作者簡介：狄夢琳，河南人，貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)研究生，研究方向：財(cái)務(wù)管理理論與方法。

摘要：我國加入WTO后，與世界各國之間的經(jīng)濟(jì)合作日益增多，美國更是成為中國重要的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易合作對(duì)象。隨著中美之間經(jīng)濟(jì)交流與合作的增多，中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上的差異不斷顯現(xiàn)出來。通過系統(tǒng)的比較分析，可以明確兩國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定模式、制定方法和制定程序等方面的不同，為優(yōu)化我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供依據(jù)，并進(jìn)一步推動(dòng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定向國際化發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；制定模式；制定方法；制定程序

1.中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的對(duì)比

1.1中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的概述

美國采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式為不完全民間團(tuán)體模式，也就是在官方的支持和監(jiān)管下由民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）為制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的指定機(jī)構(gòu)，而證券交易委員會(huì)（SEC）則保留了監(jiān)督權(quán)，否決權(quán)和準(zhǔn)則的確認(rèn)權(quán)。這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式由國家間接調(diào)控、民間會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體直接制定、各方利益團(tuán)體影響，保障了各方利益的充分博弈。這樣就在保持制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靈活性的同時(shí)，又加強(qiáng)了政府監(jiān)管的作用。英國、日本以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，實(shí)際上也都仿效了美國的準(zhǔn)則制定模式。

中國采用的是政府管制模式，也就是由政府部門通過運(yùn)用立法和行政權(quán)力來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)政部的會(huì)計(jì)司是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，強(qiáng)調(diào)了制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威性。中國的準(zhǔn)則制定者不需要尋求任何“借口”，就有權(quán)按照自己的理解制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有權(quán)決定怎樣與何時(shí)修改，有權(quán)要求哪些企業(yè)執(zhí)行那些準(zhǔn)則，而受外界利益集團(tuán)干預(yù)較小。所以，政府模式最有效地保證了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一性。

1.2中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的對(duì)比

美國國會(huì)在1933年和1934年先后通過《證券法》和《證券交易法》來指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。聯(lián)邦議會(huì)根據(jù)《證券交易法》成立的SEC并不直接參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，只保留監(jiān)督和否決權(quán)。自1973年開始，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）負(fù)責(zé)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則。2002年在頒布《薩班斯—奧克斯利法案》后，SEC為了加強(qiáng)對(duì)FASB的監(jiān)管，追加了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)權(quán)。SEC一般通過一系列文告來指導(dǎo)與影響FASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，而FASB也非常重視官方的態(tài)度，努力使制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與FASB的要求保持一致。這種在官方支持下的民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂模式，得到了良好的發(fā)展，可以說SEC和FASB的合作是成功的。

中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，是通過《會(huì)計(jì)法》的明確授權(quán)，由財(cái)政部會(huì)計(jì)司來完成。由一個(gè)會(huì)計(jì)信息使用者來作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者，這與美國的盡力回避會(huì)計(jì)信息使用者直接參與準(zhǔn)則制定的模式大相徑庭，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)幾乎談不上獨(dú)立性。而且，中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CASC）只是一個(gè)咨詢性質(zhì)的事業(yè)單位，并不負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

1.3中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制作經(jīng)費(fèi)的對(duì)比

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）是以美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)（FAF）為依托，由FAF為其提供資金，用于FASB的大量日常開支，并監(jiān)督其使用。該基金會(huì)雖然有任命FASB的成員的權(quán)利，但不能干涉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的技術(shù)性問題。根據(jù)資料顯示，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)每年都有1500萬美元以上的經(jīng)費(fèi)，其中的絕大部分來自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)的撥款。這為支撐龐大的、全美一流的各方面專家和技術(shù)人員提供了強(qiáng)有力的保障。但在這種機(jī)制下，贊助人游說的現(xiàn)象就無法避免。

中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在經(jīng)費(fèi)開支方面有更多的限制，這是由于制作經(jīng)費(fèi)受政府預(yù)算控制。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)完全依賴政府預(yù)算撥款，而難以籌集到其他大量資金以支持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂工作，這在一定程度上會(huì)限制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂中的程序?qū)嵤?、調(diào)查研究的進(jìn)行，也難以吸引一流的會(huì)計(jì)人才參加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

2.中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的對(duì)比

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是美國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)。1976年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架給出權(quán)威性定義：“概念結(jié)構(gòu)是一個(gè)章程、一套目標(biāo)與基本原理互相關(guān)聯(lián)有內(nèi)在邏輯性的體系”。一般包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的一般原則等，它們是制定具體準(zhǔn)則的基本理論依據(jù)?！案拍羁蚣堋笔秦?cái)務(wù)會(huì)計(jì)從確認(rèn)、計(jì)量到報(bào)告這幾個(gè)相互聯(lián)系的會(huì)計(jì)基本概念的有機(jī)結(jié)合，把這些概念組成一個(gè)體系，也就為從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)到財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)筑了一個(gè)理論性的架構(gòu)。這就保證了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架雖不具備直接的法律效力，但仍然具有較強(qiáng)的約束力。一套完整而嚴(yán)密的概念框架可以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，使其變得更加科學(xué)和具有內(nèi)在一致性，尤其當(dāng)面對(duì)一些新的和存在較大不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，這種作用更加明顯。

中國的概念框架理論散見于不同的規(guī)范中，尚未健全。有部分的學(xué)者把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架分為三個(gè)層次：第一層次包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)環(huán)境；第二層次包括會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)要素；第三層次主要包括會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告。目前我國己經(jīng)頒布了38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，仔細(xì)研究這些準(zhǔn)則的出臺(tái)過程就會(huì)發(fā)現(xiàn)，它們實(shí)質(zhì)上是準(zhǔn)則制定者把認(rèn)為適合于中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從美國等發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中篩選出來的。毫無疑問的是在這種篩選過程中，凝聚著準(zhǔn)則制定者的個(gè)人偏好。如果我們上升到理論來認(rèn)識(shí)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方法，不難發(fā)現(xiàn)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)制定的方法應(yīng)該是歸納的，以比較和借鑒為主，這是中外在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法與程序上顯而易見的差異。

3.中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的對(duì)比

中國2003年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序與FASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序之間有了較大的相似之處，但是在公開性，意見征求，和表決制度等具體過程上，還是有著明顯的差異。

3.1公開性

美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序比較透明，準(zhǔn)則制定的程序應(yīng)該比較周密。制定準(zhǔn)則的全部過程都在攝像機(jī)的監(jiān)督之下，對(duì)外公開。FASB為了迅速及時(shí)地得到來自各方的反饋意見，幾乎是不斷地向外界通報(bào)進(jìn)展情況。美國通過的每一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有較大篇幅的附錄，用以介紹準(zhǔn)則出臺(tái)前后的所有背景信息，其中還包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成員對(duì)該準(zhǔn)則的贊成或反對(duì)的意見、FASB回復(fù)的意見、征求意見的主要對(duì)象以及委員會(huì)對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所持態(tài)度的理由。這種“陽光下”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程具有開創(chuàng)意義。

中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的公開性相對(duì)不足，從準(zhǔn)則的立項(xiàng)到產(chǎn)出，其過程都比較隱蔽，外界幾乎無法了解。2003年新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序出臺(tái)以后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立項(xiàng)背景和理由要向社會(huì)公開發(fā)布，這是中國準(zhǔn)則制定程序的透明度有所好轉(zhuǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系制定過程的透明度比以前也有了很大提高。

3.2意見征求

美國FASB制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中的征求意見的工作做得比較完善，它征求公眾意見的內(nèi)容不僅包括《征求意見稿》，也包括中期的《討論稿》。征求書面意見是通過網(wǎng)絡(luò)或報(bào)紙等各種傳媒發(fā)布的由專家草擬的討論備忘錄。而口頭意見的征詢則主要通過公開的聽證會(huì)來實(shí)現(xiàn)。此外，任何人都可從FASB的網(wǎng)站上了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的各項(xiàng)程序。

中國在2003年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序中，只對(duì)全國各級(jí)財(cái)政廳或財(cái)政局以及國務(wù)院下轄的相關(guān)部門印發(fā)書面的《征求意見稿》，來征求公眾意見。另外，向公眾征求意見的效果并不顯著，尤其是采用網(wǎng)上征求意見以后。究其原因，一方面可能是少有人關(guān)注，而另一方面也難以得到權(quán)威而有力度的意見。據(jù)調(diào)查，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者幾乎沒有收到有價(jià)值的回復(fù)意見，因而還需要廣大民眾積極參與才能提高公眾意見的征求效果。

3.3表決制度

美國的征求意見稿最終是否作為準(zhǔn)則發(fā)布，是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)投票決定的。FASB七位成員的最后投票中，至少需要五票贊成才能通過。并且，每一份準(zhǔn)則都要在最后說明表決的情況，包括反對(duì)意見也需附在準(zhǔn)則后。

中國則是由會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)和各處的負(fù)責(zé)人組成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心小組。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)只有發(fā)表意見的權(quán)利，而沒有表決權(quán)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從立項(xiàng)到最后是否發(fā)布都取決于核心小組和會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)的意見。

結(jié)束語

中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定的時(shí)間與西方國家相比短了許多，但風(fēng)雨兼程，道路坎坷而成就非凡。通過中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定的比較研究，了解和認(rèn)識(shí)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的發(fā)展規(guī)律， 改善我國準(zhǔn)則制定的不足，使我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的制度建設(shè)愈加完善。（作者單位：貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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