摘要：財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，這與“理財(cái)治國(guó)”觀念一脈相承。在現(xiàn)代國(guó)家，法治構(gòu)成了國(guó)家運(yùn)行和發(fā)展的基本軌道，因此，國(guó)家治理的現(xiàn)代化從本質(zhì)上看就是國(guó)家治理的法治化。從整體主義視角出發(fā)，財(cái)稅改革與財(cái)稅法治密切銜接、相互配合，堪稱國(guó)家治理的兩大核心要素，共同鋪就了建立法治化的現(xiàn)代財(cái)政制度的必由之路。將《三中全會(huì)決定》、《四中全會(huì)決定》以及其他中央文件結(jié)合起來(lái)看，便可管窺法治框架下的財(cái)稅改革整體方案和行進(jìn)路線，其需要從財(cái)稅立法、財(cái)稅法律實(shí)施等角度著力構(gòu)建，并且以機(jī)構(gòu)設(shè)置的改善、專業(yè)人員的充實(shí)為內(nèi)部配套，以政治體制的優(yōu)化、經(jīng)濟(jì)體制的升級(jí)為外部保障。通過(guò)明確和堅(jiān)守財(cái)稅改革的法治思維，能夠有力推動(dòng)我國(guó)財(cái)稅法治體系的全面形成和順暢運(yùn)行，進(jìn)而切實(shí)增進(jìn)民生福祉、保障納稅人權(quán)益、維護(hù)社會(huì)公平正義、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安。

關(guān)鍵詞：財(cái)稅法治；財(cái)稅改革；理財(cái)治國(guó)；整體主義；體系建設(shè)

中圖分類號(hào)：DF43文獻(xiàn)標(biāo)志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2015.03.01

一、問(wèn)題的提出當(dāng)前階段，財(cái)稅改革與財(cái)稅法治建設(shè)在我國(guó)呈現(xiàn)出并駕齊驅(qū)的態(tài)勢(shì)，這不僅在預(yù)算管理體制改革與《預(yù)算法》修改相互配合、多個(gè)稅種的稅收要素調(diào)整與稅收立法加快同時(shí)進(jìn)行 例如，在正在開(kāi)展的“營(yíng)改增”中，增值稅的征稅范圍、稅率等發(fā)生較大調(diào)整，盡快制定《增值稅法》的呼聲也不絕于耳。又如，在逐漸提上日程的房地產(chǎn)稅改革中，房產(chǎn)稅的納稅人、征稅范圍、稅率等均有可能改變，《房產(chǎn)稅法》也有望先于改革出臺(tái)。等財(cái)稅領(lǐng)域的典例中足以體現(xiàn)，而且還反映于中央高層連續(xù)發(fā)布的一系列文件中。黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《三中全會(huì)決定》）專設(shè)“深化財(cái)稅體制改革”一章，將財(cái)政定位為“國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，并指出“科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障”。隨后，中共中央政治局審議通過(guò)的《深化財(cái)稅體制改革總體方案》《深化財(cái)稅體制改革總體方案》是新中國(guó)歷史上首次以政治局會(huì)議決議的形式通過(guò)并施行的、具有整體性和總攬性的財(cái)稅體制改革框架性方案。該方案進(jìn)行了新一輪深化財(cái)稅體制改革的頂層設(shè)計(jì)，為我國(guó)當(dāng)前和未來(lái)一段時(shí)期提出了指導(dǎo)思想、總體要求、政策措施，也規(guī)劃了一定的時(shí)間表、路線圖。則提出2020年基本建立“統(tǒng)一完整、法治規(guī)范、公開(kāi)透明、運(yùn)行高效，有利于優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的可持續(xù)的現(xiàn)代財(cái)政制度”的總目標(biāo)，其中重點(diǎn)推進(jìn)預(yù)算管理制度改革、稅收制度改革、中央和地方政府間財(cái)政關(guān)系改革三個(gè)方面。這充分說(shuō)明財(cái)稅體制始終在理財(cái)、治國(guó)、安邦中發(fā)揮著基石性和制度性作用，深化財(cái)稅體制改革、建立現(xiàn)代財(cái)政制度是我國(guó)改革發(fā)展的重中之重。

站在對(duì)改革特別是財(cái)稅體制改革進(jìn)行高屋建瓴的規(guī)劃的高度上，十八屆四中全會(huì)《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》（以下簡(jiǎn)稱《四中全會(huì)決定》）進(jìn)一步提出全面推進(jìn)依法治國(guó)的總目標(biāo)，即“建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家”。財(cái)稅法治在建設(shè)法治國(guó)家、法治政府、法治社會(huì)全局中無(wú)疑居于決定性的地位，是新時(shí)期改革進(jìn)路中的重要環(huán)節(jié)，也是依法治國(guó)征程中開(kāi)創(chuàng)新局面的有效關(guān)口[1]。那么，如何整體性地理解《三中全會(huì)決定》和《四中全會(huì)決定》中的相關(guān)內(nèi)容？如何準(zhǔn)確體悟“理財(cái)治國(guó)”的核心要義以及法治財(cái)稅的重要性？財(cái)稅改革與財(cái)稅法治之間是什么關(guān)系？財(cái)稅法治體系建設(shè)可以從哪些方面具體展開(kāi)？當(dāng)前階段的財(cái)稅立法、修法和財(cái)稅法律實(shí)施過(guò)程中又應(yīng)該注重什么？在探索國(guó)家治理模式升級(jí)和財(cái)稅改革的法治路徑之際，這些問(wèn)題作為前提性問(wèn)題，頗值得審思和厘清。

二、整體主義：財(cái)稅改革與財(cái)稅法治的關(guān)系解讀《四中全會(huì)決定》是新中國(guó)成立后中共中央通過(guò)的第一個(gè)關(guān)于加強(qiáng)法治建設(shè)的綱領(lǐng)性文件1997年黨的十五大確立了依法治國(guó)基本方略，1999年又將“依法治國(guó)”正式寫(xiě)入《憲法》，但即便如此，《四中全會(huì)決定》對(duì)依法治國(guó)及其體系結(jié)構(gòu)闡發(fā)得較為詳實(shí)、充分，與之前相比實(shí)為一次巨大的飛躍，做了整體性的新部署。，是我國(guó)依法治國(guó)征途中新的歷史起點(diǎn)。通過(guò)觀察可以發(fā)現(xiàn)，不同于《三中全會(huì)決定》專設(shè)“深化財(cái)稅體制改革”一章，并且在其他多個(gè)章節(jié)中也頻頻提及財(cái)稅，《四中全會(huì)決定》直接提到預(yù)算、稅收等財(cái)稅領(lǐng)域關(guān)鍵詞匯的篇幅似乎沒(méi)有那么大。社會(huì)上有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這種現(xiàn)象說(shuō)明財(cái)稅法治的地位有所下降。但筆者認(rèn)為絕非如此，正如習(xí)近平總書(shū)記所強(qiáng)調(diào)的，《三中全會(huì)決定》和《四中全會(huì)決定》形成了“姊妹篇”，即“全面深化改革需要法治保障，全面推進(jìn)依法治國(guó)也需要深化改革”。此語(yǔ)出自習(xí)近平總書(shū)記在中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第六次會(huì)議上的講話。能用“姊妹篇”來(lái)形容，足以表明它們分別代表的“改革”與“法治”之間筋脈相連、水乳交融、至為密切。

現(xiàn)代法學(xué)劉劍文：理財(cái)治國(guó)視閾下財(cái)稅改革的法治路徑（一）財(cái)稅改革映照下的動(dòng)態(tài)法治觀

具體考察《三中全會(huì)決定》和《四中全會(huì)決定》在財(cái)稅方面的關(guān)聯(lián)，可以明確以下三點(diǎn)：第一，二者在主題上各有側(cè)重、在邏輯上相互扣合，存在一前一后的承繼性。兩次全會(huì)召開(kāi)的時(shí)間相隔較近，自然連貫地表達(dá)了中央高層的統(tǒng)一意旨，而且不會(huì)出現(xiàn)內(nèi)容的重復(fù)和趨同。在《三中全會(huì)決定》和《深化財(cái)稅體制改革總體方案》已經(jīng)將財(cái)稅改革提升至國(guó)家治理的高度并對(duì)財(cái)稅改革作出頂層設(shè)計(jì)的情況下，《四中全會(huì)決定》有關(guān)法治體系建設(shè)的整體構(gòu)想和制度建構(gòu)同樣適用于財(cái)稅改革，由此進(jìn)一步確認(rèn)、彰顯和增強(qiáng)了財(cái)稅法治的重要性。第二，《三中全會(huì)決定》雖然側(cè)重于財(cái)稅改革，但并不意味著不包含任何有關(guān)財(cái)稅法治的內(nèi)容。換言之，財(cái)稅法治不僅在《四中全會(huì)決定》中有集中表述，而且在《三中全會(huì)決定》中也有突出的顯現(xiàn)。例如，“落實(shí)稅收法定原則”、“加強(qiáng)人大預(yù)算決算監(jiān)督、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督職能”等均為財(cái)稅法治的明顯體現(xiàn)；又如，“改進(jìn)預(yù)算管理制度”、“完善稅收制度”、“建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的制度”等看似屬于財(cái)稅改革的范疇，但其實(shí)亦是財(cái)稅法治的內(nèi)容和實(shí)質(zhì)要求。同時(shí)，《四中全會(huì)決定》雖然冠以“依法治國(guó)”的主題，但其中提及的“推進(jìn)各級(jí)政府事權(quán)規(guī)范化、法律化”、“完善審計(jì)制度”等舉措實(shí)際上也是財(cái)稅改革的應(yīng)有之義，并與《三中全會(huì)決定》、《深化財(cái)稅體制改革總體方案》的指向相契合。第三，《四中全會(huì)決定》中有關(guān)財(cái)稅改革和財(cái)稅法治的表述不僅是《三中全會(huì)決定》中相關(guān)內(nèi)容的補(bǔ)充，又更加明晰和升華。《四中全會(huì)決定》將財(cái)政稅收列入“加強(qiáng)市場(chǎng)法律制度建設(shè)”的范圍，而非附屬于或包含于宏觀調(diào)控，這種提法頗耐人尋味。從宏觀調(diào)控本身看，其初衷在于調(diào)整市場(chǎng)失靈，但政府管理所引發(fā)的“失靈”程度有時(shí)可能更甚于市場(chǎng)失靈，正所謂“政治領(lǐng)域的壟斷及其他不完備性至少同市場(chǎng)領(lǐng)域一樣突出，甚至更為嚴(yán)重……不去調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)壟斷而甘愿承受它的不利影響比進(jìn)行調(diào)節(jié)從而蒙受更大的政治不完備性的影響或許對(duì)人們更為有利”[2]。鑒此，《四中全會(huì)決定》提出要“依法加強(qiáng)和完善宏觀調(diào)控”，避免宏觀調(diào)控不分場(chǎng)合、不分時(shí)期的過(guò)度使用，以“使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用”。再加上從財(cái)稅法的功能看，也不宜僅僅看到宏觀調(diào)控職能這“一棵樹(shù)木”而忽略財(cái)稅法所具有的規(guī)范理財(cái)行為、保障經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)社會(huì)公平等多重功能的“整片樹(shù)林”。以《預(yù)算法》為例，歷經(jīng)“十年長(zhǎng)跑”的《預(yù)算法》修改在2014年8月31日正式完成。本次修法的最大亮點(diǎn)就在于秉持公共財(cái)政理念，刪除了舊法“加強(qiáng)國(guó)家宏觀調(diào)控”的立法宗旨，轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙?guī)范政府收支行為，強(qiáng)化預(yù)算約束，加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的管理和監(jiān)督，建立健全全面規(guī)范、公開(kāi)透明的預(yù)算制度，保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展”。這體現(xiàn)了從“管理型預(yù)算”向“法治型預(yù)算”的轉(zhuǎn)型，顯現(xiàn)出立法者對(duì)財(cái)稅法功能的準(zhǔn)確理解?！笆聦?shí)上，對(duì)于一個(gè)社會(huì)而言，與收入再分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)相比，提供公共產(chǎn)品是政府最根本的職能?！盵3]故《四中全會(huì)決定》進(jìn)一步廓清了財(cái)稅法和財(cái)稅制度的完整功能，符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下財(cái)政的公共性、法治化要義，相比于《三中全會(huì)決定》是一次新的提升。綜而言之，應(yīng)當(dāng)依循整體主義和全局觀念，將《三中全會(huì)決定》和《四中全會(huì)決定》結(jié)合起來(lái)解讀，打通財(cái)稅改革與財(cái)稅法治的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，而不應(yīng)斷然地將兩者割裂，更不應(yīng)僅僅以某些詞語(yǔ)的出現(xiàn)頻率為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)判財(cái)稅法的重要性。endprint

要言之，改革與法治向來(lái)是密切銜接、相互交融、良性互動(dòng)的，財(cái)稅改革與財(cái)稅法治之間也不例外。在過(guò)去很長(zhǎng)一段時(shí)間里，財(cái)稅法治建設(shè)在我國(guó)未能得到充分重視， “先改革后法治”或“立法阻礙改革”的觀點(diǎn)一度甚囂塵上，不僅財(cái)稅立法和修法的進(jìn)度經(jīng)常落后于財(cái)稅改革，財(cái)稅法律的實(shí)施和遵守情況也不夠樂(lè)觀。例如，2007年印花稅上調(diào)的“半夜雞叫”事件、2011年滬渝兩市房產(chǎn)稅試點(diǎn)、2014年底至2015年初財(cái)政部、國(guó)稅總局連續(xù)三度發(fā)文提高部分燃油消費(fèi)稅的稅率等，均采取了改革“縱橫馳騁數(shù)千里”、立法“千呼萬(wàn)喚不出來(lái)”的做法。其結(jié)果是，由于缺少法治的保障，財(cái)稅改革的正當(dāng)性和合法性受到質(zhì)疑，難以被民眾自覺(jué)遵行；由于缺少法治的指引，財(cái)稅改革容易變得任意和短視，在長(zhǎng)遠(yuǎn)謀劃、審慎決策方面做得不夠。實(shí)際上，前述“改革的法治陷阱”的主張是對(duì)法治的誤讀，盡管法律具有穩(wěn)定、確定的屬性，在一定時(shí)期應(yīng)保持相對(duì)恒定，但法治是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、上升的過(guò)程，通過(guò)法律解釋、法律制定、法律修改等方式可以使法律體系“常新”。法治不僅需要固守社會(huì)秩序，還需要滿足和回應(yīng)社會(huì)變遷的需要，“就社會(huì)轉(zhuǎn)型的目標(biāo)來(lái)說(shuō)，不僅改革需要繼續(xù)，社會(huì)也需要向法治邁進(jìn)”，“改革與法治是可以在法治優(yōu)先的情況下并行展開(kāi)的，堅(jiān)持法治絕不是要停滯改革”[4]。只有用動(dòng)態(tài)的財(cái)稅法治觀念指引財(cái)稅改革，才能用法治的靈活性、妥協(xié)性、包容性來(lái)理解改革，進(jìn)而完成法治對(duì)社會(huì)變遷和改革的良好適應(yīng)。因此，財(cái)稅法治并不會(huì)阻礙財(cái)稅改革大刀闊斧地開(kāi)展，并且，不斷變革的財(cái)稅法治本身其實(shí)也是財(cái)稅改革的表征和一個(gè)方面?！端闹腥珪?huì)決定》指出“社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是法治經(jīng)濟(jì)”，經(jīng)濟(jì)學(xué)者吳敬璉認(rèn)為，“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必須建立在公正、透明的游戲規(guī)則之上，因此市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)乃是法治的經(jīng)濟(jì)。中國(guó)在轉(zhuǎn)軌時(shí)期面對(duì)的是兩個(gè)過(guò)渡：一是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)渡；二是從原始市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)到所謂‘好的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)即法治的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)渡?！盵5]可見(jiàn)，我國(guó)意欲建立的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制應(yīng)是高度法治化的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，這構(gòu)成了財(cái)稅改革永恒的時(shí)代背景和時(shí)代要求。

嚴(yán)格地說(shuō)，財(cái)稅改革要由財(cái)稅法治來(lái)保駕護(hù)航，優(yōu)化財(cái)稅法治體系是深化財(cái)稅改革的最優(yōu)路徑，要善于以財(cái)稅法治匯集改革意見(jiàn)、以財(cái)稅法治凝聚改革共識(shí)、以財(cái)稅法治引領(lǐng)改革方向、以財(cái)稅法治鞏固改革成果。特別是在改革進(jìn)入深水區(qū)、社會(huì)穩(wěn)定進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)期的新形勢(shì)下，財(cái)稅法治對(duì)于財(cái)稅改革乃至經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要性更加突出。財(cái)稅法治之于財(cái)稅改革的促進(jìn)作用具體表現(xiàn)為：首先，財(cái)稅法治能夠賦予財(cái)稅改革和財(cái)政收支行為以正當(dāng)性，正所謂“只有具有合法基礎(chǔ)和合法限制的權(quán)力才能控制壓迫的恐懼和為穩(wěn)定的、可信賴的和諧國(guó)家決策提供一個(gè)制度設(shè)計(jì)，目標(biāo)是去保證民主、市場(chǎng)自由和人權(quán)受到尊重”[6]。其次，財(cái)稅法治有助于調(diào)和各利益群體之間紛繁復(fù)雜的關(guān)系，使財(cái)稅改革在利益日益多元化的社會(huì)中凝聚起盡可能大的力量和共識(shí)，保證改革方案的科學(xué)性及其執(zhí)行的順暢性。再次，財(cái)稅法治能夠增強(qiáng)財(cái)稅改革的穩(wěn)定性和可預(yù)期性，讓市場(chǎng)主體在統(tǒng)一規(guī)則下公平競(jìng)爭(zhēng)、自主創(chuàng)新，也讓公權(quán)力機(jī)關(guān)在既定規(guī)則的限度內(nèi)行使權(quán)力，有所為而有所不為。復(fù)次，財(cái)稅法治有助于廓清、指明和堅(jiān)定建立現(xiàn)代財(cái)政制度的目標(biāo)，通過(guò)財(cái)稅立法來(lái)進(jìn)行按部就班的路線設(shè)計(jì)，引領(lǐng)財(cái)稅改革，使財(cái)稅改革做到蹄疾步穩(wěn)、有條不紊。

（二）國(guó)家治理語(yǔ)境中的財(cái)稅法治

在把握財(cái)稅改革與財(cái)稅法治的一體性、體悟財(cái)稅改革應(yīng)運(yùn)行于財(cái)稅法治的軌道之后，我們還需要把視線投射到另一個(gè)名詞上——國(guó)家治理，思考現(xiàn)代化治理與財(cái)稅法治間的關(guān)聯(lián)?！端闹腥珪?huì)決定》提出，“總目標(biāo)是建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系”，“法律是治國(guó)之重器，良法是善治之前提”。一言以蔽之，國(guó)家治理現(xiàn)代化必然體現(xiàn)為國(guó)家治理法治化?！胺ㄖ闻c國(guó)家治理體系和治理能力有著內(nèi)在的聯(lián)系和外在的契合。依法治國(guó)、依法執(zhí)政、依法行政、嚴(yán)格執(zhí)法和公正司法，決定了推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化本體上和路徑上就是推進(jìn)國(guó)家治理法治化?！盵7]在用詞方面，從過(guò)去常用的“中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系”到“中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系”，以及從“法律”到“良法”，再?gòu)摹傲挤ā钡健吧浦巍?，體現(xiàn)了認(rèn)識(shí)論和方法論上兩次質(zhì)的飛躍。在國(guó)家治理的模式選擇方面，存在著管“人”、管“事”、管“錢”等多條路徑，其中，借助于管好國(guó)家的“錢袋子”也即全體納稅人的“錢袋子”來(lái)監(jiān)督和控制政府財(cái)政收支行為，可以起到比單純管“人”或管“事”更具針對(duì)性的效果。這一點(diǎn)已經(jīng)被多個(gè)國(guó)家在多個(gè)時(shí)期的歷史經(jīng)驗(yàn)所證實(shí)，不管是美國(guó)20世紀(jì)20年代的“進(jìn)步時(shí)代”通過(guò)議會(huì)與總統(tǒng)的角力尋求財(cái)政預(yù)算的科學(xué)性、公開(kāi)性和規(guī)范性[8]，抑或是歐洲國(guó)家通過(guò)民主選舉、稅收法定、公共預(yù)算來(lái)實(shí)現(xiàn)權(quán)力制約和政治問(wèn)責(zé)[14]，例如英國(guó)光榮革命、法國(guó)大革命等，均以財(cái)稅法治的進(jìn)步為先導(dǎo)和首要表征，進(jìn)而推動(dòng)了國(guó)家治理的現(xiàn)代化。同樣，《三中全會(huì)決定》、《深化財(cái)稅體制改革總體方案》、《四中全會(huì)決定》等文件的發(fā)布，《預(yù)算法》、《稅收征收管理法》等法律的修改，整治“小金庫(kù)”、嚴(yán)格控制“三公”經(jīng)費(fèi)、預(yù)決算公開(kāi)等措施的采取，足以反映我國(guó)中央高層和社會(huì)各界已經(jīng)越來(lái)越認(rèn)識(shí)到管“錢”的重要性，認(rèn)識(shí)到財(cái)稅法治在國(guó)家治理中的重要性。

財(cái)稅法治著眼于借助權(quán)力與權(quán)力、權(quán)力與權(quán)利的配置來(lái)有效地分配社會(huì)財(cái)富、合理地運(yùn)用財(cái)政資金，是一種溫和、可實(shí)行的智慧之選，這正是“理財(cái)治國(guó)”理念通過(guò)“理財(cái)治國(guó)”理念的落實(shí)，對(duì)政府的財(cái)稅權(quán)力和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行有效的約束，促進(jìn)政府依法理財(cái)、民主理財(cái)、高效理財(cái)，從而為我國(guó)探索國(guó)家治理方式轉(zhuǎn)型的進(jìn)程疏通“瓶頸”，可以說(shuō)是一種新的思路。的含義。類似于法治建設(shè)的普遍思路，財(cái)稅法治的實(shí)現(xiàn)同樣要經(jīng)由從有法到良法、從良法到善治的漸次跨越。換言之，一個(gè)完整的財(cái)稅法治體系不僅需要靜態(tài)的財(cái)稅良法，還需要?jiǎng)討B(tài)的財(cái)稅法治實(shí)施、法治救濟(jì)、法治監(jiān)督和法治保障。對(duì)于財(cái)稅法治的系統(tǒng)性建設(shè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《四中全會(huì)決定》的部署，兼顧“科學(xué)立法、嚴(yán)格執(zhí)法、公正司法、全民守法”等四個(gè)步驟，并結(jié)合《三中全會(huì)決定》和《深化財(cái)稅體制改革總體方案》所提出的預(yù)算管理制度、稅收制度、中央和地方政府間財(cái)政關(guān)系等3塊重點(diǎn)領(lǐng)域，從橫向與縱向協(xié)同用力，最終完成財(cái)稅法治體系的立體化構(gòu)建（見(jiàn)圖1），推進(jìn)財(cái)稅領(lǐng)域的“良法善治”和國(guó)家治理的向好轉(zhuǎn)型。通讀《四中全會(huì)決定》，其中的一些章節(jié)包含了與財(cái)稅直接相關(guān)的表述（見(jiàn)表1），除此之外，《四中全會(huì)決定》中關(guān)于法治的一般論述同樣適用于財(cái)稅領(lǐng)域，故也應(yīng)用以指引財(cái)稅法治體系構(gòu)建。endprint

表1：《四中全會(huì)決定》直接涉及的財(cái)稅問(wèn)題要點(diǎn)《四中全會(huì)決定》中相應(yīng)章節(jié)與財(cái)稅直接相關(guān)的表述原文涉及的財(cái)稅法治部分第二章“完善以憲法為核心的中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系，加強(qiáng)憲法實(shí)施”第（四）節(jié)“加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域立法”加強(qiáng)市場(chǎng)法律制度建設(shè)，制定和完善發(fā)展財(cái)政稅收等方面法律法規(guī)。財(cái)稅

立法第三章“深入推進(jìn)依法行政，加快建設(shè)法治政府”第（一）節(jié)“依法全面履行政府職能”推進(jìn)各級(jí)政府事權(quán)規(guī)范化、法律化，完善不同層級(jí)政府特別是中央和地方事權(quán)法律制度……強(qiáng)化省級(jí)政府統(tǒng)籌推進(jìn)區(qū)域內(nèi)基本公共服務(wù)均等化職責(zé)。財(cái)稅執(zhí)法；財(cái)稅立法第三章“深入推進(jìn)依法行政，加快建設(shè)法治政府”第（三）節(jié)“深化行政執(zhí)法體制改革”嚴(yán)格執(zhí)行罰繳分離和收支兩條線管理制度，嚴(yán)禁收費(fèi)罰沒(méi)收入同部門利益直接或者變相掛鉤。財(cái)稅執(zhí)法；財(cái)稅立法第三章“深入推進(jìn)依法行政，加快建設(shè)法治政府”第（五）節(jié)“強(qiáng)化對(duì)行政權(quán)力的制約和監(jiān)督”對(duì)財(cái)政資金分配使用、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府采購(gòu)、公共資源轉(zhuǎn)讓、公共工程建設(shè)等權(quán)力集中的部門和崗位實(shí)行分事行權(quán)，強(qiáng)化內(nèi)部流程控制，防止權(quán)力濫用。財(cái)稅執(zhí)法；財(cái)稅立法第三章“深入推進(jìn)依法行政，加快建設(shè)法治政府”第（五）節(jié)“強(qiáng)化對(duì)行政權(quán)力的制約和監(jiān)督”完善審計(jì)制度，保障依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。財(cái)稅執(zhí)法；財(cái)稅立法第三章“深入推進(jìn)依法行政，加快建設(shè)法治政府”第（六）節(jié)“全面推進(jìn)政務(wù)公開(kāi)”重點(diǎn)推進(jìn)財(cái)政預(yù)算、公共資源配置、重大建設(shè)項(xiàng)目批準(zhǔn)和實(shí)施、社會(huì)公益事業(yè)建設(shè)等領(lǐng)域的政府信息公開(kāi)。財(cái)稅執(zhí)法；財(cái)稅立法第四章“保證公正司法，提高司法公信力”第（二）節(jié)“優(yōu)化司法職權(quán)配置”改革司法機(jī)關(guān)人財(cái)物管理體制，探索實(shí)行法院、檢察院司法行政事務(wù)管理權(quán)和審判權(quán)、檢察權(quán)相分離。財(cái)稅

司法三、財(cái)稅立法：優(yōu)質(zhì)足量地加快財(cái)稅法律制定和修改《四中全會(huì)決定》提出“形成完備的法律規(guī)范體系、高效的法治實(shí)施體系、嚴(yán)密的法治監(jiān)督體系、有力的法治保障體系”，其中，財(cái)稅立法也即形成完備的財(cái)稅法律規(guī)范體系是法治實(shí)施、法治監(jiān)督和法治保障的前提，也是我國(guó)當(dāng)下財(cái)稅法治建設(shè)中首先需要著力的地方。

（一）整體目標(biāo)：多層次財(cái)稅法律體系的構(gòu)建

依循動(dòng)態(tài)的法治觀念，財(cái)稅立法應(yīng)當(dāng)回應(yīng)時(shí)代需求和人民期待，加快法律制定、修改，盡快充實(shí)財(cái)稅法律體系，在形式上形成憲法統(tǒng)帥下的結(jié)構(gòu)多樣、層次錯(cuò)落、內(nèi)容豐富、四至周延的財(cái)稅法律體系。同時(shí)，還應(yīng)提高每一部財(cái)稅法律法規(guī)的質(zhì)量，細(xì)致打磨法律條文的合理性及合憲性，達(dá)致實(shí)質(zhì)法治和實(shí)質(zhì)正義。具體來(lái)說(shuō)，我國(guó)財(cái)稅法律體系自上而下的形成主要包括以下3點(diǎn)：

第一，充實(shí)《憲法》中的財(cái)稅條款，并發(fā)揮與財(cái)稅直接或間接相關(guān)的憲法條款的統(tǒng)帥作用。憲法作為基于人民同意之社會(huì)契約的載體，能夠確定整個(gè)政制框架及其建制藍(lán)圖[10]。《四中全會(huì)決定》指出“堅(jiān)持依法治國(guó)首先要堅(jiān)持依憲治國(guó)”，鑒于憲法在法律體系中的“根本大法”地位，財(cái)稅法也不例外地應(yīng)當(dāng)受到憲法的整體指導(dǎo)，此即財(cái)政憲定。一方面，由于我國(guó)現(xiàn)行《憲法》對(duì)財(cái)稅問(wèn)題體現(xiàn)不足我國(guó)《憲法》中僅有4個(gè)條款直接涉及財(cái)稅，包括第56條規(guī)定公民“有依照法律納稅的義務(wù)”，第62條規(guī)定全國(guó)人大審查和批準(zhǔn)國(guó)家的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告，第67條規(guī)定全國(guó)人大常委會(huì)審查和批準(zhǔn)國(guó)家預(yù)算調(diào)整方案，第117條規(guī)定民族自治地方的財(cái)政自治權(quán)。在美國(guó)、德國(guó)、日本等法治發(fā)達(dá)國(guó)家，憲法、基本法等國(guó)家根本大法中都對(duì)財(cái)政基本制度進(jìn)行了較為全面的規(guī)定。相較之下，我國(guó)財(cái)稅憲定化程度較低，財(cái)稅法定、分稅制等財(cái)稅基本制度在《憲法》中尚付闕如。，應(yīng)當(dāng)積極推動(dòng)將稅收法定原則、財(cái)政法定原則及中央與地方間財(cái)政關(guān)系等內(nèi)容寫(xiě)進(jìn)《憲法》，為財(cái)稅法治和財(cái)稅改革打牢憲法基石[11]。另一方面，“以憲法為根本的活動(dòng)準(zhǔn)則”意味著，憲法規(guī)定的生存權(quán)、發(fā)展權(quán)、平等權(quán)、政治參與權(quán)等公民基本權(quán)利應(yīng)當(dāng)統(tǒng)領(lǐng)所有的財(cái)稅法律。例如，個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅等稅種方面的法律應(yīng)落實(shí)稅收公平原則，并保證納稅人的基本生活和居住費(fèi)用不被征稅；再如，增值稅等稅種應(yīng)盡量體現(xiàn)稅收中性，減少對(duì)納稅人生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的干擾，促進(jìn)納稅人自由平等競(jìng)爭(zhēng)；又如，考慮到財(cái)稅立法與每個(gè)納稅人的經(jīng)濟(jì)利益都息息相關(guān)，應(yīng)鼓勵(lì)公眾參與和社會(huì)監(jiān)督。唯有將財(cái)稅法上升至憲法的高度，方能體現(xiàn)財(cái)稅形式法治與實(shí)質(zhì)法治的完整結(jié)合，這“為法治財(cái)稅增加了新的內(nèi)容，其內(nèi)容包括限定元權(quán)力、提供目的指引、保障權(quán)利底線，核心仍在于憲法政治。通過(guò)這種實(shí)質(zhì)意義上的拓展，法治財(cái)稅有了更加廣闊的空間”[12]。

第二，制定財(cái)政基本法，作為財(cái)政稅收活動(dòng)的基本規(guī)范和基本準(zhǔn)則。財(cái)政基本法是指規(guī)定財(cái)稅法基本制度，能夠指導(dǎo)財(cái)政收入、財(cái)政支出、財(cái)政監(jiān)管等財(cái)稅法各個(gè)環(huán)節(jié)的法律。需要說(shuō)明的是，這里所稱“基本法”只是意在強(qiáng)調(diào)其條款內(nèi)容的基本性以及在整個(gè)財(cái)稅法律體系中地位的基本性，是一種學(xué)理上的描述和概括，而非實(shí)在法層面的具體名稱，也絕不同于《香港特別行政區(qū)基本法》、《澳門特別行政區(qū)基本法》意義上的基本法。如果落到實(shí)在法層面，我國(guó)或可參照其他國(guó)家的立法例，將其命名為《財(cái)政法》或其他名稱。觀世界上法治發(fā)達(dá)的國(guó)家和地區(qū)，早已廣泛存在財(cái)政基本法律規(guī)范，要么涵蓋于憲法、基本法等國(guó)家根本大法，要么制定專門的財(cái)政法，盡管其法律名稱和組合結(jié)構(gòu)各不相同，但能夠在財(cái)稅法律系統(tǒng)中起到大致相當(dāng)?shù)淖饔谩Ｏ噍^之下，我國(guó)財(cái)政基本法仍處于缺失狀態(tài)，財(cái)政基本體制、財(cái)政收支劃分和轉(zhuǎn)移支付、財(cái)政法定原則等缺乏明確規(guī)定誠(chéng)然，現(xiàn)行《預(yù)算法》包含財(cái)政收支劃分、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付、國(guó)家公債等數(shù)個(gè)條款，承擔(dān)了財(cái)政基本法的部分功能。但《預(yù)算法》的屬性決定了它難以涵蓋財(cái)政基本法的所有內(nèi)容，而且即便其對(duì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定，其所采用的視角也不等同于財(cái)政基本法，故制定財(cái)政基本法實(shí)有必要。，容易導(dǎo)致財(cái)稅主干法律制定和實(shí)施的統(tǒng)一性受到影響。因此，在擇機(jī)推動(dòng)相關(guān)財(cái)稅事項(xiàng)“入憲”的同時(shí)，也應(yīng)高度重視制定財(cái)政基本法，對(duì)財(cái)稅領(lǐng)域的基本原則、理念、機(jī)制、程序、環(huán)節(jié)等作出規(guī)定，搭建連通憲法和財(cái)稅主干法律的橋梁。endprint

第三，大力充實(shí)財(cái)政稅收主干法律規(guī)范，并注重提高法律法規(guī)的質(zhì)量。經(jīng)過(guò)近幾十年的立法努力，我國(guó)在私人領(lǐng)域和公共領(lǐng)域均已形成較為成熟的法律體系，但不足的是，財(cái)稅領(lǐng)域尚存較大的法律法規(guī)缺漏，僅有的幾部財(cái)稅法律也比較粗糙，可操作性較差，滯礙了國(guó)家財(cái)政的穩(wěn)定運(yùn)行。如果說(shuō)《四中全會(huì)決定》提出的“編纂《民法典》”對(duì)民事法律領(lǐng)域來(lái)說(shuō)是“錦上添花”的話，那么加快制定財(cái)稅主干法律對(duì)財(cái)稅法律領(lǐng)域來(lái)說(shuō)則可謂“雪中送炭”，故此，《四中全會(huì)決定》將制定和完善“財(cái)政稅收”方面的法律法規(guī)列為“加強(qiáng)市場(chǎng)法律制度建設(shè)”的重點(diǎn)領(lǐng)域之一。2015年3月15日，十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)的新《立法法》，將第8條原先規(guī)定實(shí)行法律保留的“稅收基本制度”細(xì)化為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，且單列為一項(xiàng)，位次居于公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)相關(guān)事項(xiàng)的首位。這堪稱我國(guó)稅收法治乃至整個(gè)依法治國(guó)進(jìn)程中的里程碑事件，也吹響了全面落實(shí)稅收法定原則的號(hào)角。如前所述，憲法和財(cái)政基本法統(tǒng)帥著財(cái)稅領(lǐng)域，而絕大多數(shù)財(cái)稅事項(xiàng)仍是由財(cái)稅主干法律來(lái)規(guī)定的[13]，具體可分為財(cái)政收入法、財(cái)政支出法和財(cái)政監(jiān)管法。這3個(gè)方面的財(cái)稅立法對(duì)實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治來(lái)說(shuō)同樣重要且不可或缺，但立法的輕重緩急和時(shí)間先后難免有所區(qū)分。由于稅收作為財(cái)政收入的主要來(lái)源，具有直接侵益性，最為牽動(dòng)納稅人敏感的神經(jīng)，而且現(xiàn)已存在一定的成果和資料，立法條件基本成熟，所以，下一階段或可將具體稅種的法定化作為財(cái)稅立法的一個(gè)突出重點(diǎn)，使增值稅、消費(fèi)稅、資源稅、房產(chǎn)稅等諸多稅種從“條例”、“暫行條例”的規(guī)范層級(jí)逐步上升為單行法，完成“一稅一法”的基本要求。另一方面，財(cái)稅“良法”的打造必須“抓住提高立法質(zhì)量這個(gè)關(guān)鍵”。正如習(xí)近平總書(shū)記所說(shuō)，“不是什么法都能治國(guó)，也不是什么法都能治好國(guó)”，只有充分把握立法或修法的寶貴機(jī)會(huì)，讓財(cái)稅法律立得住、行得通、真管用、有權(quán)威，才能真正發(fā)揮財(cái)稅“良法”引領(lǐng)時(shí)代進(jìn)步的作用。我們所追求的法治必須是良法善治，它需要承繼傳統(tǒng)形式意義法治國(guó)的杰出理念，同時(shí)確保國(guó)家追求整體實(shí)質(zhì)主義——將國(guó)家行為確實(shí)用法而非單純用法律加以束縛，摒棄惡法亦法[14]。這要求借助廣泛的財(cái)稅立法的契機(jī)，在這一過(guò)程中切實(shí)優(yōu)化法律條款、改進(jìn)法律結(jié)構(gòu)、提高法律質(zhì)量。以稅收優(yōu)惠為例，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠應(yīng)以比例原則作為審查其正當(dāng)性的天然利器，當(dāng)稅收優(yōu)惠與量能課稅原則相左時(shí)，要想獲得其正當(dāng)性，必須論證該項(xiàng)優(yōu)惠政策既有正當(dāng)?shù)恼吣康模钟袑?shí)現(xiàn)目的的合適手段，還有良好的實(shí)施效果[15]。由此，便能增強(qiáng)財(cái)稅法律法規(guī)內(nèi)容的精細(xì)性、實(shí)用性，準(zhǔn)確反映客觀規(guī)律和人民意愿。

（二）基本保障：人大財(cái)稅立法權(quán)的落實(shí)與行使

加強(qiáng)財(cái)稅立法的落腳點(diǎn)在于強(qiáng)化和落實(shí)人大的財(cái)稅立法權(quán)，這是財(cái)稅法治的題中之義，也是改善國(guó)家治理的權(quán)力結(jié)構(gòu)的破局之道。由于財(cái)稅事項(xiàng)具有高度專業(yè)性和復(fù)雜性，財(cái)政、稅務(wù)部門又往往有著豐富的經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)優(yōu)勢(shì)，行政機(jī)關(guān)在財(cái)稅立法中易占據(jù)主導(dǎo)地位?？陀^地講，這種財(cái)稅法律規(guī)范制定方式具有一定的合理性，但是，傾斜的話語(yǔ)權(quán)很可能導(dǎo)致某個(gè)行政部門的利益“登堂入室”，這一點(diǎn)在財(cái)稅立法缺乏足夠的利益博弈和民主協(xié)商的狀況下尤為明顯。其結(jié)果，在利益高度多元而資源相對(duì)稀缺的現(xiàn)代社會(huì)，行政主導(dǎo)型的財(cái)稅立法可能不被其他利益主體認(rèn)可，甚至帶來(lái)法律遵從度的下降。為了破解財(cái)稅立法中部門利益的藩籬，應(yīng)強(qiáng)化全國(guó)人大在整個(gè)財(cái)稅法律規(guī)范生成過(guò)程中的主導(dǎo)權(quán)，即便是法律草案的形成，也應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)牽頭進(jìn)行，由代議機(jī)關(guān)掌握財(cái)稅法律的起草權(quán)。當(dāng)然，機(jī)構(gòu)和人員是人大行使財(cái)稅立法權(quán)的物質(zhì)基礎(chǔ)，在專業(yè)化治理的時(shí)代，要想落實(shí)人大的立法權(quán)，就必須健全人大的工作機(jī)構(gòu)、增加人員編制，并提高他們的職業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)能力。其實(shí)，優(yōu)化人大相關(guān)工作機(jī)構(gòu)的組織構(gòu)造及人員編制不僅是加強(qiáng)人大財(cái)稅立法權(quán)的要求，也是人大更好地行使財(cái)稅監(jiān)督權(quán)的前提?，F(xiàn)代政治學(xué)理論認(rèn)為，政治權(quán)力的有效行使需要信息、對(duì)話和強(qiáng)制三大要素[16]，其實(shí)財(cái)稅立法權(quán)亦然。針對(duì)一些關(guān)于立法機(jī)關(guān)可能不具備財(cái)稅專業(yè)知識(shí)和技能的質(zhì)疑，其實(shí)不必?fù)?dān)憂，因?yàn)檫@里只是強(qiáng)調(diào)立法機(jī)關(guān)的主導(dǎo)地位，其在必要時(shí)仍可征詢專家及實(shí)務(wù)部門的意見(jiàn)。而且，還可以構(gòu)建納稅人的建言獻(xiàn)策和意見(jiàn)吸納機(jī)制，經(jīng)由政府與民眾的溝通協(xié)商，有助于提高制度的科學(xué)性和公眾性[17]?！端闹腥珪?huì)決定》明確指出，“依法建立健全專門委員會(huì)、工作委員會(huì)立法專家顧問(wèn)制度”、“健全向下級(jí)人大征詢立法意見(jiàn)機(jī)制，建立基層立法聯(lián)系點(diǎn)制度”、“探索建立有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、專家學(xué)者等對(duì)立法中涉及的重大利益調(diào)整論證咨詢機(jī)制”，這些都是解決人大行使財(cái)稅立法權(quán)的專業(yè)性問(wèn)題的有力舉措。

此外，人大在財(cái)稅立法過(guò)程中也需要處理好與財(cái)稅改革的關(guān)系。立法與改革是對(duì)立統(tǒng)一的辯證關(guān)系，兩者既有一定的沖突，又相輔相成、互為條件，存在一種微妙的平衡。為妥善處理這一關(guān)系，我國(guó)在不同的歷史時(shí)期和背景下，采取了不同的策略[18]。在全面深化改革進(jìn)入攻堅(jiān)期的今天，繞開(kāi)財(cái)稅立法而僅僅通過(guò)發(fā)布行政指令來(lái)開(kāi)展財(cái)稅改革的不協(xié)調(diào)、不可持續(xù)性日漸顯現(xiàn)。有學(xué)者總結(jié)了這種改革方式的4個(gè)弊端：一是缺乏前瞻性，頂層設(shè)計(jì)不夠；二是缺乏系統(tǒng)性，改革方略的整體化配套不夠；三是缺乏必要的穩(wěn)定性，往往朝令夕改，使人無(wú)所措其手足；四是缺少權(quán)威性，往往采取先易后難的策略，而一旦遇到難題，常常會(huì)因“硬度”不夠無(wú)疾而終[19]。正因?yàn)槿绱?，《四中全?huì)決定》才強(qiáng)調(diào)指出：“實(shí)現(xiàn)立法和改革決策相銜接，做到重大改革于法有據(jù)、立法主動(dòng)適應(yīng)改革和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要?！边@意味著，財(cái)稅立法原則上應(yīng)先于啟動(dòng)相應(yīng)的財(cái)稅改革，即使事前立法的條件確實(shí)不成熟，也須采取全國(guó)人大及其常委會(huì)宣布暫停特定地區(qū)或特定時(shí)期的某些法律或者嚴(yán)格地一事一授權(quán)等方式。例如，在當(dāng)下的房地產(chǎn)稅改革、環(huán)境保護(hù)稅改革、資源稅改革等過(guò)程中，就應(yīng)當(dāng)因循上述思路。另一方面，人大進(jìn)行財(cái)稅立法應(yīng)跟緊財(cái)稅改革的實(shí)時(shí)進(jìn)度，將實(shí)踐證明有效的改革措施及時(shí)在法律中予以確定和推廣，不適應(yīng)改革要求的法律法規(guī)則應(yīng)及時(shí)修改或廢止。endprint

四、財(cái)稅法律實(shí)施：形成堅(jiān)守財(cái)稅法治的良性機(jī)制《四中全會(huì)決定》強(qiáng)調(diào)指出：“法律的生命力在于實(shí)施，法律的權(quán)威也在于實(shí)施?！蓖醢彩浴傲⑸品ㄓ谔煜?，則天下治；立善法于一國(guó)，則一國(guó)治”參見(jiàn)：《王文公文集·周公》。，映射在財(cái)稅法領(lǐng)域，意味著要制定財(cái)稅良法，而“奉法者強(qiáng)則國(guó)強(qiáng)，奉法者弱則國(guó)弱”參見(jiàn)：《韓非子·有度》。，要求的便是有效執(zhí)行財(cái)稅良法，增強(qiáng)法治實(shí)施能力。欲使財(cái)稅法律為適法主體自覺(jué)遵守、使財(cái)稅法治成為國(guó)家治理的自覺(jué)機(jī)制，需要財(cái)稅機(jī)關(guān)、納稅人等主體共同致力于此，以營(yíng)造崇尚和堅(jiān)守財(cái)稅法治的良好氛圍。

（一）財(cái)稅權(quán)力規(guī)范運(yùn)行的監(jiān)督體系

“徒法不足以自行”，財(cái)稅法律在出臺(tái)與發(fā)揮效果之間還有很大的鴻溝需要躍過(guò)。因此，在財(cái)稅法律已經(jīng)設(shè)定了財(cái)稅主體的權(quán)力、程序、責(zé)任的基礎(chǔ)上，財(cái)稅行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)遵照“法定職責(zé)必須為、法無(wú)授權(quán)不可為”的原則，嚴(yán)格落實(shí)財(cái)稅法律，恪守法治底線，依法履行政府的公共職能，提供公共財(cái)政背景下一個(gè)政府應(yīng)提供的公共產(chǎn)品，不恣意侵?jǐn)_市場(chǎng)和社會(huì)場(chǎng)域中主體的權(quán)利。以《預(yù)算法》為例，新《預(yù)算法》自2015年1月1日起施行，其中立法宗旨的質(zhì)變自不待言，而且在預(yù)算公開(kāi)、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付、地方債、財(cái)政專戶等事項(xiàng)上也取得了諸多立法成果。但在肯定修法進(jìn)步的同時(shí)也應(yīng)清醒地認(rèn)識(shí)到，預(yù)算法治的更關(guān)鍵之處在于如何使制備精良的法律條款穿透權(quán)力博弈的迷霧，實(shí)在地體現(xiàn)于具體社會(huì)生活之中，成為在實(shí)體和程序方面約束行政機(jī)關(guān)的利器，以不辜負(fù)包括《預(yù)算法》在內(nèi)的財(cái)稅法律所內(nèi)含的規(guī)范、監(jiān)督和制約政府的法治初衷[20]。

要保證財(cái)稅機(jī)關(guān)依法行使自身權(quán)力，《四中全會(huì)決定》勾勒了較為全面的權(quán)力監(jiān)督體系，即“加強(qiáng)黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設(shè)，努力形成科學(xué)有效的權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系，增強(qiáng)監(jiān)督合力和實(shí)效?！睙o(wú)論是宏觀的財(cái)政權(quán)力還是微觀的稅務(wù)權(quán)力，均須被關(guān)進(jìn)由制度化的、常態(tài)化的多維監(jiān)督方式所組建而成的“鐵籠”里。對(duì)于其中的人大監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督等外部監(jiān)督來(lái)說(shuō)，這些監(jiān)督主體發(fā)揮力量的先要條件便是財(cái)稅政務(wù)的完整、準(zhǔn)確、及時(shí)公開(kāi)，使人大和社會(huì)各界普遍知情。正如《四中全會(huì)決定》明確指出的，“財(cái)政預(yù)算、公共資源配置”等領(lǐng)域尤應(yīng)作為政府信息公開(kāi)的主戰(zhàn)場(chǎng)。因此，亟須在保證預(yù)算、決算充分公開(kāi)和被知情的前提下，讓人大預(yù)算審查、審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立審計(jì)、公眾參與預(yù)算、輿論報(bào)道宣傳等共同發(fā)力，從而織就一張細(xì)密的財(cái)稅行政權(quán)力監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)。

（二）法治思維全面融貫的社會(huì)氛圍

在財(cái)稅領(lǐng)域，財(cái)稅法治思維和法治方式的隱含邏輯是：財(cái)稅活動(dòng)從上至下的所有參與者都應(yīng)遵守法律、訴諸法律、捍衛(wèi)法律，并逐步培養(yǎng)起法治社會(huì)所崇尚的理性、協(xié)商、合作、民主、責(zé)任等理念。另言之，財(cái)稅執(zhí)法機(jī)關(guān)與納稅人都要改變過(guò)去對(duì)抗、侵權(quán)和單極的財(cái)稅法文化，而善于在法律秩序框架內(nèi)平和、理性、建設(shè)性地展開(kāi)對(duì)話，當(dāng)意見(jiàn)不相同時(shí)相互妥協(xié)、加強(qiáng)合作，以尋求相對(duì)最佳、共識(shí)最大的“雙贏”方案。這種內(nèi)生性的法治文化融貫于財(cái)政資金汲取、財(cái)政資金使用和財(cái)政監(jiān)督管理等整個(gè)財(cái)稅過(guò)程中，可以匯聚成財(cái)稅改革、財(cái)稅法治建設(shè)和社會(huì)發(fā)展的持續(xù)性內(nèi)在動(dòng)力。

盧梭認(rèn)為，“一切法律之中最重要的法律，既不是刻在大理石上，也不是刻在銅表上，而是銘刻在公民的內(nèi)心里”，《四中全會(huì)決定》也指出“法律的權(quán)威源自人民的內(nèi)心擁護(hù)和真誠(chéng)信仰”。同樣，財(cái)稅法律應(yīng)扎根于廣大納稅人的心底里，方能成就全方位的財(cái)稅法治。從根本上說(shuō)，納稅人供養(yǎng)了政府、維系了國(guó)家的存續(xù)，具有雙重屬性——經(jīng)濟(jì)上的納稅人與政治上的公民，納稅人不僅是財(cái)稅法治的自覺(jué)遵守者，也是財(cái)稅法治的堅(jiān)定捍衛(wèi)者。在民主法治國(guó)家，理想狀態(tài)是納稅人“能夠以權(quán)利義務(wù)要求、法治信念和公民精神來(lái)積極參與國(guó)家和社會(huì)生活，既能以實(shí)際行動(dòng)來(lái)捍衛(wèi)私權(quán)、制約公權(quán)，也能夠確立橫向權(quán)利之間的平等性、相互性、合法性的邊界與信念，從而促進(jìn)國(guó)家和社會(huì)生活的民主化、規(guī)則化，并形成法律關(guān)系基礎(chǔ)上的社會(huì)信任與合作?！盵21]通過(guò)讓納稅人明白稅收取之于民、用之于民的含義，培養(yǎng)納稅人意識(shí)和公共財(cái)產(chǎn)意識(shí)，使納稅人的主體意識(shí)逐漸覺(jué)醒，更加積極地參與依法理財(cái)活動(dòng)，行使自身的參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)，進(jìn)而保證納稅人的錢被國(guó)家依法汲取為公共財(cái)產(chǎn)公共財(cái)產(chǎn)觀將視野擴(kuò)展至財(cái)政收入與財(cái)政支出的綜合考量，主張通過(guò)規(guī)范私人財(cái)產(chǎn)向公共財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)換過(guò)程以及公共財(cái)產(chǎn)的使用方式，來(lái)監(jiān)督財(cái)政權(quán)力依法行使，進(jìn)而保障納稅人能夠在公共財(cái)政資金方面享有的權(quán)利。，以及納稅人的錢所積聚成的公共財(cái)產(chǎn)都被國(guó)家用在了刀刃上。

民主的實(shí)踐是增進(jìn)民主意識(shí)、提高民主能力的最好途徑，同理，財(cái)稅法律的實(shí)施過(guò)程也正是貫徹財(cái)稅法治的過(guò)程。營(yíng)造財(cái)稅法治的文化環(huán)境對(duì)公眾改造的影響是根本性的，對(duì)國(guó)家治理模式改進(jìn)的影響是內(nèi)生性的，經(jīng)由一次次財(cái)稅法治實(shí)踐、教育和積累，使法治思維和法治方式牢固地樹(shù)立在決策者及全體納稅人的心中，使決策者能夠在改革中自覺(jué)地貫徹法治思維，納稅人能夠在解決爭(zhēng)端時(shí)自覺(jué)地訴諸法治途徑，方為財(cái)稅法律實(shí)施的真意和財(cái)稅法治的真諦。

五、結(jié)語(yǔ)要邁向國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，既需要通過(guò)持續(xù)的改革來(lái)改進(jìn)現(xiàn)行制度，更應(yīng)明確改革必須在法治框架內(nèi)進(jìn)行，牢固地樹(shù)立法治改革觀，從而實(shí)現(xiàn)不斷處于變遷狀態(tài)中的良法所支撐的善治。“概括地說(shuō)，善治就是使公共利益最大化的社會(huì)管理過(guò)程。善治的本質(zhì)特征，就在于它是政府與公民對(duì)公共生活的合作管理，是政治國(guó)家與市民社會(huì)的一種新穎關(guān)系，是兩者的最佳狀態(tài)。”[22]在良法善治的現(xiàn)代語(yǔ)境中，財(cái)稅改革和財(cái)稅法治占據(jù)著顯要位置，提倡通過(guò)治理國(guó)家財(cái)政來(lái)更好地治理整個(gè)國(guó)家，成為厘清政府與市場(chǎng)、政府與社會(huì)、政府與納稅人等定位的突破口。深化財(cái)稅體制改革，應(yīng)圍繞公共性目標(biāo)，推動(dòng)財(cái)政支持經(jīng)濟(jì)社會(huì)建設(shè)發(fā)展，遵循法治精神，通過(guò)建立現(xiàn)代財(cái)政制度，以實(shí)現(xiàn)納稅人的整體民生福祉。申言之，現(xiàn)代財(cái)政制度的治理邏輯，在外部特征上體現(xiàn)為公共性，在推動(dòng)方式上體現(xiàn)為發(fā)展性，在權(quán)力運(yùn)行上體現(xiàn)為法治性，在實(shí)質(zhì)內(nèi)涵上體現(xiàn)為民生性[23]。誠(chéng)然，如何處理財(cái)稅改革的變動(dòng)性與財(cái)稅法治的穩(wěn)定性、財(cái)稅改革的經(jīng)濟(jì)性與財(cái)稅法治的法律性之間的關(guān)系等難題還有待我們繼續(xù)思考，并在具體的財(cái)稅實(shí)踐中加以試錯(cuò)，但財(cái)稅法治指引、推動(dòng)和穩(wěn)固財(cái)稅改革的作用自不待言，財(cái)稅法治化解社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)、凝聚社會(huì)共識(shí)的功能也毋庸置疑。唯有站在理財(cái)治國(guó)的高度，準(zhǔn)確把握財(cái)稅法治與財(cái)稅改革的關(guān)聯(lián)，堅(jiān)守財(cái)稅改革中的法治思維、法治方式，才有望走出一條符合現(xiàn)代國(guó)家治理規(guī)律的、可持續(xù)發(fā)展的法治財(cái)稅道路。MLendprint

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Abstract：Finance is the foundation and important pillar of state governance， which is coherent with the idea of public finance and state governance. Moreover， since the rule of law constitutes the basic route of modern countries development， the modernization of state governance is the legalization of state governance. From the perspective of holism， fiscal and tax reform links up and coordinates with the legalization of fiscal and tax system， forming two core elements of governance， and paving the way for modern fiscal system in the rule of law. When combining the decision of the third plenary session of the 18th CPC Central Committee with the fourth plenary session， we can find the overall scheme of the legal route of fiscal and tax reform. It needs to be constructed from the aspects of legislation and law enforcement， with the improvement of institutions and the enrichment of staff as internal support and the optimization of the political system and the upgrade of economic system as external support. Clarifying and sticking to the legal way of thinking benefits the comprehensive formation and smooth running of our countrys fiscal and tax law system， thus promoting peoples livelihood， protecting taxpayers rights， guaranteeing social equity and justice and maintaining prolonged stability.

Key Words： fiscal and tax system in rule of law； fiscal and tax reform； public finance and state governance； the perspective of holism； system constructionendprint