雷金晶

[摘要]隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，上市公司財務舞弊案的頻繁發(fā)生，導致一系列的審計失敗案。十年前以銀廣夏為典型代表的會計舞弊案件層出不窮，嚴重擾亂了社會主義市場經(jīng)濟秩序。文章主要從審計舞弊的根源出發(fā)，總結出了造成審計失敗的兩大原因：或者是由于審計過失所導致的，還有就是審計師和被審計單位的相互勾結，進行審計欺詐，以獲取不當利益。從而呼吁企業(yè)健全公司內(nèi)部治理機制，完善審計監(jiān)督制度。

[關鍵詞]舞弊審計；審計失敗的原因；審計市場

[DOI]1013939/jcnkizgsc201536156

1審計失敗概述

審計失敗是指由于審計師沒有按照審計相關規(guī)則的要求，做出的不符合實際情況的審計結論。從審計失敗的含義來分析，審計失敗行為需要兩個構成要件：首先是審計師做出了不合實際的審計結論，這種審計結論與被審計單位的真實財務狀況是不一致的。而這種不一致源于被審計公司的虛假財務報表；其次是審計師聯(lián)同被審計公司實施欺詐，或者是審計師在業(yè)務上存在著嚴重的過失。審計師的上述行為所產(chǎn)生的結果，注定是審計失敗。如果審計師在審計過程中，嚴格履行職業(yè)義務，按照規(guī)定程序來操作，是可以杜絕由于會計舞弊所導致的審計失敗案件發(fā)生的。本文把造成審計失敗的原因歸結為審計師的過失和審計師涉嫌欺詐行為兩大因素。

2審計失敗原因分析

21審計過失

審計過失的參與者是審計師，指的是審計師在從業(yè)過程中專注度不夠，缺乏審慎的職業(yè)態(tài)度而造成的巨大經(jīng)濟損失行為。審計過失是相對的，如果同類審計師在同樣的環(huán)境中能做到審慎操作，并做出了合理和與實際相符的意見，那么相對來說缺乏合理審慎的審計師的行為就是審計過失行為。一般來說，審計師的過失可以有以下幾種行為或態(tài)度。

211對舞弊審計風險缺乏重視

舞弊審計是存在很大的風險的，它與普通的審計是不同的。而風險是由以下原因造成的：

首先，根源在于被審計公司或單位的治理結構存在缺陷，特別是國有企業(yè)，在所謂內(nèi)部人控制的背景下，會造成企業(yè)內(nèi)控機制失靈，國企高管的經(jīng)營行為缺乏有效的監(jiān)督，導致會計報表造假，加劇了舞弊審計的風險。其次，在工作的過程中，有效溝通是常見的事情，特別是審計師與被審計企業(yè)的管理制之間的溝通，這種溝通是一把雙刃劍，在帶來工作上便利的同時，也會帶來審計風險。最后，原因在于審計師本人對舞弊審計風險的認識不夠，眼高手低，造成精神上的麻痹。

212審計程序不合理

審計程序是否合理，以及是否收集到足夠的審計證據(jù)決定了審計師給出的審計意見是否恰當。如果程序不合理，會導致結果的不合理，這是毋庸置疑的?，F(xiàn)在審計師執(zhí)行審計程序，絕大多數(shù)還是采用制度基礎審計程序，即首先了解被審計單位的內(nèi)部控制，并對內(nèi)部控制進行初步評價；其次，如果初步評價結果表明被審計單位的內(nèi)部控制可以依賴，則進行符合性測試；最后，根據(jù)符合性測試的結果確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，進行實質(zhì)性測試。對于一般會計報表審計來說，這樣的審計程序是妥當?shù)摹５?，對于舞弊審計來說，這樣的審計程序卻是有缺陷的。制度基礎審計的理論假設是完善的內(nèi)部控制可以防止、發(fā)現(xiàn)和糾正會計信息中的錯誤或舞弊。如果內(nèi)部控制設計不完善或雖然設計完善但執(zhí)行走樣，則發(fā)生錯誤或舞弊的可能性就大。重大的錯報和舞弊存在于內(nèi)部控制薄弱的環(huán)節(jié)。因此，審計師應將實質(zhì)性測試的重點放在內(nèi)部控制薄弱的環(huán)節(jié)。然而，舞弊審計中需要審計師揭露的舞弊，特別是管理舞弊，絕大部分由管理層策劃、執(zhí)行。如果公司管理者的權力過于膨脹，再加上企業(yè)的內(nèi)部控制制度不合理，就會給舞弊提供良好的外部環(huán)境，審計師也會因為審計過失而導致審計失敗。

213審計方法不當

由于會計舞弊案件十分復雜，因此，僅憑一般的審計方法是難以給出合理的意見的，如檢查手段、觀察和分析財務報表以及驗算等。有些常規(guī)審計方法在復雜的會計舞弊面前毫無作用。驗算就是一個典型的例子。被審計單位是不會輕易地讓審計師收集到確切的審計證據(jù)的，有的審計證據(jù)還會起到相反的效果。審計方法的不當主要體現(xiàn)在：一是沒有使用關注法，對于涉嫌舞弊的相關信息，審計師并沒有做出足夠的關注。特別是沒有關注企業(yè)三大報表中，最能體現(xiàn)企業(yè)財務狀況的現(xiàn)金流量表，而僅僅憑借財務報表所體現(xiàn)的相關信息就妄下結論。也沒有關注企業(yè)會計利潤和應納稅所得額之間的比例等。二是未適當運用分析性復核。審計師只是采用簡單的比率分析法和比較分析法，進行較少項目的分析，難以發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表和其他會計資料的異常變動。如隨著上市被審計單位舞弊水平的提高，反偵查能力的增強，被審單位通過操縱會計處理，如把應收賬款轉移到其他應收款或預付賬款，推遲辦理存貨入庫，存貨掛賬預付賬款，然后少結轉銷售成本等辦法提升應收賬款周轉率和存貨周轉率，使相關財務指標貌似正常，從而不易被察覺。

22審計欺詐

審計欺詐就是審計師的舞弊，指的是審計師隱瞞事實真相，欺騙審計職能部門而從中獲益的主觀故意行為。首先在這種行為的構成要件上來看，不良動機和不當?shù)美哪康氖瞧渲饔^要件。而審計過失的主觀要件則不存在主觀故意的情形。這是兩者的區(qū)別之處。在審計過程中，審計師可以利用職務之便，掌握被審計單位的真實財務狀況。與被審計單位相互勾結，里應外合，從而共同實施欺詐行為。最近上市公司的會計舞弊案經(jīng)常發(fā)生，是因為上市公司會計舞弊的預期收益是巨大的，而審計師之所以要與被審計單位合謀，進行審計欺詐行為，根源在于行為導致的預期收益是遠遠大于預期損失的，這種博弈對他們來說是值得的。因此，審計師通過不正當手段獲取不當利益是很正常的心理。按照威廉莫斯的說法，他們都是所謂“理性經(jīng)濟人”，不管風險如何，其目的就是追求利益的最大化。而他們的博弈之所以能夠?qū)覍页晒Γ谴嬖谥韵露喾矫娴脑虻模?/p>

首先，與公司內(nèi)部治理結構不合理相關。作為股東，只是公司的投資者，讓公司董事會來代行使監(jiān)督權，而真正行使監(jiān)督權的是董事會中的獨立非執(zhí)行董事，他們在董事會中占的比例越大，監(jiān)督的效果就越明顯。獨立非執(zhí)行董事在公司中沒有經(jīng)濟大權，在激勵機制方面的不足造成工作缺乏主動性和積極性，主要依靠職業(yè)道德來履行自己應盡的義務，其效果也是可想而知的。獨立非執(zhí)行董事不愿意過多地去了解企業(yè)的真實情況，在監(jiān)控方面疲于應付，造成信息上的不對稱。董事會的這種消極對待的態(tài)度，直接導致企業(yè)管理者和經(jīng)營者的權力過于膨脹，實際上出現(xiàn)了公司由內(nèi)部人控制的現(xiàn)象，成為某些人獲取不當利益的工具。

3結論

總之，加強對審計師業(yè)務能力的培訓是規(guī)避審計失敗的主要途徑，這主要是針對審計過失而提出的；而對于審計欺詐所導致的審計失敗，則需要提高審計從業(yè)人員的思想道德素質(zhì)和職業(yè)素養(yǎng)，當然，事物的發(fā)展變化都是內(nèi)外因素相互作用的結果，我們還應考慮到滋生審計失敗的外部環(huán)境因素，只有完善公司的內(nèi)部治理結構，完善審計監(jiān)管機制，用法律的形式規(guī)范審計市場，提高審計過程的透明度，才能從根本上杜絕審計失敗案件的發(fā)生。

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