[摘要]持有至到期投資按攤余成本進行后續(xù)計量，可供出售金融資產(chǎn)（債券）按公允價值進行后續(xù)計量，兩者在核算上具有許多相似的地方，但是也存在著諸多差異，文章對持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)（債券）賬務處理流程進行對比分析，旨在讓廣大會計學習者更好地理解二者的核算差異。

[關鍵詞]持有至到期投資；可供出售金融資產(chǎn)；核算對比

[DOI]1013939/jcnkizgsc201536104

持有至到期投資僅指符合條件的債券投資，而可供出售金融資產(chǎn)既包括股票投資，也包括債券投資。本文從持有至到期投資與可供出售的債券投資賬務處理環(huán)節(jié)出發(fā)，對它們的核算過程進行詳細論述。

1持有至到期投資與可供出售債券投資核算流程對比

11初始計量對比

111購入持有至到期投資的賬務處理

借：持有至到期投資—成本（面值）

應收利息（已到期但尚未領取的利息，分期付息債券）

或：持有至到期投資—應計利息（未到期利息，到期一次付息債券）

持有至到期投資—利息調整（倒擠差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等（買價+交易費用）

112購入可供出售債券投資的賬務處理

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（面值）

應收利息（已到期但尚未領取的利息，分期付息債券）

或：可供出售金融資產(chǎn)—應計利息（未到期利息，到期一次付息債券）

可供出售金融資產(chǎn)—利息調整（倒擠差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等（買價+交易費用）

可見，可供出售債券投資在取得時與持有至到期投資的處理相同。

12后續(xù)計量對比

121持有至到期投資期末計息時的賬務處理

（1）一次還本付息的債券投資計息時

借：持有至到期投資—應計利息（票面利息）=債券面值×票面利率

貸：投資收益（實際利息）=期初攤余成本×實際利率

貸或借：持有至到期投資—利息調整（倒推差額）

（2）分期付息，到期還本的債券投資計息時

借：應收利息（票面利息）=債券面值×票面利率

貸：投資收益（實際利息）

貸或借：持有至到期投資—利息調整（差額）

（3）收到利息時

借：銀行存款

貸：應收利息

122可供出售債券投資期末計息時的賬務處理

（1）一次還本付息的債券投資計息時

借：可供出售金融資產(chǎn)—應計利息（票面利息，到期一次付息）

貸：投資收益（實際利息）

貸或借：可供出售金融資產(chǎn)—利息調整（差額）

（2）分期付息，到期還本的債券投資計息時

借：應收利息（票面利息，分期付息）

貸：投資收益（實際利息）

貸或借：可供出售金融資產(chǎn)—利息調整（差額）

（3）收到利息時

借：銀行存款

貸：應收利息

可見，可供出售債券在期末計息、收到利息時，與持有至到期投資的處理相同。

123持有至到期投資到期收回時

（1）一次還本付息債券投資

借：銀行存款

貸：持有至到期投資—成本

—應計利息

（2）分期付息，到期還本債券投資

借：銀行存款

貸：持有至到期投資—成本

124可供出售債券期末公允價值變動時

（1）公允價值>賬面價值，即漲價，則

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：其他綜合收益

（2）公允價值<賬面價值，即跌價（正常波動），則

借：其他綜合收益

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

持有至到期投資，應采用實際利率法，按攤余成本進行后續(xù)計量。而可供出售的債券投資則是按公允價值進行后續(xù)計量。所以可供出售債券投資在資產(chǎn)負債表日有公允價值變動的分錄，而持有至到期投資沒有。

13關于減值的對比

131持有至到期投資發(fā)生減值時的賬務處理

借：資產(chǎn)減值損失（賬面價值-未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）

貸：持有至到期投資減值準備

132持有至到期投資減值恢復時的賬務處理

借：持有至到期投資減值準備

貸：資產(chǎn)減值損失

注：轉回金額不得超過原確認的減值損失；轉回后賬面價值不得超過假定不計提減值的攤余成本。

133可供出售債券發(fā)生減值時的賬務處理

借：資產(chǎn)減值損失（二者之和）

貸：其他綜合收益（累計跌價，正常波動）

可供出售金融資產(chǎn)—減值準備（減值金額）

跌價，是指金融資產(chǎn)在證券市場中正常的價格波動，通常是暫時性（6個月內）的、可恢復的、小幅（跌幅20%以下）的跌價；發(fā)生減值，是指非暫時性的、難以恢復的、大幅的貶值。只有出現(xiàn)了減值的客觀證據(jù)，才能判斷為減值。

在某個時點，“跌價”與“減值”只可能出現(xiàn)其中之一，二者不可能同時出現(xiàn)。

134可供出售債券減值轉回時的賬務處理

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：資產(chǎn)減值損失

14持有至到期投資處置與可供出售債券投資處置時的賬務處理

141持有至到期投資出售時的賬務處理

借：銀行存款（實際收到金額）

持有至到期投資減值準備（已計提的減值準備）

貸：持有至到期投資—成本

持有至到期投資—應計利息

貸或借：持有至到期投資—利息調整

貸或借：投資收益（差額）

142可供出售債券投資出售時的賬務處理

借：銀行存款

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本

—應計利息

借或貸：—利息調整

借或貸：—公允價值變動

借或貸：投資收益

同時，借：其他綜合收益

貸：投資收益

或：做相反分錄。

2持有至到期投資與可供出售債券投資核算實例

21持有至到期投資核算實例

2013年年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資，買價90萬元，另付交易費用5萬元，該債券面值為100萬元，票面利率為4%，實際利率為516%，每年末付息，到期還本。2013年年末該債券投資的可收回金額為955萬元，2014年年末債券投資的可收回價值為965萬元，2015年年初甲公司出售此債券，賣價98萬元，交易費用11萬元。要求：根據(jù)題意做出一系列會計分錄。

（1）2013年年初購入該債券時

借：持有至到期投資—成本100

貸：銀行存款95

持有至到期投資—利息調整5

（2）2013年12月31日計息

借：應收利息4

持有至到期投資—利息調整09

貸：投資收益49（95×516%≈49）

收到利息時：

借：銀行存款4

貸：應收利息4

賬面價值為100-5+09=959，大于可收回金額955，應計提減值準備：

借：資產(chǎn)減值損失04（959-955）

貸：持有至到期投資減值準備04

（3）2014年12月31日計息

借：應收利息4

持有至到期投資—利息調整093

貸：投資收益493（955×516%≈49278）

注：計提完減值準備后，攤余成本下降，此時攤余成本等于可收回金額。

收到利息時：

借：銀行存款4

貸：應收利息4

賬面價值100-5+09-04+093=9643，小于可收回金額965，應沖減減值準備：

借：持有至到期投資減值準備007（965-9643）

貸：資產(chǎn)減值損失007

（4）2015年1月1日處置投資時

借：銀行存款（98-11）969

持有至到期投資減值準備（04-007）033

持有至到期投資—利息調整（5-09-093）317

貸：持有至到期投資—成本100

投資收益（969-965）04

22可供出售債券投資核算實例

2012年1月1日，A公司從證券市場上購入B公司于2011年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬元，票面年利率為5%，實際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實際支付價款為217260萬元，假定按年計提利息。

2012年12月31日，該債券的公允價值為2040萬元。

2013年12月31日，該債券的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬元并將繼續(xù)下降。

2014年12月31日，該債券的公允價值回升至2010萬元。

2015年1月20日，A公司將該債券全部出售，收到款項1990萬元存入銀行。

要求：編制A公司從2012年1月1日至2015年1月20日上述有關業(yè)務的會計分錄。

（1）2012年1月1日

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本2000

應收利息100（2000×5%）

可供出售金融資產(chǎn)—利息調整7260

貸：銀行存款21726

（2）2012年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（3）2012年12月31日

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+7260）×4%=829（萬元）

借：應收利息100

貸：投資收益829

可供出售金融資產(chǎn)—利息調整171

可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=2000+7260-171=20555（萬元），公允價值為2040萬元，應確認公允價值變動損失=20555-2040=155（萬元）

借：其他綜合收益155

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動155

（4）2013年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（5）2013年12月31日

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+7260-171）×4%=8222（萬元），注意這里不考慮2012年年末的公允價值暫時性變動。

借：應收利息100

貸：投資收益8222

可供出售金融資產(chǎn)—利息調整1778

可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=20555-155-1778=202222（萬元），公允價值為2000萬元，由于預計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=202222-2000=2222（萬元），并將原計入其他綜合收益的累計損失轉出：

借：資產(chǎn)減值損失3772

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動2222

其他綜合收益155

（6）2014年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（7）2014年12月31日

應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（2000+7260-171-1778-3772）×4%=2000×4%=80（萬元）

借：應收利息100

貸：投資收益80

可供出售金融資產(chǎn)—利息調整20

可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=202222-2222-20=1980（萬元），公允價值為2010萬元，應該轉回原確認的資產(chǎn)減值損失=2010-1980=30（萬元）

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動30

貸：資產(chǎn)減值損失30

（8）2015年1月5日

借：銀行存款100

貸：應收利息100

（9）2015年1月20日

借：銀行存款1990

可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動772（155+2222-30）

投資收益20

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本2000

可供出售金融資產(chǎn)—利息調整1772（726-171-1778-20）

3結論

當可供出售金融資產(chǎn)為債券時，會同時存在計算公允價值變動和攤余成本，我們就要分清楚計算的時機，當計算公允價值變動額時需用可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值比較，若用公允價值和攤余成本比較就是錯誤的，賬面價值需要考慮公允價值變動。在計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。

參考文獻：

[1]財政部會計司企業(yè)會計準則講解2010[M].北京：人民出版社，2010

[2]中國注冊會計師協(xié)會2015年注冊會計師全國統(tǒng)一考試會計教材[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2015

[作者簡介]趙文偉，男，湖南財經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術學院講師，會計師。研究方向：會計及財務管理理論教學。