顧雨麒

摘要：在我國(guó)，對(duì)于建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)通常帶有明顯的事后審計(jì)特征，很難完全準(zhǔn)確把握工程項(xiàng)目的癥結(jié)所在，即使能夠查出問(wèn)題，但工程已竣工，這樣造成了國(guó)有資產(chǎn)的流失和資源的嚴(yán)重浪費(fèi)。跟蹤審計(jì)作為政府建設(shè)資金使用的有效監(jiān)督手段，發(fā)揮著其不可忽視的作用。文章從建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)的概念入手，分析其特點(diǎn)與優(yōu)勢(shì)，同時(shí)指出現(xiàn)階段全過(guò)程跟蹤審計(jì)在實(shí)踐中存在的一些重點(diǎn)問(wèn)題，并針對(duì)這些問(wèn)題提出現(xiàn)階段可以實(shí)現(xiàn)的解決方法。

關(guān)鍵詞：建設(shè)項(xiàng)目；全過(guò)程；跟蹤審計(jì)

一、建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)

（一）建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)的內(nèi)涵

建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)的內(nèi)涵指的是對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行全面的、整體的進(jìn)行審計(jì)，即從投資決策、工程設(shè)計(jì)、工程招標(biāo)、工程施工、工程結(jié)算的各個(gè)階段、各個(gè)環(huán)節(jié)工程造價(jià)進(jìn)行全面、全過(guò)程的監(jiān)督和控制。監(jiān)督內(nèi)容涵蓋建設(shè)項(xiàng)目的全過(guò)程，具體包括開工前審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、項(xiàng)目竣工決算審計(jì)及項(xiàng)目后評(píng)價(jià)等內(nèi)容。而其中，項(xiàng)目前期審計(jì)中的開工前審計(jì)在前幾年提出的次數(shù)較多，但項(xiàng)目前期審計(jì)很像是審計(jì)部門對(duì)項(xiàng)目的開工和執(zhí)行把關(guān)，從而仿佛逾越了審計(jì)的權(quán)限，所以近幾年的提法反倒是不太多見。

（二）建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)的特點(diǎn)

1. 審計(jì)的次數(shù)增多。

2. 審計(jì)的時(shí)間增加。

3. 審計(jì)的方式不同。事后審計(jì)一般是根據(jù)竣工決算材料進(jìn)行審計(jì)，特殊情況會(huì)在現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行觀察、測(cè)量等工作來(lái)獲取資料，體現(xiàn)為報(bào)送審計(jì)的方式。全過(guò)程跟蹤審計(jì)是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的每個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)分階段有重點(diǎn)的進(jìn)行連續(xù)性的審計(jì)，體現(xiàn)的是整個(gè)實(shí)施過(guò)程的特點(diǎn)。

4. 審計(jì)的內(nèi)容不同。對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行的事后審計(jì)一般是對(duì)工程項(xiàng)目的竣工決算情況，根據(jù)竣工決算的資料對(duì)工程進(jìn)行建設(shè)項(xiàng)目工程的造價(jià)等方面進(jìn)行審計(jì)，全過(guò)程跟蹤審計(jì)主要是對(duì)施工前施工過(guò)程中的每個(gè)節(jié)點(diǎn)所產(chǎn)生的資料進(jìn)行動(dòng)態(tài)化審計(jì)，分階段、分節(jié)點(diǎn)審計(jì)更加明晰與合理，體現(xiàn)了全過(guò)程全面的特點(diǎn)。

5. 審計(jì)作用不同。全過(guò)程跟蹤審計(jì)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并阻止漏洞和舞弊的發(fā)生，及時(shí)防止了資源的流失和質(zhì)量不合格事件的發(fā)生，也可以有效地降低造價(jià)，在更多的方面更及時(shí)地發(fā)揮制約以及促進(jìn)的作用。

二、建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

（一）審計(jì)人員在全過(guò)程跟蹤審計(jì)工作中的難點(diǎn)

1. 跟蹤審計(jì)的深度難以把握，審計(jì)目標(biāo)偏離，審計(jì)人員的獨(dú)立性受到質(zhì)疑

跟蹤審計(jì)是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程各個(gè)節(jié)點(diǎn)分階段持續(xù)性的審計(jì)。這就需要審計(jì)人員多次頻繁乃至參與整個(gè)工程建設(shè)的過(guò)程中對(duì)施工的合理合規(guī)性分析并在各個(gè)節(jié)點(diǎn)做出審計(jì)意見和建議以供被審計(jì)單位及時(shí)整改。當(dāng)進(jìn)行全過(guò)程跟蹤審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員頻繁地接觸被審單位、施工方和監(jiān)理方的人員，難免接觸時(shí)間增長(zhǎng)后由于幾方互相熟悉而導(dǎo)致勾結(jié)后虛假舞弊的情況發(fā)生，審計(jì)人員的獨(dú)立性受到相當(dāng)程度的破壞。即使不會(huì)出現(xiàn)如此嚴(yán)重的情況，由于審計(jì)人員參與到整個(gè)施工過(guò)程中，很容易導(dǎo)致審計(jì)涉足項(xiàng)目管理的職能范圍中而偏離了本來(lái)建議咨詢的目標(biāo)。就像前文所說(shuō)的開工前審計(jì)，顯然審計(jì)人員成了最后一道拍板的角色，無(wú)形中擴(kuò)大了審計(jì)人員的職能范疇，背離了審計(jì)的最初目標(biāo)。

2. 跟蹤審計(jì)時(shí)間介入點(diǎn)模糊，審計(jì)效果不明顯

跟蹤審計(jì)從不同階段介入進(jìn)行實(shí)時(shí)跟蹤，審計(jì)效果會(huì)有很大的區(qū)別。而跟蹤審計(jì)的時(shí)間介入點(diǎn)在我國(guó)工程建設(shè)相關(guān)法律法規(guī)和文件中沒(méi)有一個(gè)明確的規(guī)定。從理論上來(lái)說(shuō)，對(duì)于建設(shè)項(xiàng)目越早介入審計(jì)越好，但是對(duì)于工程前期的決策如可行性研究方面，審計(jì)人員的專業(yè)能力還不足以勝任。另外就是建設(shè)方對(duì)于跟蹤審計(jì)還沒(méi)有普遍的認(rèn)可和完全的了解。

3. 相關(guān)法律法規(guī)不夠完善，審計(jì)人員的審計(jì)實(shí)踐受到限制

跟蹤審計(jì)作為一種新興的更完善的審計(jì)模式，對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)隨著審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)時(shí)間的增加而增大。這就需要相關(guān)的法律法規(guī)作為支撐。但是到目前為止，相關(guān)的法規(guī)政策出臺(tái)則相對(duì)滯后，審計(jì)人員在跟蹤審計(jì)的工作實(shí)踐中通常帶有經(jīng)驗(yàn)主義性，審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)增加。

4. 工程項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)中存在著審計(jì)尋租情況

尋租這一行為在各行各業(yè)中時(shí)有發(fā)生，尤其在工程實(shí)施中尤為常見，同樣雖然審計(jì)人員對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，主要行使其應(yīng)有的監(jiān)督權(quán)，但是審計(jì)人員利用其手中的權(quán)力對(duì)工程項(xiàng)目行使審計(jì)權(quán)的過(guò)程中，也不可避免的會(huì)發(fā)生權(quán)力尋租的情形。全過(guò)程審計(jì)中發(fā)生的權(quán)力尋租行為指的是審計(jì)人員在對(duì)項(xiàng)目工程實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中，利用自己的審計(jì)權(quán)力來(lái)與工程施工方進(jìn)行不合法的交易，來(lái)達(dá)到對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行掩蓋高估冒算或隱瞞一些事實(shí)情況來(lái)幫助被審計(jì)單位減輕行政機(jī)關(guān)對(duì)其的處罰，即利用審計(jì)的監(jiān)督權(quán)或檢查權(quán)來(lái)?yè)Q取經(jīng)濟(jì)上、物質(zhì)上或其它方面的利益。其表現(xiàn)形式有：減少應(yīng)有的審計(jì)步驟；違反正常審計(jì)程序；對(duì)審計(jì)實(shí)施過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題避重就輕的談?wù)?；審?jì)過(guò)程中對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行隱瞞；對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題定性不準(zhǔn)確，審計(jì)定性有失偏頗已達(dá)到對(duì)被審單位或人員進(jìn)行較為輕的處理處罰。

（二）全過(guò)程跟蹤審計(jì)過(guò)程中建設(shè)方的內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

1. 建設(shè)方?jīng)]有重視造價(jià)中介機(jī)構(gòu)的資質(zhì)問(wèn)題

社會(huì)工程造價(jià)咨詢公司的不同資質(zhì)決定了其人員構(gòu)成和執(zhí)業(yè)范圍的大小。在實(shí)際工作中，建設(shè)單位對(duì)審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的認(rèn)定沒(méi)有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)中介資質(zhì)這一項(xiàng)重要指標(biāo)并沒(méi)有引起建設(shè)單位的重視，這在一定程度上會(huì)對(duì)工程結(jié)算審計(jì)的合法合理和合規(guī)性造成影響。

2. 缺乏審計(jì)中介準(zhǔn)入制度

審計(jì)中介準(zhǔn)入制度通過(guò)對(duì)社會(huì)審計(jì)中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)記錄和信譽(yù)等內(nèi)容進(jìn)行全方位的考察，將考察合格的審計(jì)中介機(jī)構(gòu)納入備選庫(kù)，再通過(guò)制定的選拔程序接受建設(shè)方的委托進(jìn)行建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)。通過(guò)上述內(nèi)容的考察，可以有效避免自行委托審計(jì)中介機(jī)構(gòu)造成的審計(jì)水平參差不齊、把關(guān)力度不夠、對(duì)委托方依附性強(qiáng)的弊病。但是在實(shí)際工作過(guò)程中，直接聘請(qǐng)關(guān)系戶仍是不少建設(shè)方的首選，沒(méi)有經(jīng)過(guò)招投標(biāo)，在沒(méi)有與其他中介機(jī)構(gòu)比較的情況下，建設(shè)方也很難保證其質(zhì)量的可靠性。

3. 審計(jì)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)存在問(wèn)題

有些審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)的過(guò)程中，并不具備應(yīng)有的職業(yè)道德素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力，而這一點(diǎn)并沒(méi)有得到被審計(jì)單位的重視。

4. 被審計(jì)單位對(duì)全面審計(jì)的內(nèi)容并不熟悉

由于被審計(jì)單位對(duì)全面審計(jì)缺乏足夠的認(rèn)識(shí)，在審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，被審計(jì)單位人員并不能很好的配合審計(jì)人員開展工作。

5. 建設(shè)單位的招、投標(biāo)過(guò)程并不十分規(guī)范化

自2000年1月1日起施行的《招標(biāo)投標(biāo)法》中對(duì)建設(shè)單位的招投標(biāo)做了具體的規(guī)定，這些規(guī)定對(duì)建設(shè)方的各個(gè)方面都做了詳細(xì)的規(guī)定，如項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理以及與工程建設(shè)有關(guān)的重要設(shè)備材料等的采購(gòu)，必須進(jìn)行招標(biāo)。對(duì)該有的招標(biāo)內(nèi)容、形式及該進(jìn)行的程序都有了明確的規(guī)范，但是在實(shí)施的過(guò)程中卻存在的各式各樣的問(wèn)題，使招投標(biāo)不能發(fā)揮應(yīng)該有的作用。

一些建設(shè)單位工程項(xiàng)目建設(shè)的招投標(biāo)管理也存在不規(guī)范甚至是走形式，但是執(zhí)行效果并不理想。在建設(shè)方對(duì)全過(guò)程跟蹤審計(jì)招標(biāo)方式中，大量的建設(shè)方還是采用的是經(jīng)濟(jì)標(biāo)而非技術(shù)標(biāo)。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)是一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)非常激烈的市場(chǎng)，一些審計(jì)中介機(jī)構(gòu)為了能招攬更多的審計(jì)業(yè)務(wù)，背棄獨(dú)立、客觀和公正的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，采用惡性競(jìng)爭(zhēng)等方法，降低工作質(zhì)量和標(biāo)準(zhǔn)，甚至存在有支付客戶回扣等情形。

（三）施工單位在全過(guò)程跟蹤審計(jì)中的問(wèn)題

施工單位在全過(guò)程跟蹤審計(jì)中存在的問(wèn)題主要集中在為達(dá)到利益最大化而盡量規(guī)避跟蹤審計(jì)的監(jiān)督，體現(xiàn)在：利用施工合同條款的變化，對(duì)施工原設(shè)計(jì)的方案進(jìn)行修改，對(duì)應(yīng)該使用的原材料進(jìn)行變更。

三、建設(shè)項(xiàng)目全面審計(jì)的對(duì)策和建議

（一）站在審計(jì)單位和相關(guān)審計(jì)人員的角度來(lái)看

1. 合理定位跟蹤審計(jì)介入深度，保持審計(jì)人員應(yīng)有的獨(dú)立性

跟蹤審計(jì)的目的在于通過(guò)介入工程施工節(jié)點(diǎn)獲取工程資料發(fā)現(xiàn)工程施工中的漏洞和不足，以完善項(xiàng)目管理以及保證項(xiàng)目合法合規(guī)進(jìn)行為目標(biāo)而發(fā)表審計(jì)意見和建議的，審計(jì)人員是作為第三者參與項(xiàng)目建設(shè)的全過(guò)程，而不是項(xiàng)目的管理者和負(fù)責(zé)人。應(yīng)該做到及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并與項(xiàng)目組溝通改進(jìn)，不直接干涉相關(guān)單位的工作，不偏離、不越位，更不能夠和被審單位或者相關(guān)單位合謀、串通，保持審計(jì)最起碼的獨(dú)立性。

2. 控制跟蹤審計(jì)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，合理界定跟蹤審計(jì)介入時(shí)間

跟蹤審計(jì)實(shí)際是跟蹤建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)全過(guò)程的工作，在審計(jì)成本有限的情況下，全過(guò)程跟蹤不代表跟蹤全過(guò)程，把握關(guān)鍵環(huán)節(jié)，綜合考慮被審計(jì)項(xiàng)目的建設(shè)規(guī)模、建設(shè)周期、建設(shè)要求、設(shè)計(jì)資源等反面后研究確定審計(jì)介入的時(shí)間：是從立項(xiàng)時(shí)介入，還是從開工時(shí)介入，是從概算編制之后跟蹤資金的運(yùn)行路線，還是從施工合同簽訂后跟蹤合同的履行情況。各個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的情況不同，選擇的方式也就各不相同。但是，不論采用何種方式，審計(jì)都應(yīng)該貫穿在項(xiàng)目建設(shè)的全過(guò)程中，保持它的連續(xù)性。

3. 建立和健全相關(guān)法律法規(guī)和政策

跟蹤審計(jì)是建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)模式的重大創(chuàng)新，為了使跟蹤審計(jì)能健康運(yùn)行，確保跟蹤審計(jì)依法實(shí)施，有法可依，使這一模式能更好地為建設(shè)項(xiàng)目服務(wù)，應(yīng)建立一整套跟蹤審計(jì)的規(guī)章制度，制定跟蹤審計(jì)實(shí)施辦法，健全審計(jì)程序和審計(jì)規(guī)范，以及與此相銜接的項(xiàng)目管理制度、財(cái)務(wù)管理制度等，為跟蹤審計(jì)人員、項(xiàng)目管理人員、財(cái)務(wù)管理人員提供具體的指導(dǎo)，使各部門各司其職，相互配合，協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)，使跟蹤審計(jì)逐步進(jìn)入程序化、規(guī)范化、制度化的軌道中。

（二）從建設(shè)方來(lái)說(shuō)

1. 重視審計(jì)中介機(jī)構(gòu)資質(zhì)審核和審計(jì)中介準(zhǔn)入制度

按照建設(shè)項(xiàng)目的規(guī)模和建設(shè)內(nèi)容合理合規(guī)審查審計(jì)中介機(jī)構(gòu)是否有能力勝任跟蹤審計(jì)項(xiàng)目，重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)中介機(jī)構(gòu)資質(zhì)審核。減少規(guī)避直接聘請(qǐng)關(guān)系戶等行為，將考察合格的審計(jì)中介機(jī)構(gòu)納入備選庫(kù)，制定選拔程序接受建設(shè)方的委托進(jìn)行建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)。

2. 重視審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與職業(yè)道德

完善與審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的溝通機(jī)制，了解選派的審計(jì)人員的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平，在職業(yè)道德里重點(diǎn)考察職業(yè)品德和專業(yè)勝任能力。

3. 監(jiān)控審計(jì)過(guò)程

根據(jù)我國(guó)規(guī)定，達(dá)到一定數(shù)目的工程必須引入全過(guò)程跟蹤審計(jì)，但很多建設(shè)單位認(rèn)為只要有跟蹤審計(jì)就能保證工程造價(jià)等能得到有效的控制，而忽視了與跟蹤審計(jì)項(xiàng)目組的溝通和配合。正如前文所說(shuō)的那樣，真正合理合法合規(guī)的跟蹤審計(jì)只是為項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程提供合理的意見和建議以及咨詢工作，主要的項(xiàng)目決策權(quán)和控制權(quán)還是掌握在建設(shè)方。由此，作為施工建設(shè)方，在合理配置資源合理決策施工過(guò)程和施工工藝等方面的同時(shí)，需要積極與跟蹤審計(jì)機(jī)構(gòu)溝通和交流，積極參與到工程項(xiàng)目建設(shè)的全過(guò)程中，結(jié)合跟蹤審計(jì)組在每個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)所出具的咨詢報(bào)告，合理、科學(xué)進(jìn)行造價(jià)控制決策。

（三）從施工方來(lái)說(shuō)

施工方是全過(guò)程跟蹤審計(jì)中被審單位的相關(guān)單位，如何阻止施工單位從前文所述的三個(gè)方面來(lái)規(guī)避全過(guò)程跟蹤審計(jì)，這就需要建設(shè)單位在建設(shè)過(guò)程中達(dá)到上述要求，配合審計(jì)人員，做到在建設(shè)周期內(nèi)合理合法有效地進(jìn)行建設(shè)。

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（作者單位：南京審計(jì)學(xué)院）