陳建明

摘要：隨著經濟體制改革的不斷深入、審計工作的進一步加強，鐵路運輸企業(yè)內部非運輸企業(yè)的審計要求也在逐步提高。但是，通過作者以往鐵路運輸企業(yè)內部非運輸企業(yè)審計的工作實踐，發(fā)現(xiàn)非運輸企業(yè)的審計內容、程序方法等方面仍然存在關鍵點、控制點把握不準等亟待改進之處。文章正是基于上述思考就審計工作中有可能忽略的部分關鍵環(huán)節(jié)和控制點加以探討，以供參考。

關鍵詞：鐵路；非運輸企業(yè)；審計；關鍵點；控制點

近年來，在我國實施鐵路發(fā)展多元化一體化經營的發(fā)展戰(zhàn)略以來，鐵路非運輸企業(yè)利用自身優(yōu)勢，不斷發(fā)展壯大，經濟效益也大幅度增長。與之同時，鐵路非運輸企業(yè)所面臨的經濟環(huán)境愈發(fā)復雜，經營風險增多。這就對內部審計在改進風險管理及加強內部控制等方面的需求也日趨強烈。下面筆者就從鐵路非運輸企業(yè)在經濟合同、資金管理、租賃業(yè)務、商業(yè)貿易、房地產開發(fā)等業(yè)務中容易忽視的關鍵控制點方面提出一些粗淺的看法。

一、經濟合同審計中應關注的重點內容

（一）合同中價款的支付辦法

檢查合同中對價款的有效約定，如審查產品銷售合同時，要審查對方是否有按時支付合同價款的能力，是否訂立有先供應產品后收款的情況，尤其是合同中是否有“貨到后付款”之類的嚴重錯誤。審查產品購買合同時，則應審查價款的支付是否與產品的供應量和供應時間相對應，是否存在先付款后提貨等條款。

（二）違約責任和解決爭議的方法

檢查在違約責任的約定中，是否約定有明確的違約金或者違約金的計算方法；對潛在糾紛的預測是否全面，違約責任是否與潛在的違約形態(tài)相對應，違約責任的形式是否可操作，一旦違約，能否及時挽回損失；解決糾紛的方式是否明確，審查訴訟或仲裁管轄是否存在無效等的問題。

（三）合同的約定期限和法定的期限

檢查是否存在因超過法定期限而喪失了對應有權利的行使權。要檢查企業(yè)是否定期核查合同備案件（有無核查臺賬記錄），一旦發(fā)現(xiàn)存在問題是否及時向領導做了匯報，以及是否采取了相應的補救措施。

（四）合同中容易被忽略的細節(jié)問題

關注執(zhí)行合同時，產生的相關營業(yè)稅、個人所得稅等稅金的代扣代繳的問題；關注執(zhí)行合同時，由相關的服務及后續(xù)服務產生的相關費用的承擔問題；關注合同執(zhí)行過程中潛在風險的分擔比例問題等。

（五）合同管理中容易被忽略的風險點

委托代理人的授權委托書是否有效，即委托事項、權限、期限是否與所簽合同的內容相一致；是否存在駐外機構持有加蓋企業(yè)合同專用章的空白格式合同，以方便其在適當?shù)臅r候簽訂合同的情況；除合同專用章的管理外，企業(yè)公章的管理是否規(guī)范。對企業(yè)主要負責人或合同管理關鍵崗位人員的崗位變動情況是否有必要的風險防范措施，如將離職離崗人員情況及時明確告知與企業(yè)有主要或者重要經濟往來關系的客戶等。

（六）同一業(yè)務前后各期合同的簽訂情況

分析投標單位的變化情況，檢查是否存在投標時拉幾個單位當“托”、供貨單位輪流坐“莊”、價格相對較高等損害本單位利益的行為；對投標單位少于兩家的情況要特別關注，檢查是否有暗箱操作。

（七）變更及解除的合同

對變更及解除的合同，要審查該合同的變更或者解除是否符合相關的法律法規(guī)，其變更或者解除的形式及程序是否合法；相關的變更、解除手續(xù)是否完備。

（八）發(fā)生糾紛的合同

對發(fā)生糾紛的合同，是否已經及時、合理、合法地予以處理；對于相關的違約責任的劃分，是否按照法律、法規(guī)的規(guī)定或者合同的明確約定。

二、資金管理審計中應關注的重點內容

（一）庫存現(xiàn)金情況

庫存現(xiàn)金實物監(jiān)盤有多處存放點時，應安排同時進行或先封存再逐個監(jiān)盤；不可遺漏對現(xiàn)金支票和轉賬支票存根、作廢存根和空白支票的檢查，檢查是否存在把作廢的轉賬支票存根附在記賬憑證后作為附件；對性質重要或金額較大的轉賬業(yè)務，應檢查實際轉入與轉賬支票存根上注明的轉入單位是否一致，建議到開戶銀行或收款方進行核查落實，以確認款項是否真正轉給了存根聯(lián)所填明的收款方。

（二）銀行票據(jù)情況

銀行匯票的收款人或被背書人是否與實際收款一致；匯票和解訖通知是否齊全一致；背書人證件上的姓名是否與背書相符；銀行匯票是否存在逾期而銀行不予兌付的風險；收取或簽發(fā)的商業(yè)匯票是否屬合法商品交易；承兌期限是否符合法定時間；如屬分期付款，是否一次簽發(fā)若干張不同期限的匯票；收取或簽發(fā)支票的有效期是否符合規(guī)定。

（三）被審計單位貨幣資金的構成

檢查是否存在定期存款、股票國債投資、委托理財?shù)葐栴}；若有定期存款，應對銀行進行函證或專門到銀行進行調查落實，核實該定期存款是否真實、數(shù)字是否準確，有無給外單位或個人進行質押、擔保等情況。同時應注意在銀行存款科目中是否存在有經批準的證券投資、委托貸款等具有風險性的投資資金。

（四）檢查其他賬戶以發(fā)現(xiàn)問題

通過對固定資產明細賬的審計或跟蹤實地、實物檢查等方法，掌握資產的出租、清理、變賣等情況，查找相關收入在賬目中是否有反映、收入是否完整；檢查“長期投資”、“短期投資”等科目，查證其投資內容是否真實存在，是否有轉移資金等問題；投資收益是否已經及時完整回收入賬。審查非投資類科目如“其他應收款”、“應收賬款”等賬目，是否存在違規(guī)借出資金或私下投資情況以及套取、轉移現(xiàn)金，個人長期占有企業(yè)資金化公為私等行為，若存在，必須進一步追蹤其利息收入、投資收益的流向等。核實長期掛賬款項，是否存在該項資金已回收但未及時在賬面反映的情況；檢查“應付賬款”、“其他應付款”等科目，審核是否存在將收益性質賬目進行掛賬的情況，并跟蹤其收益的流向及完整性。

三、租賃業(yè)務審計中應關注的重點內容

首先，對未納入財務資產核算、未登記臺賬、未簽訂合同及前次租期到期日至下次起租開始日之間的空擋期租賃資產，要作為重點事項跟蹤落實，查找資產形成、未簽合同和未出租的真實原因，必要時應到現(xiàn)場落實和查證實物，防范轉租、私自出租行為和隱瞞、截留、轉移收入形成賬外賬、“小金庫” 等嚴重違紀違規(guī)問題。

其次，檢查支出時，應重點關注經營期間按合同約定發(fā)生的維修、整修及零星改造費用，要檢查是否符合預算管理、是否真實發(fā)生、有無高估冒算、是否按規(guī)定攤銷及是否存在資本費用化的問題；對涉及房屋和其他建筑物提質改造、土地、場地等租賃（借用）的，是否按有關規(guī)定先報集團公司相關業(yè)務主管部門審批同意后，再逐級上報審批。

最后，重點關注有可能存在的以下行為：應公開招租而未進行公開招租的資產租賃，同地段物業(yè)采取化整為零，擅自拆分資產、低價出租，導致企業(yè)利益受損；在資產租賃工作中弄虛作假，暗箱操作，以權（職）謀私，給企業(yè)經濟利益帶來損失，或造成國有資產流失；在合同履行期內，未經資產租賃管理領導小組會議討論決定，擅自降低租金或免租行為。

四、商業(yè)貿易審計中應關注的重點問題

第一，要重點審查材料采購賬戶，對金額較大的采購業(yè)務，審查自訂貨、驗收、入庫全過程的合同（協(xié)議）、憑證、賬簿、臺賬等記錄，以確定其是否完整準確，審查有無購貨折讓、退回、損壞賠償、掉換等情況；要抽查在途材料項目，審查其購貨合同、購貨發(fā)票等，復核采購成本的準確性。

第二，對物資采購合同的檢查，可采用下列方法。一是進行詳查。將貨物發(fā)票與合同進行核對，查其單價、品名、規(guī)格是否一致，包裝物、運輸結算單與合同約定是否一致無誤。二是進行同類對比。將多個合同中品名、規(guī)格相同的貨物進行核對，看價格是否不當，如有差異，要追查其形成原因。三是前后縱向對比。將當期價格與前期比較，在考慮市場價格漲落因素后，判定價格的合理性，查是否有高價購入，損害企業(yè)利益的行為。四是橫向比較。與所掌握的集團公司內各單位同類物資采購價格比較等。

第三，要審查有無特殊的銷售行為，如分期收款銷售、委托代銷、附有退回條件的銷售、商品需要安裝和檢驗的銷售、售后回購、售后租回、以舊換新等銷售情況，對上述情況要選擇恰當?shù)膶徲嫵绦蜻M行審核落實；對重要的或異常的銷售費用項目，要審查其原始憑證是否合法，會計處理是否恰當。

第四，對非商貿企業(yè)偶爾開展商業(yè)貿易業(yè)務的，應特別關注除了商貿主體合同外，是否存在其他補充協(xié)議或與同一對象發(fā)生的其他業(yè)務行為，檢查是否存在為做大收入指標而虛構商貿業(yè)務。如為補償對方而在主合同外簽訂諸如運輸補償、貨物轉運費等協(xié)議，向對方額外支付費用或酬金，導致整個商貿業(yè)務虧損或利潤縮水等。

第五，在監(jiān)盤存貨時，要對存貨的品質狀況進行觀察，并且征詢相關技術人員、財務管理人員、倉庫保管人員等的意見，以了解和確定存貨中屬于滯銷積壓、殘次、毀損的存貨數(shù)量及其對損益的影響。

五、房地產開發(fā)審計中應重點關注的內容

第一，關于土地方面。要對有關土地審批手續(xù)是否齊全和是否設立過抵押擔保等進行盡可能詳細的調查，不能只相信對方提供的有關許可證和證件，必須根據(jù)對方提供的相關證件，通過電話、網絡、委托異地核證或實地考察等方式予以查證； 同時應檢查是否存在以危房改造、開發(fā)經濟適用房等名義取得土地后，未按規(guī)定用于回遷安置和按經濟適用房開發(fā)出售，而是建成高檔住宅、寫字樓和商品房進行出售，未按規(guī)定補繳土地出讓金等情況?；蚺c土地持有者合作開發(fā)（或持有土地與別的開發(fā)商合作），未按規(guī)定辦理土地使用權過戶手續(xù)的情況。對此，應將實繳土地出讓金與了解到的國家及當?shù)卣块T規(guī)定的應繳數(shù)對比，檢查是否有問題，防范風險。

第二，關于規(guī)費方面。要審查公共設施配套費、水電增容費、消防設施監(jiān)督金、教育附加費等規(guī)費，由于繳費程序不透明等情況，往往利用各種關系采取緩繳、欠繳或減免等方法漏繳。對此，應詳細了解已繳規(guī)費與國家及當?shù)卣块T規(guī)定的應繳數(shù)進行對比，查處漏繳情況。特別是有的采取將規(guī)費委托機構或個人代理的，要重點查證是否真實，有無內部操作套取資金，損害單位利益行為。同時也可能采取發(fā)包或結算給施工單位代理的，要查證施工單位是否真實足額上繳。

第三，對有合資開發(fā)業(yè)務的應關注是否存在按投資比例分回的開發(fā)產品未入賬，甚至將其賬外出售的問題；對有委托代建業(yè)務的，是否存在將代建工程收支在往來科目核算，不按規(guī)定結算損益，形成帳內小金庫，甚至收入不入賬，資金體外循環(huán)的問題。

第四，關注是否存在將商品房用于投資、捐贈、償債、自用及以房換地等情況，不按照視同銷售進行賬務處理，造成少計收入、漏繳稅金等問題。

第五，應通過查詢、現(xiàn)場觀察等方式查證是否存在將待售商品房出租收入、周轉房銷售收入直接沖減周轉房、出租房的改造修繕支出，或者賬外存儲的問題。

第六，注意先期銷售和后期銷售的同一開發(fā)項目同類商品房的單位成本前后不一致，擠占和虛增開發(fā)成本的問題；對于開發(fā)周期長的產品，應注意其完工形象進度與賬面發(fā)生的開發(fā)成本是否一致，是否存在多計、少計完工產品成本問題。

第七，房產開發(fā)在辦理竣工決算時，對尚未完工的公共配套設施，通常采用預提費用的辦法將所需配套設施費預估計入開發(fā)成本。對此，要審查其根據(jù)建筑面積或投資比例計提的預提費用的準確性，是否多計或少計成本。

第八，關注借款費用的計量的準確性，是否存在隨意分攤借款利息的問題。

第九，分析資金來源和流量，利用各種資料，查證是否存在簽訂虛假售房合同，套取銀行貸款及提供虛假合同，套取銀行承兌匯票等問題。

參考文獻：

[1]中國內部審計協(xié)會.中國內部審計規(guī)范[M].北京：中國時代經濟出版社，2005.

[2]編委會.高級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2010.

（作者單位：廣州鐵路集團公司審計處）