投資成本-被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值。

自創(chuàng)商譽的計量可用以下兩種方法：一是割差法，也稱間接法。其計量公式為：自創(chuàng)商譽價值=企業(yè)整體價值與企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)的價值之和。二是未來超額收益現(xiàn)值法，也叫直接法。其計量公式為：自創(chuàng)商譽=∑企業(yè)每年預期超額收益×每年折現(xiàn)率。

計量自創(chuàng)商譽或外購商譽的價值所需數(shù)據(jù)資料均可從企業(yè)歷史資料中取得。

（二）企業(yè)文化。每一個企業(yè)都有自己的一部歷史，并在發(fā)展過程中形成了獨有的文化。企業(yè)文化是企業(yè)的精神支柱，是企業(yè)核心競爭力的重要組成部分，具有很強的輻射作用，它影響著企業(yè)的核心價值觀、創(chuàng)新能力、經(jīng)營管理、企業(yè)形象等方面，包括物質(zhì)文化、制度文化和精神文化三個層次，其核心是企業(yè)的精神和價值觀。企業(yè)文化是企業(yè)核心競爭力的一種補充，物質(zhì)文化、制度文化和精神文化三者相輔相成、密切聯(lián)系。

1.物質(zhì)文化。具體指標包括質(zhì)量意識及管理體系、獨特的核心產(chǎn)品、核心產(chǎn)品的知名度、核心產(chǎn)品的市場占有率、核心產(chǎn)品的前景、新產(chǎn)品的市場認知度、企業(yè)現(xiàn)代化程度、核心技術(shù)的獨特性和難模仿性、企業(yè)形象、文化生活設(shè)施等。

2.制度文化。主要指標包括組織架構(gòu)、管理機制、操作規(guī)程、信息化管理及溝通、對待沖突的容忍度、決策體制的效率、員工對企業(yè)決策的參與意識、獎懲機制、創(chuàng)新機制、責任制度等。

3.精神文化。在整個企業(yè)文化系統(tǒng)中處于核心的地位，具體指標有企業(yè)戰(zhàn)略理念、核心價值觀、企業(yè)凝聚力、企業(yè)家理念、員工理念、員工忠誠度、企業(yè)目標定位、企業(yè)哲學和企業(yè)精神風貌等。

上述各方面指標可采用問卷調(diào)查、資料收集和重點人員訪談等多種方法相結(jié)合進行調(diào)查。

（三）創(chuàng)新能力。創(chuàng)新能力作為企業(yè)賴以生存與發(fā)展的靈魂，是企業(yè)核心競爭力最活躍的因素。由于企業(yè)創(chuàng)新包含制度（體制）創(chuàng)新、組織創(chuàng)新、管理創(chuàng)新、技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)品創(chuàng)新、營銷創(chuàng)新等，那么企業(yè)創(chuàng)新能力就是包含上述各方面的綜合能力。

1.制度（體制）創(chuàng)新。是指及時改變由于時間和環(huán)境的變化而不適應資源獲取能力、組織管理能力和技術(shù)創(chuàng)新能力等三種能力提高的制度安排的能力。主要通過制度（體制）的完善程度、有效程度等方面來衡量，可通過專家來評定。

2.組織創(chuàng)新。通過組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化程度、組織結(jié)構(gòu)的柔性等方面來體現(xiàn)，反映企業(yè)組織創(chuàng)新能力的強弱，可由專家來評定。

3.管理創(chuàng)新。通過領(lǐng)導對創(chuàng)新的支持度、管理人員素質(zhì)、員工的培訓投入、知識管理程度、應變速度和調(diào)節(jié)能力等方面來衡量。

4.技術(shù)創(chuàng)新。通過專利擁有比例、專利申請數(shù)、新產(chǎn)品的創(chuàng)新度、科研成果轉(zhuǎn)化率、收錄論文數(shù)等指標來衡量。

5.產(chǎn)品創(chuàng)新。通過新產(chǎn)品的市場占有率、產(chǎn)值率、投入產(chǎn)出率以及同類產(chǎn)品更新?lián)Q代速度等指標來衡量。

6.營銷創(chuàng)新。是指反映企業(yè)發(fā)現(xiàn)可以帶來價值創(chuàng)新的市場機會，并加以利用的能力。通過產(chǎn)品市場占有率、產(chǎn)品銷售增長率、新增營銷網(wǎng)點數(shù)、新增營銷人員比例和素質(zhì)水平等指標來衡量。

上述各方面指標可采用問卷調(diào)查、資料收集和重點人員訪談等多種方法相結(jié)合進行調(diào)查，并可從企業(yè)歷史資料中取得部分指標計量所需的數(shù)據(jù)。

（四）應變能力。應變能力是指企業(yè)在外部環(huán)境不確定的情況下做出迅速有效的調(diào)整能力，是形成、培育及提升企業(yè)核心競爭力的有力保障和重要組成部分。它包括學習能力、信息處理能力、關(guān)系協(xié)調(diào)能力、風險管理能力。

1.學習能力。通過企業(yè)成熟度、組織結(jié)構(gòu)、學習文化、內(nèi)部學習交流環(huán)境、領(lǐng)導支持程度、員工學習精神、學習氛圍、知識共享以及團隊建設(shè)等指標來衡量，并且這些指標之間是相互影響的。

2.信息處理能力。通過獲取、甄別和存儲信息的能力，加工處理業(yè)務流程信息化水平，加工處理技能的普及率與先進性，信息消費能力，網(wǎng)絡(luò)營銷應用率，市場調(diào)研能力等指標來衡量。

3.關(guān)系協(xié)調(diào)能力。具體衡量指標有內(nèi)部協(xié)調(diào)、外部協(xié)調(diào)、協(xié)同管理、糾紛處理效率、反饋問題處理速度、信息傳遞及時率、人際交往狀況、信息資源可視性等。

4.風險管理能力。通過公司治理、組織機構(gòu)、規(guī)章制度、企業(yè)家戰(zhàn)略能力、人員配置、人員素質(zhì)、風險管理意識、教育和培訓機制、監(jiān)管機制、預警系統(tǒng)與應急預案、溝通機制、動態(tài)能力等指標來衡量。

上述各方面指標可采用問卷調(diào)查、資料收集和重點人員訪談等多種方法相結(jié)合進行調(diào)查。

（五）人力資源。企業(yè)核心競爭力是以企業(yè)創(chuàng)新能力為核心，由包括企業(yè)的反應能力、生產(chǎn)制造能力、營銷能力、連帶服務能力和組織管理能力等在內(nèi)的綜合反映。而企業(yè)科技人員的素質(zhì)和水平?jīng)Q定了其創(chuàng)新能力的大小，企業(yè)經(jīng)營管理人員的素質(zhì)和水平?jīng)Q定了其反應能力、營銷能力和組織管理能力的大小，企業(yè)生產(chǎn)工人的素質(zhì)和水平?jīng)Q定了其生產(chǎn)制造和連帶服務能力的大小，因而企業(yè)全體員工的整體素質(zhì)和水平（即人力資源狀況）決定了企業(yè)核心競爭能力和水平。故可以從以下七方面進行考核：

1.人才規(guī)模。衡量指標有企業(yè)科技活動人員、專業(yè)技術(shù)人員和操作技能人員三者各自的數(shù)量等。

2.員工結(jié)構(gòu)。衡量指標有性別結(jié)構(gòu)數(shù)及比例、年齡結(jié)構(gòu)數(shù)及比例、學歷結(jié)構(gòu)數(shù)及比例、職稱結(jié)構(gòu)數(shù)及比例、學科專業(yè)結(jié)構(gòu)數(shù)及比例、員工中科技活動人員數(shù)等。

3.人才投入。衡量指標有員工平均培訓時間和培訓費用投入、引進或使用核心專業(yè)人員的投入、科技人員人均科研經(jīng)費支出等。

4.員工素質(zhì)。衡量指標有人均專利申請數(shù)、人均專利授權(quán)數(shù)、人均省級以上論文數(shù)、地市級以上課題數(shù)、副高以上職稱人數(shù)等。

5.員工動態(tài)。衡量指標有員工流動率、人才流進流出比等。

6.員工滿意度。衡量指標有薪酬制度、員工關(guān)系、員工歸屬感、晉升制度、離職率等。

7.顧客滿意度。衡量指標有投訴率、顧客忠誠度、市場占有率等。

計量上述各方面指標所需數(shù)據(jù)資料均可從企業(yè)歷史資料中取得。

四、進一步研究的展望

（一）加強企業(yè)核心競爭力審計理論的研究。目前，國內(nèi)外學術(shù)界在企業(yè)核心競爭力審計方面的理論研究甚少，特別是對企業(yè)核心競爭力審計工作程序、質(zhì)量控制制度、審計風險及其防范等方面尚未涉及，距離形成一個完善的理論體系相距甚遠。而審計理論又是審計實踐的抽象綜合和指南，這在一定程度上制約了企業(yè)核心競爭力審計實踐活動的開展。因此，要使企業(yè)核心競爭力審計充分有效地發(fā)揮作用，并用以指導審計活動的開展，則應著力加強理論研究，構(gòu)建起一套系統(tǒng)、科學的理論體系。

（二）建立完善的企業(yè)核心競爭力審計指標評價體系。在審計實踐中，要對企業(yè)核心競爭力做出客觀公正的審計評價，筆者認為目前亟待解決的是建立一套科學有效的企業(yè)核心競爭力審計評價指標體系以為審計評價提供客觀依據(jù)。本文僅就企業(yè)核心競爭力普遍性評價指標作了初步嘗試，但由于企業(yè)各有差異，構(gòu)成企業(yè)核心競爭力的審計評價指標體系的內(nèi)容和權(quán)重而有所不同。此外，評價指標體系中不僅包括了定量化的指標，還含有如企業(yè)文化、學習能力、組織創(chuàng)新等難以用科學方法予以量化的指標，而這些有時更能反映企業(yè)核心競爭力狀況的評價指標的缺失，將使審計結(jié)論的客觀性受到影響。因此，在審計實踐中需要一定數(shù)量的專家參與對企業(yè)核心競爭力審計的組成內(nèi)容和評價指標的權(quán)重進行確定，同時與被審計單位管理當局就上述兩方面進行協(xié)商對話，聽取他們的意見和建議，以將對審計評價結(jié)論的客觀性造成的不利影響降至最低。

（三）構(gòu)建企業(yè)核心競爭力審計報告框架。從知網(wǎng)、萬方、維普等數(shù)據(jù)庫的檢索來看，目前國內(nèi)還沒有學者對企業(yè)核心競爭力的審計報告進行專門的研究。筆者認為企業(yè)核心競爭力審計報告應根據(jù)審計內(nèi)容、審計重點和評價指標等方面，遵循循序漸進原則，同時突破傳統(tǒng)審計報告模式，以披露和評價如企業(yè)背景、企業(yè)員工和客戶、知識基礎(chǔ)等與企業(yè)核心競爭力審計相關(guān)信息為起點，逐步過渡到企業(yè)核心競爭力現(xiàn)狀的討論與分析，最終實現(xiàn)審計報告的評價目的。企業(yè)核心競爭力審計報告至少應包含基于對企業(yè)商譽、企業(yè)文化、創(chuàng)新能力、應變能力、人力資源等方面進行審計的內(nèi)容和對上述信息進行解釋及補充披露其他重要信息的說明書兩個部分。