韓如一

摘 要：隨著經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展與完善，市場競爭也日益激烈，市場優(yōu)勝劣汰的特征也越來越明顯。當企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中出現(xiàn)由于經(jīng)營管理不善，其負債達到或超過所占有的全部資產(chǎn)，不能清償?shù)狡趥鶆?，資不抵債的情況，企業(yè)破產(chǎn)就成為了一種分配資源的有效手段。企業(yè)清算是企業(yè)破產(chǎn)中必不可少的一個環(huán)節(jié)，它是指企業(yè)由于經(jīng)營不善破產(chǎn)或其他原因停止經(jīng)營以及按照相關(guān)章程規(guī)定解散后，全面清查企業(yè)的債權(quán)債務、財產(chǎn)，并對企業(yè)剩余的財產(chǎn)進行分配的經(jīng)濟行為。將破產(chǎn)企業(yè)在最后階段的價值真實的反映出來，進行客觀的清算，這個活動對于保護債權(quán)人的合法權(quán)益，促進市場經(jīng)濟按照正規(guī)秩序運行具有很大的作用。筆者通過一段時間收集、整理相關(guān)資料，闡述了企業(yè)清算中會計與稅務審計實務的特征，并進一步探討了其內(nèi)涵和意義。

關(guān)鍵詞：企業(yè)清算；會計；審計

一、企業(yè)清算管理的現(xiàn)狀

（一）企業(yè)清算稅收管理不到位。目前我國稅務部門在稅收征管工作中，只注重對正常經(jīng)營企業(yè)的所得稅管理，忽視了對破產(chǎn)、停止經(jīng)營的企業(yè)進行企業(yè)清算時所得稅的管理。也有一些企業(yè)為了逃避清算所得稅的繳納，通過各種不正當途徑，沒有將所需繳納的稅務進行申報，造成了稅收流失，也形成了稅務管理的盲點。

（二）清算所得申報管理存在漏洞。正常持續(xù)經(jīng)營所得和清算所得是企業(yè)納稅的兩個組成部分。前者是按照相關(guān)法律法規(guī)，實行按年、分月或季、年終匯算、多退少補的繳納方式；后者則是企業(yè)破產(chǎn)、停止經(jīng)營，進行企業(yè)清算，按照相關(guān)規(guī)定在清算完畢后，對需要繳納的清算所得稅進行繳納，以上兩種納稅類型都是企業(yè)所得稅的表現(xiàn)形式。但在目前稅收管理工作中由于對二者理解不正確及專業(yè)知識的不全面，將清算所得申報和注銷時的匯算清繳申報混淆在一起的情況十分普遍，這個誤區(qū)造成了稅源管理的漏洞，更對誰發(fā)的權(quán)威性造成了不利影響。

二、會計在企業(yè)清算中的特征表現(xiàn)

（一）傳統(tǒng)財務會計的基本原則和規(guī)范已經(jīng)不再適用于清

算會計。會計核算主要表現(xiàn)在對清算對象進行監(jiān)督及將其當前狀況反映出來。客觀性、實質(zhì)重于形式、相關(guān)性、一貫性、可比性、及時性、明晰性、權(quán)責發(fā)生制、配比、歷史性、劃分收益性支出和資本性支出、謹慎性、重要性是會計核算的基本原則。如果發(fā)生了企業(yè)破產(chǎn)的情況，那么企業(yè)所處的環(huán)境也就產(chǎn)生了變化，會計核算的條件也隨之改變，以上基本原則可能就不再適用于當前情況。這里用歷史成本原則來舉例，這一原則在傳統(tǒng)財務核算中是計量企業(yè)成本和資產(chǎn)必須遵循的基本準則，然而對于企業(yè)清算會計而言，真正重要的是企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)在的價值，并非是以前的價值，因此以靈活可變通的方式來計量資產(chǎn)價值非常重要，原有的歷史成本原則顯然不適用于這種情況。

（二）清算會計不能使用傳統(tǒng)財務會計的會計假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營、會計分期、會計主體、貨幣計量是財務會計的四個基本假設(shè)。如果企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)情況，進行企業(yè)清算時，原本財務會計的的假設(shè)方式就沒有實用性，基本假設(shè)的思維就不在存在。例如進行清算的會計組會取代原來的企業(yè)成為新的主體，而持續(xù)經(jīng)營概念也會由新的企業(yè)清算所取代。

（三）會計核算具有持續(xù)性。企業(yè)清算會計是在企業(yè)破產(chǎn)后的一個周期內(nèi)進行核算。企業(yè)宣布破產(chǎn)開始清算后，就不存在持續(xù)經(jīng)營的計算前提，完成企業(yè)清算所花費的時間將作為清算的周期，而不再像以前那樣以一個年度為周期。

目前我國相關(guān)規(guī)章制度并沒有規(guī)定針對企業(yè)清算的處理辦法。有相關(guān)部門頒布的條例規(guī)定了對破產(chǎn)清算的會計處理辦法。企業(yè)出現(xiàn)無力償還債務才會出現(xiàn)破產(chǎn)清算的情況，因此破產(chǎn)清算作為一種特殊情況，其處理辦法基本上能應用于其他方面的會計處理。

三、企業(yè)清算會計的內(nèi)涵

（一）企業(yè)清算組的建立。企業(yè)宣布破產(chǎn)、解散后，應組織相關(guān)清算組，并幫助清算組對企業(yè)資產(chǎn)、債務進行整理并登記造冊。全面核查企業(yè)的所有資產(chǎn)、債務、債權(quán)。有限責任公司的清算組基本上是由聘請的注冊律師、注冊會計師或其他精通該項工作的專業(yè)人士構(gòu)成，也可由全體股東組成。

在進行企業(yè)清算時，清算組具有以下職權(quán)和必須履行的義務：針對公司財產(chǎn)分別編制財產(chǎn)清單和資產(chǎn)負債表；將作為公司代表參與民事訴訟的要求通告?zhèn)鶛?quán)人；對公司尚未完成的業(yè)務進行清算處理；償還公司所欠的債務和稅務、清理相關(guān)債權(quán)；處理公司償還完所有債務后剩余的凈資產(chǎn)。

（二）會計賬目的設(shè)定。企業(yè)留存下來的財產(chǎn)由企業(yè)組織的清算組來管理，清算組務必要客觀的記錄與清算各個環(huán)節(jié)相關(guān)的一切事務。設(shè)立的會計賬目要能明確地反映出各個環(huán)節(jié)中所花費的金額和通過相關(guān)途徑獲得的利潤，清算期間內(nèi)財產(chǎn)的處置情況、債務的償還情況。同時還要優(yōu)先支付未發(fā)放的工資。

（三）債務表的制定。開始清算時，要在明確地核查范圍內(nèi)對所有資產(chǎn)進行清查。在清查的過程中，應對公司所有財務進行盤點，并制定相關(guān)的統(tǒng)計報表，做好賬目的交接管理。

對于宣布破產(chǎn)時期的所有費用，如職工工作中產(chǎn)生的費用、進行資產(chǎn)清查產(chǎn)生的費用、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處理中產(chǎn)生的費用等，都要真實客觀、任真明確地記錄在相關(guān)報表中。清算相關(guān)收益和損失則要結(jié)合制定的債務、債權(quán)統(tǒng)計來計算。

將一切資產(chǎn)通過變現(xiàn)得到的所有利潤都納入總體收益統(tǒng)計情況來進行清算。根據(jù)相關(guān)金額統(tǒng)計表單，對設(shè)定的會計賬目進行管理，并整理出新的表單。清算完畢時，對變賣、轉(zhuǎn)讓的相關(guān)財產(chǎn)進行嚴格審查后予以核銷，并計入清算損失和收益的表單中。

四、企業(yè)清算稅務審計的內(nèi)涵

（一）處理企業(yè)清算中的所得稅。處理企業(yè)清算中的所得稅包括如下：按照市場交易價格或資產(chǎn)變現(xiàn)價值來計算通過資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓得到的利潤和損失；將償還債務、清理債權(quán)的得失進行統(tǒng)計整理；處理正待產(chǎn)生或預計將要產(chǎn)生的費用；嚴格按照相關(guān)法律規(guī)定彌補企業(yè)的損失；計算清算中的所得稅并予以繳納；將公司剩余的凈資產(chǎn)分配給股東并計算要支付的股份利息等。

以下問題是清算過程中應該注意的：第一，國家規(guī)定的任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策都不適用于清算所得稅。符合相關(guān)發(fā)展政策，受到國家重點扶持的產(chǎn)業(yè)在企業(yè)所得稅上可以得到一定程度的優(yōu)惠，而企業(yè)宣布破產(chǎn)，進行企業(yè)清算時，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止，不符合相關(guān)政策規(guī)定的要求，也就不適用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。企業(yè)仍要按照相關(guān)法律規(guī)定的稅率繳納企業(yè)所得稅。第二，企業(yè)清算期間資產(chǎn)損失的處置方式。企業(yè)資產(chǎn)處置損失在稅法中并沒有相關(guān)規(guī)定。企業(yè)清算時，為了節(jié)省資源、提高效率，這些損失無需經(jīng)相關(guān)主管單位批準，直接由清算組到人民法院逐級確認。第三，用正確的方式彌補虧損。彌補虧損不在稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的的范圍內(nèi)，不能以稅收優(yōu)惠政策不適用于企業(yè)清算所得稅的理由來放棄彌補虧損。我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人可用下一年度的所得彌補該年年度虧損，下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年連續(xù)彌補，但最長不得超過5年。

（二）企業(yè)清算土地增值稅的納稅處理。我國稅法有相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生房地產(chǎn)增值的，應繳納土地增值稅。根據(jù)相關(guān)部門對于繳納土地增值稅問題的規(guī)定：第一，應以房屋評估價格、土地成本及轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費之和為扣除項目，計算應當繳納的增值額的方式來轉(zhuǎn)讓舊房產(chǎn)。企業(yè)破產(chǎn)過程中，對財產(chǎn)的處置特別是房產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓屬于使資產(chǎn)迅速變?yōu)楝F(xiàn)金的項目，因為需要繳納的增值額大多情況下是負數(shù)，故不必繳納增值稅。第二，企業(yè)宣布破產(chǎn)后，如果有其他企業(yè)愿意償還破產(chǎn)企業(yè)債務、接受破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)、穩(wěn)定破產(chǎn)企業(yè)職工的就業(yè)情況，就可以享受國家對企業(yè)兼并的相關(guān)優(yōu)惠政策。如果其他企業(yè)承擔破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案、接收破產(chǎn)財產(chǎn)、負責安置破產(chǎn)企業(yè)職工以及負責確定破產(chǎn)企業(yè)債務分配，那么就能享受企業(yè)兼并的優(yōu)惠待遇。稅法中有相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征土地增值稅?！藏敹愖郑?995）48號〕。

（三）對清算期間流轉(zhuǎn)稅的處理。企業(yè)在宣布破產(chǎn)、解散后出現(xiàn)銷售貨物的情況，要按照相關(guān)法律法規(guī)進行繳稅。清算期間企業(yè)銷售貨物流轉(zhuǎn)稅不同于與企業(yè)清算的所得稅的繳納方式，其與企業(yè)正常經(jīng)營時計算繳納的方法是相同的。如果企業(yè)的進項稅額在企業(yè)清算完畢之前還未抵扣完，應將該金額轉(zhuǎn)入清算收益或損失項目的借方，并且不能申請退稅。

五、完善企業(yè)清算中會計和稅務審計工作的途徑

（一）明確規(guī)定清算義務人的責任。隨著社會主義法制建設(shè)的不斷推進和發(fā)展，我國也不斷在出臺一些針對企業(yè)清算的法律法規(guī)，在相關(guān)法律法規(guī)中都明確指出了清算違法行為的法律責任，如《企業(yè)破產(chǎn)法》第130條規(guī)定“管理人未依照本法規(guī)定勤勉盡責，忠實執(zhí)行職務的，人民法院可以依法處以罰款；給債權(quán)人、債務人或者第三人造成損失的，依法承擔賠償責任。《公司法》第190條規(guī)定；“清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權(quán)人造成損失的，應當承擔賠償責任?！钡?05條規(guī)定：“公司在合并、分立、減少注冊資本或者進行清算時，不依照本法規(guī)定通知或者公告?zhèn)鶛?quán)人的，由公司登記機關(guān)責令改正，對公司處以一萬元以上十萬元以下的罰款。公司在進行清算時，隱匿財產(chǎn)，對資產(chǎn)負債表或者財產(chǎn)清單作虛假記載或者在未清償債務前分配公司財產(chǎn)的，由公司登記機關(guān)責令改正，對公司處以隱匿財產(chǎn)或者未清償債務前分配公司財產(chǎn)金額百貧之五以上百分之十以下的罰款；對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處以一萬元以上十萬元以下的罰款?！钡@些都是針對停止經(jīng)營的企業(yè)和管理者的，而在規(guī)定清算義務人的法律責任這一層面上，目前還沒有任何法律條文作出明確的規(guī)定。

結(jié)合法律的原則性來看，凡是與清算企業(yè)存在直接利益關(guān)系的人員，拒絕或有意拖延組織構(gòu)建清算組，使企業(yè)清算無法順利進行，對企業(yè)資產(chǎn)造成損失，造成相關(guān)人員正當權(quán)益得不到保障的行為，都是不合法的行為。因此，應該盡快完善清算義務人的法律責任這方面的相關(guān)法律法規(guī)，并加以落實，根據(jù)清算義務人違法行為的程度來追究其責任。

（二）針對企業(yè)解散清算登記備案建立和完善相關(guān)制度。國際社會在不斷向前發(fā)展，一些西方發(fā)達國家為了實現(xiàn)企業(yè)清算的透明性、加大對企業(yè)清算流程的監(jiān)管力度，針對企業(yè)解散登記備案已經(jīng)有了較為完善的規(guī)章制度。我國可以借鑒這些國家的做法，加快建立企業(yè)解散清算登記備案制度的步伐，在企業(yè)宣布破產(chǎn)、停止經(jīng)營時督促清算義務人及時有效地建立清算組，在企業(yè)解散決定生效后義務人必須到相關(guān)管理單位申請備案，在相關(guān)法律規(guī)定的工作日內(nèi)建立清算組，并接受相關(guān)管理部門對企業(yè)清算情況的監(jiān)管。

結(jié)束語：企業(yè)清算中會計與稅務審計是非常重要的，其對相關(guān)人員的專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)都有很高的要求。只有深刻地認識并理解了其內(nèi)涵才能將清算的工作完成得更好。同時，國家也應該進一步完善和落實相關(guān)法律法規(guī)，這樣才能使企業(yè)、債權(quán)人、職工的權(quán)益得到有效保障，我國在該領(lǐng)域也能獲得更大的進步。

參考文獻：

[1]吳敏.企業(yè)清算中會計與稅務審計實務討論[J].會計師，2012，（12）

[2]龔研.法務會計在清算中的應用[J].技術(shù)與市場，2014，（01）