蒲萍　 田冉黎　鄭倫卉　侯梅

摘 要： 林木資產(chǎn)是生態(tài)建設(shè)的主要資源，也是支撐中國林業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要支柱。國家逐年加大對這塊的投資，但投資要計(jì)算成本，成本計(jì)算的根本問題是解決資產(chǎn)價(jià)值問題。湖北省委省政府現(xiàn)在把森林覆蓋率和蓄積量作為考核當(dāng)?shù)攸h委和政府的指標(biāo)之一，林木資產(chǎn)屬于生物資產(chǎn)，但現(xiàn)有的生物資產(chǎn)計(jì)量方式已不能全面反映林木資產(chǎn)的價(jià)值。因此有必要根據(jù)林業(yè)生產(chǎn)的特點(diǎn)、林木資產(chǎn)生長的特殊性，探討不同生產(chǎn)階段中林木生長量的變化、成本性態(tài)特征與會計(jì)計(jì)量屬性之間的相互關(guān)系，建立反映不同生產(chǎn)階段林木資產(chǎn)價(jià)值的會計(jì)計(jì)量模式。

關(guān)鍵詞： 林木資產(chǎn)；計(jì)量；公允價(jià)值；生長階段

中圖分類號：F3072 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-3020（2015）05-0070-03

1 研究意義

1.1 會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同要求

林木資產(chǎn)是生物性資產(chǎn)的組成部分，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會基于林木資產(chǎn)特殊性考慮，在《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號—農(nóng)業(yè)》中提出，這類資產(chǎn)應(yīng)以，以歷史成本為輔、公允價(jià)值為主進(jìn)行計(jì)量?？v觀國外許多國家如澳大利亞等在其會計(jì)準(zhǔn)則也提出此類資產(chǎn)的計(jì)量要優(yōu)先選擇公允價(jià)值。而我國在目前的準(zhǔn)則里仍規(guī)定林木類資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)選擇歷史成本，將公允價(jià)值納入待選范圍。經(jīng)濟(jì)的全球化會要求也計(jì)準(zhǔn)則的國際化，因此探討我國林木資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量模式就顯得非常重要。

1.2 我國會計(jì)改革對林木資產(chǎn)核算要求

在會計(jì)實(shí)踐中，現(xiàn)有的林木資產(chǎn)的歷史成本計(jì)量模式已不符合林木生產(chǎn)的特殊性，嚴(yán)重影響著會計(jì)信息質(zhì)量。現(xiàn)行的林木核算主要參照《國有林場和苗圃會計(jì)制度》，該制度對實(shí)踐的指導(dǎo)力度不夠。運(yùn)用歷史成本反映林木資產(chǎn)的價(jià)值，使得會計(jì)信息相關(guān)性較弱，生產(chǎn)周期的價(jià)值量和產(chǎn)值沒有得到全面披露，以致林業(yè)經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績未能全面評估。

1.3 國有林場改革有序推進(jìn)的迫切要求

2014年7月底，國家林業(yè)局公布《國有林場改革指導(dǎo)意見》草案已經(jīng)完成，計(jì)劃于2015年上半年開展國有林場改革試點(diǎn)地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，之后會在全國全面推開。為了搞好國有林場改革，提高林業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的地們和作用，合理評估林木資產(chǎn)價(jià)值，精確計(jì)算林業(yè)產(chǎn)值，因此有必要探討林木資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量屬性。不僅可以為投資林業(yè)決策提供參考，也為林地的流轉(zhuǎn)、融資和擔(dān)保提供理論依據(jù)，為國家宏觀部門的決策提供依據(jù)，對相關(guān)準(zhǔn)則制度的完善具有非常重要的意義。

2 林木資產(chǎn)特性分析

林木資產(chǎn)作為一種特殊的生物資產(chǎn)，不同的自身特性也就決定了其會計(jì)核算的特殊性[1]。

2.1 生長的長周期性

不同的林木資產(chǎn)有著不同的生長經(jīng)營周期。以用材林為例，從造林撫育開始，要經(jīng)過五個(gè)階段，即幼齡林、中齡林、近熟林、成熟林和過熟林階段。生長周期短則幾年，長則幾十年。

2.2 成本核算的周期性和階段性

林木資產(chǎn)的培育周期長，成本支出的核算伴隨著整個(gè)生產(chǎn)培育期。且在不同的生長階段，其投入的成本也不盡相同，如初期即幼林郁閉前，投入成本支出較多，一般有林地清理整理、種苗、栽植、施肥、撫育、管護(hù)等費(fèi)用。幼林郁閉后，費(fèi)用開始下降，主要是護(hù)林、森林病蟲害等管護(hù)費(fèi)用。因此林木資產(chǎn)成本核算具有很強(qiáng)的階段性特征。

2.3 收益的階段性

林木資產(chǎn)成本支出具有階段性，只要集中在初期，而收益的取得主要集中在近、成、過熟林階段，可見林木資產(chǎn)的支出與收益并沒有立即得到配比。

2.4 自然增值性

在人力和自然力的影響下，林木資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力會讓其自身的數(shù)量和質(zhì)量不斷的發(fā)生著變化，即生長和繁殖。自然生長的特性，導(dǎo)致林木資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值、獲得經(jīng)濟(jì)利益的方式隨著其不同的生長階段發(fā)生著變化，人類的培育活動只是在幫助增強(qiáng)這種生物轉(zhuǎn)化，那么是否需要對這種生物轉(zhuǎn)化結(jié)果在會計(jì)信息里體現(xiàn)及如何體現(xiàn)，也是今年大家比較關(guān)注的問題。

3 分生長階段的會計(jì)計(jì)量模式構(gòu)想

由于林木資產(chǎn)具有上述特性，因此我們設(shè)想林木資產(chǎn)的理想會計(jì)計(jì)量模式應(yīng)該符合下面兩個(gè)要求：一是要反映其價(jià)值運(yùn)動變化規(guī)律，二是體現(xiàn)其真實(shí)價(jià)值，要滿足會計(jì)信息可靠性、相關(guān)性、可比性的要求[2]。

3.1 計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)選擇

國內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的計(jì)量模式雖然不盡形同，但無論是公允價(jià)值計(jì)量還是歷史成本計(jì)量，從會計(jì)實(shí)踐的角度來看，都有其不足之處。對生物資產(chǎn)計(jì)量以歷史成本為主、公允價(jià)值為輔是我國的現(xiàn)實(shí)選擇，但這種選擇很難客觀反映具有自然增值特性的林木資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，因?yàn)闅v史成本只能反映人類在林木資產(chǎn)上的投入，而且這種投入實(shí)際上還只是輔助的，很難反映其在生長撫育等不同生長階段上自然增值那部分的價(jià)值。

林木資產(chǎn)本身也千差萬別，不同的類型，價(jià)值變動規(guī)律也不一樣。一般情況下，成熟期的林木因?yàn)槭袌龈偁幖ち?，其市場價(jià)值比較容易獲取，即存在著活躍的交易市場，可以采用公允價(jià)值計(jì)量。而未成熟的如幼齡林、中齡林，交易市場不活躍，成交量也不多，缺乏可驗(yàn)證的市場價(jià)格，可以采用歷史成本計(jì)量。

3.2 要兼顧價(jià)值的可計(jì)量與實(shí)物的可計(jì)量

會計(jì)上確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就是該資產(chǎn)必須具有可計(jì)量性。林木資產(chǎn)要作為資產(chǎn)在會計(jì)上確認(rèn)，其成本、價(jià)值必須能夠可靠計(jì)量。即要能夠以貨幣來計(jì)量。除此之外，作為一項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)，其實(shí)物量也必須能夠可靠計(jì)量。如果新造的林木因沒有郁閉成林而無法計(jì)算出蓄積量（生長量），則該林木暫不能按資產(chǎn)確認(rèn)。

3.3 林木資產(chǎn)在不同生長期的價(jià)值變動規(guī)律——以用材林為例

林木資產(chǎn)生長量說明的是其蓄積量的變化，而會計(jì)計(jì)量模式探討的是價(jià)值與成本的關(guān)系，所以要把生長量換算為價(jià)值量。通過在湖北彭場等大型林場的調(diào)研，發(fā)現(xiàn)一般情況下用材林價(jià)值量與成本累加值在幼齡林的中后期處于平衡，在平衡點(diǎn)前，用材林自然增值效應(yīng)不明顯，成本支出累加值會大于它的價(jià)值量（替代生長量），平衡點(diǎn)以后，則呈相反變化。因此，假設(shè)選擇生長量換算的價(jià)值量來作為公允價(jià)值的估值，將幼齡林末期作為會計(jì)理論上的平衡點(diǎn)，為消用材林資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇提供了理論依據(jù)[3]。

由于自然力作用所反映的林木資產(chǎn)增值額，尚無法用貨幣計(jì)量。因此，這里的用材林成本僅指人為投入的成本，而其價(jià)值量則用木材市場價(jià)格進(jìn)行估算。

3.4 林木資產(chǎn)在不同生長階段的成本收益的配比

成本收益配比原則可以體現(xiàn)在兩個(gè)階段，即在幼齡林末期以前采用歷史成本計(jì)量，其成本支出與幼齡林末期由于計(jì)量模式轉(zhuǎn)變而帶來的價(jià)值變動的增值收益（歷史成本改為公允價(jià)值而帶來的收益）相配比，變更計(jì)量屬性當(dāng)期的增值部分貸記“公允價(jià)值變動損益”；在幼齡林末期以后采用公允價(jià)值計(jì)量，中齡、近熟、成熟和過熟林的成本支出和采用公允價(jià)值重估增值帶來的當(dāng)期收益相配比，增值部分可貸記“資本公積-其他資本公積”。傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式下，造林支出與采伐收益配比，相隔至少十幾年以上的時(shí)間（速豐生產(chǎn)林除外），而選擇分生長階段會計(jì)計(jì)量后造林支出和幼齡林末期計(jì)量模式變更收益配比，相比之下，用材林資產(chǎn)分生長階段會計(jì)計(jì)量縮短了配比期間。

4 分生長階段的會計(jì)計(jì)量模式的局限性

4.1 忽略了林木資產(chǎn)的自然增值

在林木資產(chǎn)價(jià)值形成的過程中，有相當(dāng)一部分是由于自然生長所帶來的增值。林木資產(chǎn)具有的生物轉(zhuǎn)化的能力導(dǎo)致林木資產(chǎn)的形態(tài)，數(shù)量，價(jià)值經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的方式也在不斷地發(fā)生變化，因此從理論上講這部分自然增值的價(jià)值也應(yīng)確認(rèn)，否則就無法反映林木資產(chǎn)的實(shí)際公允價(jià)值，只有這樣才能為決策者提供更相關(guān)的會計(jì)信息。要做到這點(diǎn)，就必須充分考慮如何科學(xué)，經(jīng)濟(jì)地取得這部分自然增值的數(shù)據(jù)[4]。

4.2 公允價(jià)值的取得途徑有限

本文提出在林木資產(chǎn)如用材林的幼齡林末期采用公允價(jià)值計(jì)量，但公允價(jià)值如何取得？怎樣才算公允呢？在林業(yè)經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的地區(qū)是存在（近似存在）活躍的林木交易市場，此時(shí)采用現(xiàn)行市價(jià)法評估不同林齡，不同類型的林木資產(chǎn)都適用，評估價(jià)值也可靠。但在那些林業(yè)要素市場不發(fā)達(dá)，交易不活躍的地方，林木資產(chǎn)的市場價(jià)格無法可靠獲取，就只能采用收獲現(xiàn)值發(fā)來評估了，必要時(shí)可以和專業(yè)的評估公司合作，以取得可靠的林木市場價(jià)值[5]。

林木資產(chǎn)計(jì)量模式一直是理論界在探討的問題。通過用材林資產(chǎn)生長量替代價(jià)值量，通過量本利分析，在平衡點(diǎn)之前采用歷史成本計(jì)量，可以較好反映用材林資產(chǎn)價(jià)值，在平衡點(diǎn)后可改用公允價(jià)值，故此平衡點(diǎn)可作為計(jì)量模式的變更時(shí)點(diǎn)。如果林業(yè)企業(yè)都采用分生長階段來選擇會計(jì)計(jì)量模式，就可以避免采用單一的歷史成本計(jì)量而導(dǎo)致的林木資產(chǎn)價(jià)值低估的現(xiàn)象，各林業(yè)企業(yè)之間的會計(jì)信息就更具有可比性了。

參 考 文 獻(xiàn)

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[2]祖建新.林木資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量研究[J].林業(yè)資源管理，2012，（03）：1519.

[3]葛家澎.現(xiàn)代西方會計(jì)理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2006.

[4]田國雙，柏連玉.我國林業(yè)轉(zhuǎn)軌環(huán)境下的會計(jì)問題研究[J].林業(yè)經(jīng)濟(jì)，2001，（6）：5658.

[5]李月峰.消耗性林木資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量研究[J].商品與質(zhì)量：消費(fèi)研究，2014，（5）：19.

（責(zé)任編輯：唐 嵐）