汪冬莉

[摘 要]隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快，以及社會(huì)對(duì)事業(yè)單位服務(wù)的需求水平的提升，事業(yè)單位必須不斷創(chuàng)新自身的管理模式，以更好地滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需求。會(huì)計(jì)制度對(duì)于事業(yè)單位的健康發(fā)展具有十分重要的影響作用，有必要在新的社會(huì)形勢(shì)下進(jìn)行會(huì)計(jì)制度的變革，而當(dāng)前最為重要的變革趨勢(shì)即是向權(quán)責(zé)發(fā)生制變革。在這種背景下，文章首先概述了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的趨勢(shì)，進(jìn)而分析了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題及國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，最后給出了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的建議。

[關(guān)鍵詞]事業(yè)單位；會(huì)計(jì)制度；OECD；權(quán)責(zé)發(fā)生制

[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-225

1 事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的趨勢(shì)

自20 世紀(jì)90 年代以來(lái)，隨著各國(guó)公共財(cái)政管理的改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)基礎(chǔ)已逐漸在各國(guó)快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，OECD）成員國(guó)中以新西蘭為代表，率先在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域中推動(dòng)改革，改變的軸心在政府部門中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為交易的確認(rèn)基礎(chǔ)。截至目前，OECD 國(guó)家中已有半數(shù)以上在政府會(huì)計(jì)、預(yù)算及財(cái)務(wù)報(bào)告上不同程度的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。中國(guó)身為OECD 成員國(guó)的一員，也于2000 年開始推行新一輪的政府會(huì)計(jì)改革。實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制最大的好處是能夠比較全面及準(zhǔn)確地反映長(zhǎng)期資產(chǎn)及負(fù)債的信息，并能夠計(jì)算預(yù)算成本及執(zhí)行更有效率的績(jī)效考核，提高政府會(huì)計(jì)及預(yù)算的透明度、可靠性及完整性，并提供更為全面及廣泛的信息，反映政府部門履行受托責(zé)任的情形，最終目的在于提高政府持續(xù)發(fā)展的能力。

政府部門及事業(yè)單位積極改革的主要原因有四個(gè)，財(cái)政和經(jīng)濟(jì)危機(jī)是推動(dòng)政府財(cái)務(wù)披露信息改革的主要原因；其次是應(yīng)對(duì)新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，該運(yùn)動(dòng)要求將市場(chǎng)機(jī)制引入政府部門、將過(guò)往預(yù)算強(qiáng)調(diào)投入轉(zhuǎn)為強(qiáng)調(diào)產(chǎn)出、績(jī)效導(dǎo)向的管理及追求政府效率等。為符合以上目標(biāo)，政府預(yù)算及會(huì)計(jì)勢(shì)必要進(jìn)行改革以符合其要求；另外，公眾不滿政府的服務(wù)及對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露的訴求，也是一個(gè)強(qiáng)大的外部壓力；最后是政府為維護(hù)國(guó)際形象、應(yīng)對(duì)國(guó)際組織及資金援助國(guó)的要求，或因向國(guó)外貸款的需求，也有必要提高公共部門的管理效率及完善政府財(cái)務(wù)信息的披露。

2 事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題及國(guó)外經(jīng)驗(yàn)

2-1 我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

隨著公共財(cái)政管理改革的不斷深入，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度已存在若干缺陷，茲分別就會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方面擇要說(shuō)明如下。一是報(bào)告使用者界定范圍狹隘?，F(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政及事業(yè)單位會(huì)計(jì)界定的信息使用者均為組織內(nèi)部、上級(jí)單位和財(cái)政部，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和英國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)均認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)滿足兩項(xiàng)需求，即提供對(duì)決策有用的信息及反映政府受托責(zé)任的履行情況，忽略外部使用者對(duì)信息的需求，明顯不符合國(guó)際會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義標(biāo)準(zhǔn)。二是無(wú)法全面反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況。這是所有以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的缺點(diǎn)，報(bào)表信息不完整，造成事業(yè)單位無(wú)法做出正確的決策。三是沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則且準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)分歧。西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)一般采用準(zhǔn)則+制度的形式，這種形式的好處在于若有新問(wèn)題出現(xiàn)可以單獨(dú)制定準(zhǔn)則規(guī)范，而不需修改制度。但是我國(guó)并沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如稅收會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由國(guó)家稅務(wù)局制定、國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由中國(guó)人民銀行制定、其他分支會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部制定，分別使用不同的會(huì)計(jì)科目衡量并記錄交易，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)形成多元化的局面，造成總預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法追蹤及匯整交易信息。四是會(huì)計(jì)體系與OECD 各國(guó)差距甚遠(yuǎn)，不利于政府間的比較及分析。我國(guó)目前正全力發(fā)展經(jīng)濟(jì)，積極參與國(guó)際組織，而且身為國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員，理應(yīng)參考國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）制定的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完成與國(guó)際接軌及提高國(guó)際地位。

2-2 OECD 國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革可供我國(guó)參考之處

一是OECD 各成員國(guó)政府會(huì)計(jì)及預(yù)算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換為權(quán)責(zé)發(fā)生制的進(jìn)行過(guò)程主要有三種模式，即一步到位、分步到位和逐漸擴(kuò)展等模式。我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大部分都引用美國(guó)的一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，而我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)觀念公報(bào)及準(zhǔn)則公報(bào)的制訂也有一部分參考了美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）發(fā)布的公報(bào)。美國(guó)在改革過(guò)程中采用逐漸擴(kuò)展的方式，先對(duì)部分收入、支出、資產(chǎn)及負(fù)債項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，再逐漸推展到所有科目，因而事業(yè)單位的公報(bào)制訂采用GASB 的公報(bào)是較為可行的策略。二是新西蘭是最早在政府預(yù)算及會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家，而其改革也收到良好成效，分析改革成功的因素是，它是一個(gè)全方位的改革運(yùn)動(dòng)，除了得到議會(huì)及部門領(lǐng)導(dǎo)者的支持外，還有完善的配套方案，從法案的頒布、文化的調(diào)整到一系列財(cái)務(wù)管理政策的施行，事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革也應(yīng)建立在該良好的基礎(chǔ)上。

3 事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的建議

一是以下5 種會(huì)計(jì)事項(xiàng)均不屬政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)中規(guī)定的例外事項(xiàng)：應(yīng)收款項(xiàng)確定無(wú)法收取、年終調(diào)整增列備抵呆賬、固定資產(chǎn)及長(zhǎng)期股權(quán)投資、舉借長(zhǎng)期負(fù)債、折舊費(fèi)用，本應(yīng)依權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)處理，但依據(jù)國(guó)家相關(guān)部門頒布施行的事業(yè)單位普通基金普通公務(wù)會(huì)計(jì)制度及行政特種基金會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)科目及分錄釋例應(yīng)一致的規(guī)定，以上5 種會(huì)計(jì)事項(xiàng)卻未采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)定，這使得相關(guān)規(guī)定彼此之間不太相符。

二是我國(guó)政府會(huì)計(jì)規(guī)定有5 項(xiàng)基本假設(shè)，分別為獨(dú)立個(gè)體、繼續(xù)經(jīng)營(yíng)、貨幣評(píng)價(jià)、會(huì)計(jì)期間及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。關(guān)于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，除國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將之列入基本假設(shè)外余國(guó)家都列為基本原則。相較于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)，事業(yè)單位也未將會(huì)計(jì)基礎(chǔ)列為基本假設(shè)。因此，應(yīng)用同一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)制定事業(yè)單位會(huì)計(jì)與民營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)假設(shè)，才不會(huì)導(dǎo)致兩個(gè)準(zhǔn)則不一致，產(chǎn)生矛盾。

三是綜合上述分析，擬對(duì)事業(yè)單位提出下列建議：第一，建議事業(yè)單位可學(xué)習(xí)新西蘭、美國(guó)改革成功經(jīng)驗(yàn)，將自身會(huì)計(jì)改革擴(kuò)大為整個(gè)公共管理改革，并與配套方案同步實(shí)施，如調(diào)整組織文化、財(cái)務(wù)管理政策等；第二，建議政府普通基金普通公務(wù)會(huì)計(jì)制度及行政型特種基金一致規(guī)定方面，應(yīng)修改有關(guān)固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資及長(zhǎng)期負(fù)債等固定項(xiàng)目分開原則的規(guī)定，并提列折舊，使我國(guó)政府會(huì)計(jì)能真正符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的精神；第三，建議事業(yè)單位應(yīng)廣為開設(shè)新會(huì)計(jì)制度教育培訓(xùn)課程，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對(duì)新會(huì)計(jì)制度的認(rèn)識(shí)，除提升其專業(yè)能力及信息能力外，并加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的心理建設(shè)，做好全面準(zhǔn)備以應(yīng)付未來(lái)新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施可能面臨的沖擊；第四，建議事業(yè)單位對(duì)照民營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式，提供低成本及高效率的公共產(chǎn)品及服務(wù)，使納稅人承擔(dān)較低的稅賦，并具有行政成本概念，成為一個(gè)講究績(jī)效的經(jīng)濟(jì)組織；第五，建議政府可借鑒澳大利亞、新西蘭、英國(guó)等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，研究以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編列政府預(yù)算；第六，建議事業(yè)單位參考其他發(fā)達(dá)國(guó)家，經(jīng)常舉辦會(huì)計(jì)改革國(guó)際研討會(huì)，并加強(qiáng)與學(xué)術(shù)界及國(guó)際間的交流。

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