作者簡介：宋楊（1979-），女，漢，中航黎明錦西化工機(jī)械（集團(tuán)）有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部，中級(jí)會(huì)計(jì)師。

摘 要：在企業(yè)的日常財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中，降低成本一直是經(jīng)久不息的討論熱點(diǎn)和重點(diǎn)工作。本研究力求在財(cái)務(wù)管理的成本控制工作中建立一套新方法，不僅講述了成本控制對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要性，還介紹了國內(nèi)外研究現(xiàn)狀，并介紹了作業(yè)成本控制和目標(biāo)成本控制各自的特點(diǎn)及實(shí)施流程，分別對(duì)二者進(jìn)行了比較研究，對(duì)二者的研究和應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)行了評(píng)析。

關(guān)鍵詞：成本控制方法;比較研究

一、目標(biāo)成本管理

1.目標(biāo)成本管理之內(nèi)涵。目標(biāo)成本管理法力求在企業(yè)管理中普遍存在的各類簡易性的成本管理方法中尋求突破，將傳統(tǒng)的成本管理方式向理論高度進(jìn)化，成為更貼近現(xiàn)實(shí)和生產(chǎn)管理實(shí)際、對(duì)成本管理工作更為有效的一種管理方式。在可浮動(dòng)的產(chǎn)品價(jià)格中，對(duì)成本進(jìn)行計(jì)算，在基于尊重市場規(guī)則和企業(yè)對(duì)利潤的渴求中尋求平衡來實(shí)現(xiàn)成本和效率的綜合性、健康性的發(fā)展，并以此目標(biāo)為依據(jù)來確定成本的計(jì)算數(shù)據(jù)。目標(biāo)成本法在當(dāng)前的企業(yè)管理中被很多大中型企業(yè)中適用。雖然針對(duì)市場情況、顧客需要和顧客所期望的價(jià)格來確定目標(biāo)成本可以在成本管理中牢固確立企業(yè)的經(jīng)濟(jì)主體地位，但是該主體地位僅僅樹立于理論中，企業(yè)在制定價(jià)格的話語權(quán)上，實(shí)際上已經(jīng)讓位于市場價(jià)格和顧客需要，客觀上形成了買方市場，這對(duì)企業(yè)的發(fā)展不具有有利因素，所以目標(biāo)成本法應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)“實(shí)時(shí)性”和“隨機(jī)變動(dòng)化”才可能確定出較為合理的目標(biāo)成本。

在通常情況下，企業(yè)財(cái)務(wù)管理的執(zhí)行者會(huì)針對(duì)不同的用戶來確定不同的成本計(jì)算方式，在確定成本時(shí)通過將產(chǎn)品的價(jià)值和用戶對(duì)產(chǎn)品的價(jià)值的認(rèn)可程度的比率值來確定最終的針對(duì)性的獨(dú)特的成本比值，然后再確定產(chǎn)品的價(jià)格。理論上講，企業(yè)的成本必須保持在一個(gè)合理的區(qū)間內(nèi)，因?yàn)樵诋a(chǎn)品功能不變的假想狀態(tài)下，產(chǎn)品價(jià)值必須保持持續(xù)的下降狀態(tài)，這就導(dǎo)致企業(yè)的成本保持的是持續(xù)上升的狀態(tài)，而且從另一個(gè)理論角度而言，企業(yè)員工的工資待遇必須保持逐步上升的狀態(tài)，因此，企業(yè)的成本管理必須基于理論上的可能性和現(xiàn)實(shí)上的迫切性來確定最優(yōu)化的管理方式，而目標(biāo)成本法可以很好地解決這一問題。目標(biāo)成本法的“實(shí)時(shí)性”和“隨機(jī)變動(dòng)化的特性”雖然不是一勞永逸的成本管理方法，但是該方法可以實(shí)現(xiàn)隨行就市地確定價(jià)格，并可在市場狀況與用戶期望的價(jià)格曲線上確定交叉點(diǎn)或者合理的價(jià)格區(qū)間，在此區(qū)間內(nèi)確定最有利于企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格。

在現(xiàn)實(shí)中，設(shè)計(jì)人員通常用客戶價(jià)值來描述顧客的需求，該種價(jià)值是產(chǎn)品功能與客戶認(rèn)可價(jià)格的比值?，F(xiàn)代企業(yè)管理層中通常有兩種方法提高產(chǎn)品的客戶價(jià)值，一是在價(jià)格不變的前提下，增加改進(jìn)產(chǎn)品的功能，即提高產(chǎn)品的精益度;二是在產(chǎn)品功能不變的情況下，單純降低產(chǎn)品價(jià)格，拼價(jià)格。而交易中任何給定的產(chǎn)品都會(huì)有多項(xiàng)功能，每項(xiàng)功能都會(huì)使基礎(chǔ)產(chǎn)品的價(jià)格產(chǎn)生適當(dāng)增量。目標(biāo)成本管理下的價(jià)格管理應(yīng)能反映出產(chǎn)品提供給客戶的一系列功能。這其中有兩種重要的因素：其一，客戶或市場愿為該產(chǎn)品及其多項(xiàng)功能來支付相應(yīng)的價(jià)格;其次，若在假想中設(shè)定存在一個(gè)能夠提供各項(xiàng)功能的同類產(chǎn)品市場，雖然企業(yè)可以選擇其所提供的功能，但客戶或市場都會(huì)從性價(jià)比出發(fā)來選擇產(chǎn)品。

2.目標(biāo)成本管理之制度程序設(shè)計(jì)。對(duì)于目標(biāo)成本法的管理制度之程序設(shè)計(jì)，各企業(yè)應(yīng)根據(jù)其自身特點(diǎn)，在總框架參照目標(biāo)成本管理法的前提下，通過優(yōu)化工作細(xì)節(jié)、修改傳統(tǒng)制度、改變工作方式等做法來追求目標(biāo)成本管理法在企業(yè)成本管理中之實(shí)現(xiàn)。首先應(yīng)對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品的市場價(jià)值進(jìn)行調(diào)研，確定該種產(chǎn)品在當(dāng)前市場狀況下的合理價(jià)位。該合理價(jià)確定后，再回到企業(yè)的生產(chǎn)管理中，將對(duì)該產(chǎn)品在生產(chǎn)中的過程進(jìn)行分解，把該產(chǎn)品的價(jià)格分配到每一生產(chǎn)流程的步驟中，即細(xì)化產(chǎn)品的效益結(jié)構(gòu)。其次，在該產(chǎn)品的成本核算中，將先前確定的成本和產(chǎn)品創(chuàng)新后增加的附加值相加得出最終的產(chǎn)品價(jià)格（或價(jià)格區(qū)間）。最終，再進(jìn)行再二次反身分解，即把該產(chǎn)品價(jià)格分解到其每道生產(chǎn)程序中，對(duì)成本明顯較高的工序進(jìn)行優(yōu)化，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的有效控制，并且在前述工作的基礎(chǔ)上得出該產(chǎn)品的最優(yōu)化的目標(biāo)成本和目標(biāo)價(jià)格。

3.目標(biāo)成本管理的特點(diǎn)和原則。任何先進(jìn)的理論必有其獨(dú)特之處，并要由其獨(dú)特的原則來保證實(shí)施，目標(biāo)成本管理理論也概莫能外。該理論有的獨(dú)特之處在于兩次反向分解產(chǎn)品的生產(chǎn)工序，并依照市場狀況和用戶的需求來確定成本價(jià)格。該種成本管理方法力求從理論上把市場主體和用戶主體以及企業(yè)主體相結(jié)合，充分體現(xiàn)了以市場需求為主要導(dǎo)向的企業(yè)管理思路。該理論追求的是以現(xiàn)實(shí)情況為基本考慮因素的預(yù)測型的目標(biāo)成本控制方式，目標(biāo)成本管理理論在傳統(tǒng)成本計(jì)算方式的基礎(chǔ)上，既考慮了本企業(yè)的內(nèi)部條件，又考慮企業(yè)所處的外部環(huán)境，從而對(duì)產(chǎn)品定價(jià)提供最佳方案。實(shí)現(xiàn)了既全面又集中的一套具有一定廣泛可行性的管理理論。

除了具有以上特點(diǎn)，目標(biāo)成本管理理論的順利施行還有幾項(xiàng)重要原則。首先必須堅(jiān)持“實(shí)時(shí)性”原則，即必須與市場現(xiàn)時(shí)情況、客戶需求情況、產(chǎn)品更新情況等緊密聯(lián)系來確定新的目標(biāo)成本的計(jì)算方式和產(chǎn)品價(jià)格。其次，產(chǎn)品價(jià)格要實(shí)現(xiàn)“隨機(jī)變動(dòng)化”，即根本市場、用戶和企業(yè)的情況確定理想化的產(chǎn)品價(jià)格。再次，目標(biāo)成本管理理論還需要企業(yè)主的高度重視，因?yàn)榫推髽I(yè)經(jīng)營而言，成本降多少就意味著利潤有多少，所以該項(xiàng)工作必須從高層到基層，層層重視，積極實(shí)施。

4.目標(biāo)成本管理法的成本控制原理。目標(biāo)成本管理法是將企業(yè)經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略與市場良性競爭進(jìn)行有機(jī)結(jié)合的全面成本管理理論系統(tǒng)。目標(biāo)成本管理法的計(jì)算公式為：

目標(biāo)成本=用戶可以接受的價(jià)格-目標(biāo)利潤-稅金

在該種成本管理中，新型產(chǎn)品的成本確定將不再是產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程的最終結(jié)果，而是成為該過程的初始開端。新型產(chǎn)品設(shè)計(jì)的任務(wù)是設(shè)計(jì)出功能和質(zhì)量滿足客戶要求、在現(xiàn)實(shí)中能夠以目標(biāo)成本進(jìn)行生產(chǎn)、能使公司獲得預(yù)期利潤的新型和優(yōu)化的產(chǎn)品。

二、作業(yè)成本管理

1.作業(yè)成本管理理論之內(nèi)涵。每一套管理信息系統(tǒng)的形成，必須由被管理對(duì)象在生產(chǎn)過程中被體現(xiàn)出來的內(nèi)容所組成和決定。作業(yè)成本管理就是這樣一種理論，其以企業(yè)的日常作業(yè)為重點(diǎn)研究對(duì)象，以降低成本、優(yōu)化作業(yè)方式為終極目標(biāo)，追求實(shí)現(xiàn)精益化的成本管理。該種成本管理理論也受到一些大中型企業(yè)的歡迎，在實(shí)踐中對(duì)該理論也產(chǎn)生了完善的效果。該理論體現(xiàn)了邊繼承邊發(fā)展的思路，實(shí)現(xiàn)了與傳統(tǒng)成本控制方法的有效連接，并對(duì)企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)的現(xiàn)實(shí)進(jìn)行了廣泛和深入的剖析，最終形成了雖精細(xì)但不繁瑣、雖廣泛但不空泛、既先進(jìn)又“接地氣”的一套有效的成本管理信息系統(tǒng)。

2.作業(yè)成本法的原理。顧名思義，該理論體現(xiàn)的是由對(duì)作業(yè)的研究來檢視、確定和控制成本，追求提高成本分配在每件產(chǎn)品上的準(zhǔn)確性。其原理在于認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本來自于生產(chǎn)過程中集合到的全部資源的消費(fèi)，而作業(yè)的消費(fèi)又來自于產(chǎn)品的生成，在這一流程中，成本處于流動(dòng)的狀態(tài)，最終形成一個(gè)龐大的以作業(yè)為中心的成本信息庫，給產(chǎn)品成本的確定和合理價(jià)格的確定提供了充分和有效的依據(jù)。

3.作業(yè)成本管理之結(jié)構(gòu)與措施。作業(yè)成本法最吸引企業(yè)主拿來所用之處就是其結(jié)構(gòu)特征，總體而言，該種理論的結(jié)構(gòu)分為對(duì)生產(chǎn)成本的分解與整合和對(duì)生產(chǎn)作業(yè)的研究。生產(chǎn)成本的分解與整合體現(xiàn)在對(duì)同時(shí)代同等條件下所有產(chǎn)品成本在整個(gè)生產(chǎn)流程中的分解與整合計(jì)算。生產(chǎn)作業(yè)的研究體現(xiàn)在對(duì)生產(chǎn)作業(yè)狀況進(jìn)行總體把握后對(duì)作業(yè)進(jìn)行分解把產(chǎn)品成本分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作業(yè)面中，最終確定產(chǎn)品成本和產(chǎn)品價(jià)格。從對(duì)生產(chǎn)成本的分解與整合以及對(duì)生產(chǎn)作業(yè)的研究中得出的信息和結(jié)論，既可以為生產(chǎn)作業(yè)提供參考數(shù)據(jù)用以提高效率，也可以對(duì)成本估算和評(píng)析提供參考以便做出成本計(jì)劃。在當(dāng)前的生產(chǎn)條件下，高科技、網(wǎng)絡(luò)化的生產(chǎn)管理不斷成熟，伴隨著生產(chǎn)效率的提高，成本控制的效率也隨之不斷提高，其可采集的相關(guān)成本數(shù)據(jù)和成本統(tǒng)計(jì)資源也越來越多并且逐漸精密化。精益化的生產(chǎn)作業(yè)導(dǎo)致了精準(zhǔn)化的成本管理，但是作業(yè)成本管理理論的結(jié)構(gòu)構(gòu)成也隨之多樣化。在作業(yè)成本管理理論中，處于生產(chǎn)作業(yè)工序中的成本管理之核心是將用于產(chǎn)品制造的費(fèi)用進(jìn)行分解來計(jì)算成本。由于工序不同，分解的方式和分解后的步驟以后各步驟所分擔(dān)的成本數(shù)額也不相同，所以，作業(yè)成本法必須是依作業(yè)工序的實(shí)際情況進(jìn)行分解后的動(dòng)態(tài)化的成本計(jì)算方式和結(jié)果。在對(duì)生產(chǎn)資料進(jìn)行計(jì)劃時(shí)，應(yīng)把對(duì)生產(chǎn)資料分解后的成本分擔(dān)精確到工作量的大小、生產(chǎn)資料消耗的多少和初始成本的計(jì)劃量上。在此過程中必須實(shí)行動(dòng)態(tài)化的成本管理，在對(duì)動(dòng)態(tài)成本的計(jì)算數(shù)額進(jìn)行電子化數(shù)據(jù)管理后，對(duì)將來的作業(yè)成本的控制和預(yù)測都會(huì)有幫助作用。此外，在生產(chǎn)作業(yè)過程中，實(shí)際消耗的成本與最終產(chǎn)出的產(chǎn)品的價(jià)格也存在一定的比值，這個(gè)比值對(duì)作業(yè)成本管理的實(shí)施有著重要。投入、作業(yè)與產(chǎn)出的比值也是動(dòng)態(tài)性的，在形成數(shù)據(jù)庫后，對(duì)測算成本和確定價(jià)格起著指導(dǎo)和幫助的作用。這一點(diǎn)與目標(biāo)成本法近似，即在動(dòng)態(tài)中尋求常態(tài)和最有價(jià)值的成本管理參考數(shù)值。而作業(yè)成本法在則更能體現(xiàn)動(dòng)態(tài)化管理對(duì)日常成本管理的幫助作用，因?yàn)槌杀竟芾淼闹苯訁⑴c人，即參與作業(yè)的職員將直接對(duì)成本的控制進(jìn)行動(dòng)態(tài)化感知和適度調(diào)整，所以作業(yè)成本法得出的數(shù)據(jù)更具參考性，對(duì)成本的有效管理有著得天獨(dú)厚的幫助作用。

如前所述，作業(yè)成本法的實(shí)施措施就是對(duì)作業(yè)過程中的成本變化進(jìn)行觀察和修改而得出的動(dòng)態(tài)數(shù)值，由于參與作業(yè)的職員對(duì)成本變化有著直觀感受，所以在作業(yè)過程中可對(duì)成本管理進(jìn)行動(dòng)態(tài)化的適時(shí)調(diào)整和合理修正，該種成本管理方法可以提高生產(chǎn)效率、降低生產(chǎn)成本、確定合理的產(chǎn)品價(jià)格。

三、前述兩種成本管理方法的比較研究

1.兩者的共性及特點(diǎn)如下表所示：

項(xiàng)目

作業(yè)成本管理 目標(biāo)成本管理

生產(chǎn)經(jīng)營的出發(fā)點(diǎn) 面向市場，以訂單為起點(diǎn) 從產(chǎn)品在市場上能接受的價(jià)格開始

控制的基本環(huán)節(jié) 作業(yè) 工序

控制標(biāo)準(zhǔn)的制定 每項(xiàng)作業(yè)的資源消耗僅根據(jù)后項(xiàng)作業(yè)的需求量決定 從后向核定，每個(gè)工序逐個(gè)其剖析潛在效益

控制手段 消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的運(yùn)行效率和質(zhì)量 制定先進(jìn)合理的消耗定額并進(jìn)行目標(biāo)成本控制和否定

如圖可見，二者均從市場需求開始，根據(jù)顧客需求來安排生產(chǎn)，成本控制的重點(diǎn)是作業(yè)或工序。二者最大的不同是成本計(jì)算方法的不同，作業(yè)成本管理采用的是作業(yè)成本計(jì)算方法，是以作業(yè)來設(shè)置“成本庫”歸集分配成本，并計(jì)入產(chǎn)品。目標(biāo)成本管理一般都是采用傳統(tǒng)的成本核算方法，對(duì)間接費(fèi)用分配的標(biāo)準(zhǔn)較為單一，產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確性不高。

2.目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理的局限性

目標(biāo)成本管理是以事先預(yù)計(jì)的成本為成本控制標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)際中許多產(chǎn)品成本、價(jià)格與預(yù)計(jì)的成本有差異。與目標(biāo)成本管理相比，作業(yè)成本管理工作量大，成本動(dòng)因基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集的工作量非常大，相對(duì)應(yīng)的計(jì)量成本高。

競爭是企業(yè)成敗的關(guān)鍵，如果企業(yè)能夠創(chuàng)造和維持全面的成本領(lǐng)先地位，那么只要將價(jià)格控制在產(chǎn)業(yè)平均或接近平均的水平，它就能獲取優(yōu)于平均水平的經(jīng)營業(yè)績。與對(duì)手相比處于相當(dāng)或相對(duì)于較低的價(jià)位上，成本領(lǐng)先者的低成本地位將轉(zhuǎn)化為高收益。（作者單位：中航黎明錦西化工機(jī)械（集團(tuán)）有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部）

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