黃景星

摘 要：隨著國(guó)家深化改革的深入推進(jìn)，國(guó)務(wù)院“十二五”規(guī)劃中全面完成“營(yíng)改增”已迫在眉捷。2011年11月16日，經(jīng)國(guó)務(wù)院同意的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》中已明文規(guī)定建筑業(yè)適用11%稅率。但建筑業(yè)營(yíng)改增因抵扣發(fā)票實(shí)際較難取得、抵扣時(shí)間不規(guī)律、新老工程的過(guò)渡政策等等因素，使得建筑業(yè)營(yíng)改增政策實(shí)施顯得格外艱難。其中新老工程的過(guò)渡政策成了建筑企業(yè)最為關(guān)注的焦點(diǎn)，跨期的在建工程總量大，情況復(fù)雜，新老工程過(guò)渡的不順利則有可能給本身資金一向緊張的建筑企業(yè)帶來(lái)致命的影響。本文通過(guò)對(duì)建筑業(yè)營(yíng)改增新老工程銜接存在的問(wèn)題進(jìn)行分析并提出相應(yīng)的改革意見(jiàn)，為建筑業(yè)營(yíng)改增的順利實(shí)行提供一定的支持。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增;建筑業(yè);新老工程;問(wèn)題探討

建筑行業(yè)是我國(guó)產(chǎn)業(yè)的重要組成部門，建筑行業(yè)不僅是簡(jiǎn)單的生產(chǎn)企業(yè)，還同時(shí)屬于安裝企業(yè)，由于建筑企業(yè)自身的特殊性質(zhì)，每年都為我國(guó)創(chuàng)造了大量的就業(yè)崗位。我國(guó)建筑企業(yè)屬于粗放型企業(yè)，建筑行業(yè)面臨著管理理念落后，管理制度不完善，管理機(jī)制執(zhí)行力度和監(jiān)督力度不夠，以及稅收負(fù)增加等諸多問(wèn)題和挑戰(zhàn)。建筑企業(yè)增值稅的征管體制對(duì)其財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部流程控制等方面的嚴(yán)格要求，造成建筑行業(yè)管理模式出現(xiàn)倒逼機(jī)制，促使行業(yè)精細(xì)化發(fā)展，而“營(yíng)改增”成為建筑業(yè)完善運(yùn)營(yíng)機(jī)制的一個(gè)機(jī)遇[1]。營(yíng)改增不管從何時(shí)開(kāi)時(shí)，都必然避不開(kāi)會(huì)有跨營(yíng)業(yè)稅和增值稅分界點(diǎn)的在建工程，新老工程的過(guò)渡成了無(wú)法回避的焦點(diǎn)問(wèn)題。

一、建筑業(yè)新老工程的定義和行業(yè)猜想

1、定義

本文建筑業(yè)新老工程是指建筑業(yè)營(yíng)改增政策實(shí)施之日前在施工程或已簽合同未開(kāi)工工程，以下稱為老工程;營(yíng)改增政策實(shí)施之日后簽訂合同的施工項(xiàng)目，以下稱為新工程。

2、行業(yè)猜想

對(duì)于跨期工程是交營(yíng)業(yè)稅還是增值稅，有兩種猜想，第一種猜想：“老項(xiàng)目”預(yù)計(jì)可以選擇簡(jiǎn)易增值稅計(jì)稅方法，執(zhí)行3%征收率，按總分包差額繳納，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。即“新工程新辦法，老工程老辦法”，老工程雖然征收增值稅，但相當(dāng)于交營(yíng)業(yè)稅，這對(duì)建筑企業(yè)是最有利的，對(duì)于稅務(wù)部門也是最易執(zhí)行的。新工程則從供應(yīng)商管理、合同管理、發(fā)票管理、資金管理上重新規(guī)劃并符合增值稅相關(guān)規(guī)定。且增值稅進(jìn)項(xiàng)稅交納時(shí)間較長(zhǎng)，資金占用等因抵扣時(shí)間不規(guī)律產(chǎn)生的問(wèn)題也將延遲一兩年才會(huì)出現(xiàn)，那時(shí)增值稅的政策將更加完善，增值稅政策對(duì)企業(yè)的影響將更加趨于平穩(wěn)。另一種猜想是跨期工程自營(yíng)改增實(shí)施之日起按增值稅一般納稅人計(jì)稅方法繳納增值稅，即“一刀切”，營(yíng)改增前繳納營(yíng)業(yè)稅，進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣;營(yíng)改增后新老工程一律繳納增值稅，這對(duì)建筑企業(yè)是最不利，對(duì)于稅務(wù)部門實(shí)際操作也是最困難的。

二、營(yíng)改增“一刀切”對(duì)建筑業(yè)的影響

1、要?jiǎng)潝嗫缙诠こ讨欣U納營(yíng)業(yè)稅和增值稅的部份

（1）我國(guó)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此營(yíng)改增政策實(shí)施時(shí)，稅務(wù)部門對(duì)企業(yè)帳面留有的預(yù)收帳款一定會(huì)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅完稅，以此劃斷跨期工程營(yíng)業(yè)稅及增值稅劃斷的部份，建筑企業(yè)應(yīng)提前對(duì)帳面留有的預(yù)收帳款進(jìn)行清理，應(yīng)完稅的應(yīng)開(kāi)具發(fā)票并完稅，以避免營(yíng)改增時(shí)集中繳納營(yíng)業(yè)稅，給企業(yè)資金帶來(lái)較大的壓力。

（2）由于建筑業(yè)的特殊性，業(yè)主方按實(shí)際完成工程量的一定比例支付施工企業(yè)工程進(jìn)度款，而不是全部給付實(shí)際完成工程量的工程價(jià)款，在工程竣工結(jié)算階段給付齊如95%的工程款，質(zhì)保期后給付5%質(zhì)保金。施工企業(yè)一般情況下在撥付工程款時(shí)才會(huì)向業(yè)主方開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票繳納營(yíng)業(yè)稅。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條條例所稱收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。條例所稱取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。建筑企業(yè)以實(shí)際收到款項(xiàng)和索取收入款項(xiàng)憑據(jù)當(dāng)天作為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間。因此在營(yíng)改增實(shí)施后，建筑企業(yè)取得的第一筆工程款應(yīng)繳納增值稅，但營(yíng)改增前建筑企業(yè)是營(yíng)業(yè)稅納稅人，發(fā)生的成本只能開(kāi)具普通發(fā)票，不得抵扣增值稅銷項(xiàng)，就會(huì)造成跨期部份發(fā)生的成本無(wú)法抵扣，從而增加納稅人稅負(fù)成本。另一種情況則是，建筑企業(yè)的成本發(fā)票大多會(huì)在后期產(chǎn)生，因此建筑企業(yè)為了能盡量多的抵扣增值稅，前期營(yíng)業(yè)稅納稅期間發(fā)生的成本盡量拖延至營(yíng)改增實(shí)施后才開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，造成多抵扣了增值稅銷項(xiàng)，降低了企業(yè)稅負(fù)，使得國(guó)家的稅源流失，而稅務(wù)部門對(duì)此的監(jiān)管也非常困難，很難提取準(zhǔn)確的證據(jù)，將耗費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力。

（3）根據(jù)2013年8月1日交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)施營(yíng)改增政策時(shí)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人如有在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的經(jīng)營(yíng)租賃合同，可以選擇繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅[2]。如以合同簽訂之日來(lái)區(qū)分新老工程，則建筑企業(yè)對(duì)即將簽訂的施工合同應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注合同簽訂日期，能放在營(yíng)改增后簽訂的施工合同，應(yīng)盡量延至營(yíng)改增后簽訂。該文件對(duì)本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施日前簽訂且沒(méi)有執(zhí)行完畢的經(jīng)營(yíng)租賃合同也做出了相關(guān)規(guī)定，合同標(biāo)的物沒(méi)有出現(xiàn)特殊的情況下，大部分是實(shí)施日前購(gòu)進(jìn)與自制的，都選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方法計(jì)稅。租賃業(yè)未執(zhí)行完的老工程也可以合同約定執(zhí)行時(shí)間來(lái)區(qū)分繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅，但是建筑企業(yè)施工工期長(zhǎng)，停工、爛尾、無(wú)法結(jié)算、結(jié)算款遲遲拿不到，特別是BT工程（回購(gòu)期長(zhǎng)）等各種情況復(fù)雜，導(dǎo)致合同完全執(zhí)行完畢的時(shí)間難以確定，因此老工程過(guò)渡政策的時(shí)間問(wèn)題也是關(guān)注的重點(diǎn)。

2、帶來(lái)的合約風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)長(zhǎng)期合作的供應(yīng)商大多為營(yíng)業(yè)稅納稅人，營(yíng)改增后必須更換為增值稅一般納稅人，如實(shí)行“一刀切”政策，供應(yīng)商不是增值稅一般納稅人的，則必須中途更換供應(yīng)商，這樣給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際上的違約風(fēng)險(xiǎn)，并帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失，因此不管是新老工程，在供應(yīng)商的選擇上都應(yīng)盡量選擇增值稅一般納稅。

3、BT模式的困境

BT工程作為一種特殊的工程運(yùn)營(yíng)模式，是指根據(jù)項(xiàng)目發(fā)起人通過(guò)與投資者簽訂合同，由投資者負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、建設(shè)，并在規(guī)定時(shí)限內(nèi)將竣工后的項(xiàng)目移交項(xiàng)目發(fā)起人，項(xiàng)目發(fā)起人根據(jù)事先簽訂的回購(gòu)協(xié)議分期向投資者支付項(xiàng)目總投資及確定的回報(bào)。BT模式作為一種新興的工程建設(shè)管理模式，在國(guó)內(nèi)得到了蓬勃發(fā)展，較好的解決了因?yàn)榻ㄔO(shè)單位資金緊張而不能實(shí)施工程的難題，尤其是一些政府牽頭開(kāi)發(fā)投資的公益性項(xiàng)目應(yīng)用較多[3]。BT工程一般分為投資期和回購(gòu)期，投資期大量資金投入施工工程，產(chǎn)生各項(xiàng)成本費(fèi)用，回購(gòu)期分期收回投資款及利潤(rùn)，并向業(yè)主方開(kāi)具發(fā)票。如BT工程施工已完成交驗(yàn)等待回購(gòu)，此時(shí)營(yíng)改增政策實(shí)施，收到回購(gòu)款時(shí)，則必須開(kāi)具增值稅發(fā)票，同時(shí)繳納銷項(xiàng)稅金，但因營(yíng)改增前是營(yíng)業(yè)稅納稅人，無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，只能取得普通發(fā)票，大量成本進(jìn)項(xiàng)無(wú)從抵扣，這樣納稅人的稅負(fù)直接增加11%，這對(duì)施工企業(yè)而言無(wú)疑是致命的打擊。

建筑行業(yè)“營(yíng)改增”的變化不僅是稅制的變化，對(duì)于企業(yè)的市場(chǎng)行為、經(jīng)營(yíng)模式以及財(cái)務(wù)管理方面也具有一定的影響力，建筑行業(yè)做好“營(yíng)改增”的積極應(yīng)對(duì)，才能把此次營(yíng)改增變?yōu)楦欣诮ㄖI(yè)健康發(fā)展的有力契機(jī)[4-5]。建筑企業(yè)營(yíng)改增的主要目的是避免企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象，是減輕建筑企業(yè)稅負(fù)的有效措施，促使我國(guó)納稅體制更加合理、公平，同時(shí)，也有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)科學(xué)化、市場(chǎng)化，為更多的企業(yè)提供發(fā)展機(jī)會(huì)。我們有理由相信，即將出臺(tái)的營(yíng)改增政策針對(duì)上述問(wèn)題將會(huì)提供一套完整的平穩(wěn)的解決方案。（作者單位：廣東華坤建設(shè)集團(tuán)有限公司）

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