李麗

摘要：近年來公允價值計量廣受關(guān)注和爭議，基于會計目標(biāo)框架下重新認(rèn)識公允價值計量，在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公允價值會計信息控制機(jī)制的重新構(gòu)建對于發(fā)揮公允價值的優(yōu)越性和實(shí)現(xiàn)我國的會計目標(biāo)有重要意義。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；公允價值估值；控制目標(biāo)；控制機(jī)制構(gòu)建

一、引言

公允價值會計信息控制不僅能夠為會計信息使用者提供更為決策有用的信息，而且能夠滿足受托經(jīng)管責(zé)任的需要。公允價值會計信息控制機(jī)制是從公允價值審計和內(nèi)部控制出發(fā)，旨在通過一系列的控制活動和程序，運(yùn)用各種途徑和形式來尋求公允價值會計信息的真實(shí)可靠。

二、公允價值會計信息控制機(jī)制構(gòu)建的可行性建議

（一）完善公允價值應(yīng)用的市場條件，強(qiáng)化對企業(yè)和市場的監(jiān)管

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，公允價值應(yīng)運(yùn)而生，對公允價值應(yīng)用下的市場條件不斷完善是提高公允價值計量的首要任務(wù)。為此我們只有努力培育各級市場，才能更為客觀、可靠地取得公允價值。并且，證券價格逐漸趨于市場化，國庫券的投標(biāo)方式和競價發(fā)行，銀行系統(tǒng)內(nèi)統(tǒng)一拆借利率的出現(xiàn)，加之公開市場操作的實(shí)施，所有這些使我國利率的市場化改革得到很大進(jìn)步。金融價格趨于市場化，使得金融衍生品實(shí)施公允價值計量有了條件。介于此，我國應(yīng)該進(jìn)一步強(qiáng)化一般企業(yè)公允價值計量的市場條件，并應(yīng)用持續(xù)改善會計信息系統(tǒng)，不斷提高公允價值會計信息的公開化和透明度。同時，通過制定法律法規(guī)完善公允價值方面的會計控制和加大對利用公允價值操縱會計信息的懲罰。在會計政策選擇上，企業(yè)是靈活的，導(dǎo)致一些上市公司選擇時具有很強(qiáng)的主觀性。例如，通過公允價值計量等會計政策選擇權(quán)的使用來重新整合公司的財務(wù)報表業(yè)績，并達(dá)到平滑利潤的目的。因此證券監(jiān)管部門應(yīng)通過各種途徑和方式加強(qiáng)化對公允價值應(yīng)用的監(jiān)管，提升公允價值信息的透明度，使投資者的利益得到保護(hù)。

（二）不斷完善相關(guān)理論體系，建立公允價值計量準(zhǔn)則

要具體落實(shí)到會計方面的法規(guī)可以制定詳細(xì)的公允價值會計準(zhǔn)則。在具體的會計環(huán)境下，會計準(zhǔn)則的引導(dǎo)與會計信息的質(zhì)量關(guān)聯(lián)甚密。在法制體系不太完善、監(jiān)管力度相對薄弱的環(huán)境下，會計準(zhǔn)則將能夠弱化管理層的會計選擇空間，提升會計信息含量和質(zhì)量。并且，會計準(zhǔn)則是一項具有經(jīng)濟(jì)后果的經(jīng)濟(jì)制度，會計準(zhǔn)則的制定不但要達(dá)到會計領(lǐng)域?qū)夹g(shù)的要求，而且要在企業(yè)利益相關(guān)者之間得到平衡。我國由政府負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則，總是力求公平和效率兩大目標(biāo)，但是往往在有限理性的約束下很難達(dá)到理想效果，也總是難以維護(hù)所有利益相關(guān)者的利益，這樣的大環(huán)境下，會計準(zhǔn)則的明晰和可行能夠有效防止相關(guān)人員利用會計準(zhǔn)則的可供選擇性謀取私利來損害其他利益相關(guān)者的利益。

（三）完善企業(yè)的內(nèi)部控制

在探討公允價值會計信息內(nèi)部控制機(jī)制構(gòu)建這個問題時，一方面要重視內(nèi)部審計機(jī)制對公允價值會計信息生成過程的監(jiān)管，這就需要內(nèi)部審計人員提高專業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，審計人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)有關(guān)法律、制度規(guī)定，認(rèn)真履行審計職責(zé)，切實(shí)做好公允價值會計信息有效性和可靠性的內(nèi)部評估和測算工作；另一方面強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)公司對公允價值計量方面的內(nèi)部控制。企業(yè)管理層履行受托責(zé)任，并向信息使用者提供真實(shí)可靠的信息需要健全有效的內(nèi)部控制做支撐。為了有效地提高企業(yè)的內(nèi)控水平，建立一整套具體明確、簡明實(shí)用的內(nèi)控規(guī)范是必要的，同時保持內(nèi)控制度與時俱進(jìn)和持續(xù)創(chuàng)新也是必須的。會計控制旨在促進(jìn)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地通過公司內(nèi)部治理機(jī)制的優(yōu)化，可以提供更加真實(shí)公允的會計信息，有效地抑制公司股東和管理層利用信息不對稱來操縱會計信息以謀求自身利益的行為。

（四）完善估值技術(shù)，選擇更加合理的估價模型

在非活躍的市場環(huán)境下，需要不斷完善公允價值計量的估值技術(shù)。然而，在非理性的市場條件下，由于市場定價的功能幾近喪失，市價已不能真實(shí)反應(yīng)資產(chǎn)和負(fù)債的價值。所以在這種非理性市場下應(yīng)該使用其他估值技術(shù)來確定資產(chǎn)負(fù)債的公允價值，而不能運(yùn)用市價來確定。針對我國估值技術(shù)應(yīng)用的現(xiàn)狀，可以在準(zhǔn)則中加入如下估值指引：（1）獲取估值的相關(guān)信息。這至少應(yīng)當(dāng)包括估值使用的條款信息和市場信息。（2）模型選擇和驗證。為了減少模型選擇的隨意性，應(yīng)該規(guī)定相應(yīng)條件下可供使用的模型類型。同時應(yīng)該指出，為了確保計量結(jié)果的真實(shí)公允，企業(yè)應(yīng)該驗證不同模型確定的價格，這就需要檢驗各參數(shù)和模型是否反映了當(dāng)時的市場條件，并從中選擇最符合事實(shí)情況的估值結(jié)果。（3）估值調(diào)整。由于有些因素在所用模型中沒有反應(yīng)，所以有些模型估值的結(jié)果往往不能直使用，這就需要估值調(diào)整?；诖?，估值技術(shù)指引中還應(yīng)該提供如何調(diào)整估值的操作范例。

（五）提高會計人員的職業(yè)道德水平、業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力

作為現(xiàn)代會計計量屬性之一的公允價值計量，其確認(rèn)和生成過程離不開評估人員主觀的判斷、預(yù)測和估計，其結(jié)果準(zhǔn)確與否，直接決定公允價值會計信息是否真實(shí)可靠。何況，為了避免執(zhí)行會計政策的隨意性和人為操縱利潤的發(fā)生，公允價值的計量還需要相關(guān)人員具有獨(dú)立性，公正性和專業(yè)勝任你能力。同時加強(qiáng)會計亦或管理人員業(yè)務(wù)素質(zhì)也不容小覷，職業(yè)素質(zhì)的高低直接決定了相關(guān)人員公正客觀合理做出判斷估值的基礎(chǔ)。這就決定了我們必須加強(qiáng)公允價值方面的職業(yè)素質(zhì)宣傳和培訓(xùn)。為此應(yīng)加強(qiáng)對業(yè)務(wù)人員的理論知識和實(shí)際操作能力進(jìn)行系統(tǒng)培訓(xùn)，努力提高業(yè)務(wù)人員的整體素質(zhì)，提高員工對交易和事項的確認(rèn)、計量和報告做出判斷處理的能力，熟練運(yùn)用新會計準(zhǔn)則，最大限度地增加公允價值計量的可靠性。

（六）披露控制

披露對公允價值運(yùn)用有特別的意義，一方面使公允價值運(yùn)用的條件和范圍更加明確，計量過程更加清晰，從而有效避免故意操縱公允價值的行為；另一方面滿足了在非活躍非理性的市場環(huán)境下，信息使用者充分理解公允價值會計信息的需求。 對關(guān)鍵控制點(diǎn)的公允價值信息披露如下：一是區(qū)分計量和披露。對于滿足確認(rèn)計量條件的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)有準(zhǔn)確的計量結(jié)果，但不能因為計量而減少必要的披露；對于不滿足確認(rèn)條件的，對企業(yè)有潛在影響的交易或事項，則采用適用的方式披露。二是披露范圍的內(nèi)容。根據(jù)使用者對公允價值會計信息的使用需求以及其生成過程，來決定披露內(nèi)容的范圍。披露范圍的內(nèi)容如下：公允價值計量的特定資產(chǎn)和負(fù)債的范圍；公允價值估值技術(shù)所依據(jù)的假設(shè)；公允價值計量相比其他計量對損益帶來的影響。三是披露方式。是用表格列示的方法還是文字說明相結(jié)合的方法甚至兩者相結(jié)合的方法，要由具體的披露內(nèi)容來決定。

三、結(jié)語

公允價值計量模式是經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步的產(chǎn)物。它可以取代傳統(tǒng)的計量模式并逐漸成為未來的一個具有代表性的會計計量屬性，那是因為該模型具有傳統(tǒng)模式無以相比的優(yōu)勢。然而，其在金融危機(jī)到來時顯示出的無能為力及其帶來的負(fù)面影響也是事實(shí)。當(dāng)今我國的市場大環(huán)境尤其是金融市場還不夠完善和成熟，操縱公允價值的不良動機(jī)還時有存在。所以說，公允價值會計信息控制機(jī)制還有一段路要走，我們最好是要在實(shí)踐和理論中不斷創(chuàng)新，善用新思維穩(wěn)妥地推進(jìn)新的公允價值會計信息控制機(jī)制構(gòu)建和運(yùn)行，力求公允價值更好的為我們所用。（作者單位：河南財經(jīng)政法大學(xué)）

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