王曉藝

[摘 要]安然事件的發(fā)生，引起了很多人對于美國會計準(zhǔn)則的質(zhì)疑，而作為擁有成熟的會計體系為基礎(chǔ)的美國會計準(zhǔn)則，也因此進行了一系列改革。我國的會計準(zhǔn)則在一定程度上是以美國會計準(zhǔn)則借鑒的，對于我國的會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向問題，多年來一直是爭論的焦點。文章以2006年以及2014年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)，對規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的利弊進行分析，對中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向問題進行了一些探討。

[關(guān)鍵詞]會計準(zhǔn)則；規(guī)則導(dǎo)向；原則導(dǎo)向

[DOI]10-13939/j-cnki-zgsc-2015-27-204

1 相關(guān)概念

1-1 會計準(zhǔn)則

會計準(zhǔn)則是指會計人員從事會計工作的規(guī)則和指南?，F(xiàn)階段最主要的會計準(zhǔn)則導(dǎo)向有兩種，一種是規(guī)則導(dǎo)向，另一種是原則導(dǎo)向。

1-2 規(guī)則導(dǎo)向

關(guān)于規(guī)則導(dǎo)向一直沒有一個清晰的定義，2003年美國證券交易委員會在其研究報告中曾用三個“大量”對規(guī)則導(dǎo)向的特征做過一些描述：大量的詳細的應(yīng)用指南；大量的準(zhǔn)則例外情況；大量的界限測試。一般認(rèn)為規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則比較詳細具體，包含大量的解釋和界限測試，力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規(guī)則，既包括適用準(zhǔn)則的情況，也包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外。

1-3 原則導(dǎo)向

一般認(rèn)為，以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則具有以下顯著特征：強調(diào)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)和會計處理的總體原則；以完整、一致的概念框架為基礎(chǔ)；廣泛的應(yīng)用原則，很少關(guān)注例外情況；運用職業(yè)判斷的機會增加。概括來講，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則僅針對某一業(yè)務(wù)對象、經(jīng)濟交易或事項的會計處理做出原則性的規(guī)定，并不力圖對所有問題或?qū)γ糠N可能發(fā)生的情況均提供詳細的規(guī)則。

2 規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的利弊以及應(yīng)用

2-1 規(guī)則導(dǎo)向的利與弊

一方面，由于規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則力圖考慮到原則適用的所有情況，所以以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則會比較清晰，便于會計人員理解準(zhǔn)則的各項規(guī)定。這也使得該種類型的準(zhǔn)則對會計人員的能力與綜合素質(zhì)要求的不高。我國的會計體系尚未完善，大多數(shù)從事會計的人都是從學(xué)課本上的死知識開始，缺乏應(yīng)變能力和成熟的職業(yè)判斷能力，規(guī)則導(dǎo)向型的會計準(zhǔn)則正適用于這種情況。另外，由于以規(guī)則為導(dǎo)向會使會計準(zhǔn)則規(guī)定的十分詳細，有著很全面的應(yīng)用指南，準(zhǔn)則例外情況以及界限測試，所以會計人員由此編制的財務(wù)報告具有一致性和可比性，有利于會計監(jiān)管和對一些問題的研究和分析。

另一方面，因為規(guī)則導(dǎo)向力圖涵蓋各種情況，所以一旦發(fā)生超出準(zhǔn)則指定范圍的情況便要對準(zhǔn)則進行修改或補充，再加上新準(zhǔn)則的修訂和公布需要時間，由此便會導(dǎo)致準(zhǔn)則的滯后性，使得會計準(zhǔn)則總是在事發(fā)之后才會有相應(yīng)的措施，無法起到會計準(zhǔn)則的真正作用。長此以往的積累之下，會使會計準(zhǔn)則變得過于煩瑣，不利于會計人員的應(yīng)用，也提高了準(zhǔn)則修訂的復(fù)雜程度，加大了修訂成本，例如曾經(jīng)美國會計準(zhǔn)則中，僅衍生金融工具的相關(guān)應(yīng)用指南就有800多頁。同時，盡管以規(guī)則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則制定的很詳細，但總有涉及不到的地方，這會使企業(yè)的管理人員利用這些漏洞鉆空子，趁機以此操縱利潤，謊報盈利情況。

2-2 規(guī)則導(dǎo)向在我國的應(yīng)用

規(guī)則導(dǎo)向在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用有很多，例如對于非同一控制下的企業(yè)合并購買方確定合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值按照貨幣資金、應(yīng)收款項、存貨和有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具等分別進行了詳細的規(guī)定；還有在對于融資租賃進行判斷的標(biāo)準(zhǔn)中，第三項規(guī)定的即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分中的“大部分”通常指租賃期占租賃資產(chǎn)的75%以上（含75%），第四條規(guī)定的承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值和出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值中的“幾乎相當(dāng)于”一般指90%以上（含90%）。

2-3 原則導(dǎo)向的利與弊

原則導(dǎo)向一般只是做出原則性的規(guī)定，所以內(nèi)容相對于規(guī)則導(dǎo)向會比較簡潔明了。原則導(dǎo)向不像規(guī)則導(dǎo)向那樣力圖包括所有情況，所以對于細節(jié)如何把握需要會計人員的職業(yè)判斷，這也會提高會計人員的綜合素質(zhì)。以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則的廣泛的應(yīng)用原則，還可以減少準(zhǔn)則內(nèi)部各種規(guī)定之間可能產(chǎn)生的沖突，還可以避免企業(yè)規(guī)避準(zhǔn)則虛構(gòu)數(shù)據(jù)的情況。

盡管原則導(dǎo)向擁有如此多的優(yōu)點，但它的缺點也很明顯。在以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則下，會計人員對于準(zhǔn)則的不同理解會導(dǎo)致其編制的財務(wù)報告的不同，從而減少財務(wù)報告的一致性和可比性。在此基礎(chǔ)上，由于會計人員不同的職業(yè)判斷造成的差異，會加大審計的難度，使得審計師無法用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對所編制的財務(wù)報告進行審計，所以原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則會削弱相關(guān)部門對會計監(jiān)管和審計師審計的力度，并造成會計職業(yè)判斷的濫用。

2-4 原則導(dǎo)向的應(yīng)用

原則導(dǎo)向在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用包括對于固定資產(chǎn)的折舊方法，企業(yè)可根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，從年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等合理選擇，準(zhǔn)則并未詳細要求企業(yè)在不同的情況下具體選擇什么方法；還有《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則對于企業(yè)對長期股權(quán)投資的核算應(yīng)依據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則來判斷采用成本法還是權(quán)益法，如果對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)使用成本法進行核算，準(zhǔn)則并未對判斷標(biāo)準(zhǔn)細化到數(shù)字。

3 對會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向的分析

從上面的分析可以看出，不論是早期的我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，還是經(jīng)過改進的2014年的新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其中的相關(guān)規(guī)定并沒有單一的只是以規(guī)則為導(dǎo)向或者以原則為導(dǎo)向，而是兩者的結(jié)合。安然事件的爆發(fā)讓很多人對于曾經(jīng)以規(guī)則為導(dǎo)向的美國會計準(zhǔn)則產(chǎn)生了很多質(zhì)疑，同樣地對于借鑒他國的中國會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向也一直是熱議的問題。筆者認(rèn)為，沒有絕對的好與不好，我們不應(yīng)該把規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向割裂開來形成對立面，規(guī)則導(dǎo)向有規(guī)則導(dǎo)向的好處和壞處，原則導(dǎo)向也有原則導(dǎo)向的利與不利，我們應(yīng)當(dāng)吸收兩者的長處，結(jié)合使用。在制定會計準(zhǔn)則時，利用原則導(dǎo)向把握準(zhǔn)則的大方向，在此基礎(chǔ)上以規(guī)則導(dǎo)向作為補充，達到兩者的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。同時，由于我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境，我們在對會計準(zhǔn)則進行研究時還應(yīng)結(jié)合具體的環(huán)境和相關(guān)的國家政策，做到在符合國情的情況下對國際會計準(zhǔn)則的趨同。在企業(yè)會計準(zhǔn)則中已有部分體現(xiàn)了這一點，下面將舉例說明。

4 對于結(jié)合環(huán)境和政策的會計準(zhǔn)則的舉例以及分析

4-1 同一控制下的企業(yè)合并和權(quán)益結(jié)合法

2014年新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定沿用了2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則仍然存在一些差異，在國際會計準(zhǔn)則中，只討論了非同一控制下的企業(yè)合并，并沒有涉及同一控制下的企業(yè)合并。而我國的狀況則是既存在同一控制下的企業(yè)合并，又存在非同一控制下的企業(yè)合并，且前者占主導(dǎo)地位，因此我國會計準(zhǔn)則對兩種情況下的合并都做了規(guī)定。2014年企業(yè)會計準(zhǔn)則對同一控制下企業(yè)合并的會計處理，規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量，即采用權(quán)益結(jié)合法。

同一控制下企業(yè)合并運用權(quán)益結(jié)合法能夠保證會計信息的質(zhì)量，相比購買法有點比較明顯。例如，購買法下，企業(yè)合并的會計處理是按照公允價值計量。在這個過程中，公允價值能否做到真的“公允”是一個很大問題。一方面，企業(yè)可能會為了操縱利潤的目的虛報公允價值；另一方面，我國的資產(chǎn)評估市場并不成熟，一些機構(gòu)對資產(chǎn)評估的公允價值缺乏一定的可信度，綜合各方考慮，會計準(zhǔn)則選擇了權(quán)益結(jié)合法作為同一控制下會計處理的計量方法。前面已經(jīng)說過，同一控制下的企業(yè)合并在我國占大多數(shù)，尤其是以國企為主的企業(yè)合并。很多上市公司都是從國企中分離出來，又被另一家國企合并。這并不算是真正的企業(yè)合并。在這之中，政府起到了主導(dǎo)的作用，如果選擇購買法作為計量方法，會降低相關(guān)會計信息的可靠性。另外，權(quán)益結(jié)合法比購買法核算更簡單，直接利用賬面價值進行計量，不用考慮企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的商譽，便于會計人員操作。

4-2 公允價值的應(yīng)用

我國最初在對會計的相關(guān)規(guī)定中引入公允價值時，由于要素市場不夠成熟，證券市場欠發(fā)達，而且流動性不強，缺乏像西方發(fā)達國家那樣完善的會計和證券監(jiān)管體系，公允價值很難做到真正地“公允”，企業(yè)在運用這些會計準(zhǔn)則時擁有較強的隨意性，使得公允價值成為人為操縱利潤的工具。

2006年公允價值計量屬性被重新引入到我國會計準(zhǔn)則之后，得到了廣泛應(yīng)用。在2014年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則中》，多項涉及會計要素計量的準(zhǔn)則都不同程度地運用了公允價值的計量方法。我國對公允價值的運用還是比較嚴(yán)格和謹(jǐn)慎的：首先，我國會計準(zhǔn)則仍是處于歷史成本的基礎(chǔ)上，公允價值計量是歷史成本計量的補充。我們在選擇計量基礎(chǔ)時應(yīng)先考慮歷史成本，如果歷史成本的確不能滿足會計信息質(zhì)量的要求，甚至可能會對會計信息使用者的決策帶來錯誤判斷時，再考慮選擇公允價值；其次，公允價值的運用還有一些限制性條件，比如運用時需謹(jǐn)慎的衡量滿足條件的標(biāo)準(zhǔn)。針對市場廣泛關(guān)注的公允價值的計量模式，要求管理當(dāng)局適當(dāng)?shù)剡x用公允價值計量模式，同時管理層要綜合考慮包括活躍市場交易的各項影響因素，對能否持續(xù)可靠地取得公允價值做出科學(xué)、合理的評價。由此可見，我國的會計準(zhǔn)則對公允價值計量屬性做出諸多限制是由于我國的環(huán)境造成的。

5 結(jié) 論

對于我國會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向問題，很難說以單一的一種導(dǎo)向能使會計準(zhǔn)則全面完善，不同的導(dǎo)向有不同的好處與弊端。因此，對于會計準(zhǔn)則，我們應(yīng)當(dāng)把規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向相互結(jié)合，取其精華去其糟粕，并結(jié)合當(dāng)前我國的經(jīng)濟環(huán)境和國家政策來制訂會計準(zhǔn)則。

參考文獻：

李玉環(huán)-我國會計準(zhǔn)則制定中的政策導(dǎo)向研究[J].北京工商大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2011（3）.