摘要：稅收法定主義原生于民主并以“議會(huì)”為權(quán)力標(biāo)志決定稅賦的取舍與存廢，而在均衡與非均衡經(jīng)濟(jì)制度迥異的境況下，“議會(huì)”權(quán)衡公平與正義之基石如何安放，豈能以泛公平論輕率涵蓋之。很顯然，我國(guó)非均衡經(jīng)濟(jì)被植入了解構(gòu)自然平衡的基因——國(guó)家普遍深度干預(yù)，以致原生態(tài)的均衡經(jīng)濟(jì)內(nèi)在的自然公平狀態(tài)被打破，加之政府及主管部門干預(yù)的恣意與“任性”，名曰公平稅收實(shí)乃無(wú)意識(shí)地借公平之美名而倍行不公平，“油門當(dāng)了剎車踩”，勢(shì)必導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富分配不公的尺蠖效應(yīng)，在此，理論上深入反思并從實(shí)踐中強(qiáng)化逆調(diào)整，方能在稅收衡平與法定之下促成非均衡經(jīng)濟(jì)社會(huì)的實(shí)質(zhì)公平。

關(guān)鍵詞：稅收衡平；稅收法定；稅收公平

中圖分類號(hào)：DF43文獻(xiàn)標(biāo)志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2015.03.04

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》空前重視財(cái)稅改革，首次提出了“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”、“建立現(xiàn)代財(cái)政制度”、“落實(shí)稅收法定原則”等三大理論創(chuàng)新和政策突破。僅就這三者及其關(guān)系扼要言之，財(cái)政是國(guó)家對(duì)資財(cái)?shù)氖杖?、支出、管理、分配等的?jīng)濟(jì)活動(dòng)，而財(cái)政收入則主要來(lái)源于稅收，即國(guó)家為了滿足社會(huì)公共需要，憑借公共權(quán)力，按照法律所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序，參與國(guó)民收入分配，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種方式。既然稅收是財(cái)政收入的主要來(lái)源且必須依法征收以保障國(guó)家治理的最重要的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，那么稅法于法律體系最高層級(jí)之位階的憲法，不啻是現(xiàn)代憲政國(guó)家存在的法理基礎(chǔ)和資財(cái)保障，也是稅法基礎(chǔ)理論建設(shè)、成長(zhǎng)和自成體系獨(dú)立發(fā)展的內(nèi)在要求，其二者關(guān)系極為密切，互為依存。稅收法定無(wú)疑將主要從憲法層面或范域獲取理論養(yǎng)分和法理支撐。

一、“稅”與“征稅”的另類解讀 （一）何謂稅收

眾所周知，稅收法定起源于歐洲中世紀(jì)的英國(guó)，但何謂稅收？稅收從何而來(lái)？古今中外諸多學(xué)者從不同學(xué)科、不同范疇、不同視角和不同層面對(duì)稅收概念進(jìn)行了各自的界定和闡釋，從中可以看出，隨著人類社會(huì)的進(jìn)步和社會(huì)科學(xué)的發(fā)展，稅收概念從古典經(jīng)濟(jì)學(xué)到現(xiàn)代法理學(xué)，從理論到實(shí)踐，從憲法學(xué)——母法到行政法、會(huì)計(jì)法和程序法等不一而足的拓展脈絡(luò)[1]。不過(guò)，筆者較傾向于日本著名稅法學(xué)者北野弘久的觀點(diǎn)——“理論界向來(lái)都是用財(cái)政學(xué)上的租稅概念來(lái)表達(dá)法律上的租稅概念的，雖然在表達(dá)上由于個(gè)人的看法不同而使概念之間存在著微妙的差別，但他們不約而同地強(qiáng)調(diào)著這樣一層意思，即：‘租稅是國(guó)家或地方公共團(tuán)體為滿足其必要的開支，強(qiáng)制性地向國(guó)民征收的金錢給付。但它在結(jié)構(gòu)上是極不完備的，不能作為現(xiàn)代國(guó)家所能接受的租稅概念?！盵2]北野弘久還進(jìn)一步分析，因?yàn)椤斑@種租稅概念是完全站在國(guó)家財(cái)政權(quán)力的立場(chǎng)上構(gòu)造出來(lái)的，它無(wú)法向納稅人提供富有實(shí)踐性、建設(shè)性的法理”[2]18。事實(shí)上，傳統(tǒng)的國(guó)家財(cái)政權(quán)力上構(gòu)造的稅收概念是以割裂征收與使用的方式構(gòu)筑而成的，這種國(guó)家至上主義無(wú)異于拋棄國(guó)民（納稅人）權(quán)利意識(shí)和公共福祉的存在。回溯至奴隸、封建社會(huì)，國(guó)家為君王的私有財(cái)產(chǎn)，亦如孟子所云“普天之下莫非王土，率土之濱莫非王臣”即是實(shí)質(zhì)而有力的注腳。因此，傳統(tǒng)的租稅概念僅做狹義理解，國(guó)民（納稅人）按照實(shí)然性法律之規(guī)定繳納租稅，即依法納稅（這個(gè)版本在我國(guó)《憲法》層面上就有烙印——寥寥數(shù)字：“公民有納稅的義務(wù)”）。

從歷史來(lái)看，傳統(tǒng)租稅概念內(nèi)含的國(guó)家即國(guó)王、君王或皇帝與國(guó)民（納稅人）強(qiáng)扭的主仆關(guān)系，始終處于動(dòng)蕩、更迭與重構(gòu)的不穩(wěn)定社會(huì)形態(tài)之中，抑或國(guó)君也意識(shí)到單以國(guó)君之肉身難以抵擋揭竿而起的草莽蠻人，以己之言無(wú)以籠絡(luò)民心，于是乎便臆造出一種政治理論來(lái)作為統(tǒng)治臣民的天然合理性依據(jù)，搗鼓出“上帝”、“天命”、“天意”等神秘概念。其中漢代董仲舒就提出了“君權(quán)神授”的命題來(lái)蠱惑廣眾以便國(guó)民（納稅人）心悅誠(chéng)服地供其役使，但是，過(guò)往數(shù)千年的朝代更迭史證明，即使新王朝的創(chuàng)建得益于廣眾百姓擁戴的基礎(chǔ)，繼往開來(lái)的朝政一旦背棄或無(wú)視國(guó)民（納稅人）的政治訴求，那么饑民起盜心，復(fù)舉替天行道的大旗，重蹈“天下大變，乃貴賤貧富更替之時(shí)”，這就正好印證了“水可載舟亦可覆舟”的歷史辯證觀。

（二）為什么征稅

現(xiàn)代法學(xué)張怡：稅收法定化：從稅收衡平到稅收實(shí)質(zhì)公平的演進(jìn)盡管歷史上的專制者在人神之間，一方面既要借助造神的力量，以獲得皇位統(tǒng)治的正當(dāng)性，又要讓國(guó)民心甘情愿地繳納捐稅，另一方面專制者也要拿出一定捐稅賑濟(jì)災(zāi)民和修繕設(shè)施，以示愛民之心，而實(shí)則是為了維護(hù)這種被人供奉的主仆關(guān)系的世襲制度罷了。美國(guó)馬里蘭大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授奧爾森（Olson）曾經(jīng)長(zhǎng)期苦惱于大群體內(nèi)的秩序是怎么產(chǎn)生的這一問(wèn)題，有一天他偶然讀到一本講述中國(guó)20世紀(jì)20年代軍閥混戰(zhàn)故事的書，其中特別談到兩種軍閥的異同：一種是占山為王的“坐寇”（stationary bandits），另一種是“流寇”（roving bandits）。兩者的區(qū)別主要表現(xiàn)在稅收的征收形式上：“坐寇”定期地、持續(xù)地、相對(duì)穩(wěn)定地收稅；“流寇”則是隨機(jī)地、掃蕩式地“收稅”。雖說(shuō)“坐寇”總是貪得無(wú)厭，其規(guī)定的稅率也相當(dāng)高，但由于稅后百姓總還能剩下一點(diǎn)兒，特別是相對(duì)于哪些生活于流寇區(qū)的百姓而言，所以，他們也就只好接受現(xiàn)實(shí)了。另一方面，“坐寇”的貪得無(wú)厭也是有上限的。他們由于駐守而產(chǎn)生長(zhǎng)遠(yuǎn)眼光，并逐步認(rèn)識(shí)到“竭澤而漁則明無(wú)魚”的道理。這樣一來(lái)，理性的、自利的“流寇”便會(huì)在“看不見的手”的引導(dǎo)下逐漸安頓下來(lái)，戴上皇冠，用政府——即提供秩序與公共產(chǎn)品——來(lái)取代無(wú)政府。由于前者逐漸地把隨機(jī)的掠奪變?yōu)檎５亩愂眨貏e是他們將掠奪的權(quán)力壟斷于自身，結(jié)果其統(tǒng)治區(qū)的百姓便有了生產(chǎn)的積極性，因?yàn)樗麄兇藭r(shí)可以安全地受一人掠奪而不必再擔(dān)心他人的壓榨。由此，奧爾森引出結(jié)論：大群體內(nèi)出現(xiàn)政府，不是源于社會(huì)契約或自愿交易，而是出自于無(wú)政府狀態(tài)下各匪幫首領(lǐng)的自利目標(biāo)。在奧爾森看來(lái)，這就是“看不見的手”的“第一次恩惠”（the first blessing of the invisible hand）[3]。奧爾森給出的大群體內(nèi)的秩序形成過(guò)程的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋，揭示了經(jīng)濟(jì)因素作用下的生存空間選擇與趨勢(shì)，不過(guò)，這尚不足以解釋暴力推翻政府、改朝換代的反抗行為和政治動(dòng)機(jī)。在中國(guó)兩宋時(shí)期，地主占有絕大部分土地，農(nóng)民成為傭耕佃農(nóng)，皇族、官僚、僧尼和道士都享有免役的特權(quán)，沉重的田租和賦役剝削，使起義農(nóng)民產(chǎn)生了“等貴賤、均貧富、免賦稅”的思想和口號(hào)，這標(biāo)志著農(nóng)民從此前單純的“均貧富、免賦稅”的經(jīng)濟(jì)訴求上升到了“等貴賤”的初蒙民主政治主張。由此可見，歷史上的改朝換代和政權(quán)更迭，都無(wú)不集聚著民心所向之公平和正義的精神訴求，推翻當(dāng)朝統(tǒng)治不過(guò)是國(guó)民意識(shí)對(duì)當(dāng)朝言教的背叛和遺棄而重立新政的一種極端表達(dá)方式，這種周而復(fù)始的背叛與反背叛之間無(wú)一不透露出國(guó)民（納稅人）公平正義之訴求與愿望沒(méi)有得到持之以恒的尊重所帶來(lái)的嚴(yán)重后果。因此，必須有一種持續(xù)有效的平臺(tái)功能來(lái)承載國(guó)民（納稅人）和統(tǒng)治者共同的政治意愿與訴求，形成下情上傳、政通人和的社會(huì)常態(tài)。endprint

二、稅收法定的淵源（一）稅收法定主義綻露

英國(guó)“議會(huì)”的出現(xiàn)，真可謂是東方不亮西方亮。稅收為什么須是法定而非國(guó)王、君主或皇帝等欽定？如果說(shuō)朕言即法，那么稅收法定的起源則未必指向英國(guó)，抑或中國(guó)等有更古老的文化和國(guó)家可以取代，顯然，稅收法定的產(chǎn)生和界定無(wú)疑排除了國(guó)王、君主或皇帝一言九鼎以息其議的執(zhí)事定力。英雄創(chuàng)造歷史的觀點(diǎn)或許在傳統(tǒng)社會(huì)中是可能發(fā)生的，草根英雄的個(gè)人魅力和威信可以在歷史上譜寫篇章，但如果缺少了蘊(yùn)涵普世價(jià)值的精神和心理層面的傳承，其“高大上”的偉岸身軀也只能曇花一現(xiàn)，爾后便淹沒(méi)在波濤翻滾的長(zhǎng)河之中。追尋歷史長(zhǎng)河的點(diǎn)點(diǎn)滴滴，何時(shí)何處是普世價(jià)值的精神和心靈的安放之所？這就涉及到抗命使者的由來(lái)，憲政史學(xué)家羅·巴特認(rèn)為：“議會(huì)根源的最深處藏于盎格魯——撒克遜人進(jìn)入英格蘭之初既有的協(xié)商習(xí)慣?！盵4]誠(chéng)然，這種既有的協(xié)商習(xí)慣又是基于協(xié)商思維及行為習(xí)慣，也意味著盎格魯——撒克遜人的精神世界已具有了自由與尊重、占有與讓渡、抗?fàn)幣c妥協(xié)的文明萌芽。封建私有制社會(huì)有“國(guó)王自理生計(jì)”的財(cái)政原則，王室及其政府支出的費(fèi)用由國(guó)王負(fù)擔(dān)?？稍诋?dāng)時(shí)的英國(guó)，國(guó)王的收入主要由王室的地產(chǎn)收入、王室的法庭收入、貢金等構(gòu)成。但是由于戰(zhàn)爭(zhēng)、王室奢侈等因素的影響，這些收入難以維持其整個(gè)財(cái)政支出需要。為了緩解財(cái)政上的拮據(jù)，國(guó)王開始在上述收入之外采取諸如借款、出賣官職、征稅等手段來(lái)增加自己的收入。在其采取這些新的增加財(cái)政手段的過(guò)程中，基于“國(guó)王未征求意見和得到同意，則不得行動(dòng)”這一傳統(tǒng)觀念，議會(huì)與國(guó)王之間產(chǎn)生了矛盾，這種矛盾逐漸演變成封建貴族和新興資產(chǎn)階級(jí)與國(guó)王爭(zhēng)奪課稅權(quán)的斗爭(zhēng)。1215年，在雙方的斗爭(zhēng)中處于劣勢(shì)的國(guó)王一方被迫簽署了《大憲章》，明確對(duì)國(guó)王的征稅行為進(jìn)行了限制，《大憲章》的歷史意義在于宣告國(guó)王必須服從法律。1225年，《大憲章》又獲得了重新頒布并在其中補(bǔ)充了御前大會(huì)議有權(quán)批準(zhǔn)賦稅的條款，明確了批稅權(quán)的歸屬。長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)王和議會(huì)在稅權(quán)方面的斗爭(zhēng)此起彼伏、持續(xù)不斷，并先后誕生了《無(wú)承諾不課稅法》和《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗罚鼈兌际菫榱诉M(jìn)一步限制國(guó)王的征稅權(quán)。1668年“光榮革命”爆發(fā)，國(guó)王按照國(guó)會(huì)的要求制定了《權(quán)利法案》，再次強(qiáng)調(diào)了未經(jīng)國(guó)會(huì)同意的課稅應(yīng)當(dāng)被禁止。至此，稅收法定原則在英國(guó)得到了最終的確立，這一原則在其歷史的沿革過(guò)程中起到了將國(guó)民從行政權(quán)的承攬者——國(guó)王的恣意性的課稅中解放出來(lái)的作用。爾后，隨著資本主義在全球的發(fā)展和興起，稅收法定主義越來(lái)越多地體現(xiàn)為對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益的保護(hù)，于是很多國(guó)家都將其作為一項(xiàng)憲法原則加以采納和固定。即便是沒(méi)有明文規(guī)定稅收法定主義的國(guó)家，釋憲者們也往往通過(guò)對(duì)憲法的解釋，從人民主權(quán)、憲法基本權(quán)利、權(quán)力分立等規(guī)定中邏輯地推演出相關(guān)的內(nèi)含，以顯示其與世界稅法發(fā)展步伐的一致性。

（二）稅收法定的內(nèi)含

在憲法層面，將公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益保護(hù)作為限制課稅權(quán)的規(guī)定或者解釋，相較于在憲法中只規(guī)定“公民有納稅的義務(wù)”的公民義務(wù)本位的立法意旨，前者堅(jiān)定地展現(xiàn)了納稅人權(quán)利本位的主權(quán)在民的現(xiàn)代國(guó)家立法的先進(jìn)理念、決心和自信。這就在法理上滌蕩了那些抽象的恣意巧奸民意的夢(mèng)幻般的辭藻而返璞歸真以民為國(guó)家之主，國(guó)家政治是其公民意志的體現(xiàn)，其經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)主要來(lái)源于納稅人的賦稅，因此，按照經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑的基本原理，民主憲政便自然是現(xiàn)代公民社會(huì)的依歸。

民主憲政之民主包含了“經(jīng)濟(jì)民主”與“經(jīng)濟(jì)自由”的相輔相成、互為條件。如果說(shuō)“經(jīng)濟(jì)民主”意味著對(duì)多數(shù)人利益的尊重，那么它與自由競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)系正如奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)派的代表人物米塞斯所說(shuō)：富人并不希望出現(xiàn)充分的自由競(jìng)爭(zhēng)局面，尤其是那些并非創(chuàng)業(yè)者而只是繼承了財(cái)富的人，最希望凝固現(xiàn)狀、制止競(jìng)爭(zhēng)。因?yàn)樽杂筛?jìng)爭(zhēng)是有損于世襲財(cái)富寡頭而有利于多數(shù)人利益的“經(jīng)濟(jì)民主”的基礎(chǔ)，充滿活力的經(jīng)濟(jì)形態(tài)可以激發(fā)創(chuàng)造力，而創(chuàng)造力又刺激經(jīng)濟(jì)，亦如長(zhǎng)江之水后浪推前浪般增加財(cái)富，進(jìn)而使得稅賦得以增加、國(guó)庫(kù)得以充盈以便滿足政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)之需要。

事實(shí)上，經(jīng)濟(jì)上的“民主與自由”與一般意義上的“民主與自由”一樣，都是相生相克的，并且相生的一面還是主要的。這是因?yàn)橹辽僭诂F(xiàn)代意義上，“自由與民主”都有一個(gè)共同的基礎(chǔ)，即公民的個(gè)人權(quán)利。曾經(jīng)有種流行說(shuō)法：過(guò)去的專制是以神和個(gè)人的名義實(shí)行的專制，而現(xiàn)代的專制則是以“人民”的名義實(shí)行的專制。實(shí)際上這一區(qū)別十分模糊，因?yàn)闊o(wú)論古今，真正只以個(gè)人名義、完全靠武力威嚇公眾來(lái)維持的專制即使有也很罕見，實(shí)際存在的專制大都是“共同體本位”的制度，即否認(rèn)個(gè)人權(quán)利、強(qiáng)調(diào)個(gè)人服從共同體，從而共同體的一個(gè)個(gè)成員都服從共同體的人格化身，因而順民、順德、順天都?xì)w結(jié)為“順我”。明末哲人黃宗羲把這樣的機(jī)制概括為“以我之大私為天下之大公”（《明夷待訪錄》），的確是一語(yǔ)中的。

“以我之大私為天下之大公”的前提，不允許每個(gè)臣民有“小私”存在。即便事實(shí)上存在，那也是出自“我”的特許與恩典，而不是你的固有權(quán)利。可見，是否尊重個(gè)人權(quán)利，不僅僅是自由與不自由還是民主與專制的根本區(qū)別所在。在這個(gè)意義上，我們可以把民主定義為：在尊重個(gè)人權(quán)利基礎(chǔ)上的多數(shù)決定，或者說(shuō)是以多數(shù)決定來(lái)防止共同體的人格化身為所欲為，從而保護(hù)個(gè)人權(quán)利的一種機(jī)制。一般意義上的民主是如此，“經(jīng)濟(jì)民主”進(jìn)而論及“稅收民主”，大抵如出一轍，同樣如此。

簡(jiǎn)言之，稅收法定可以表述為以稅法的形式確定和昭示民意！

三、稅收衡平之法定到稅收實(shí)質(zhì)公平（一）與稅收法定密切相關(guān)的爭(zhēng)論

“經(jīng)濟(jì)民主”、“稅收民主”都與稅收公平密切相關(guān)，而且稅收實(shí)質(zhì)公平更是“經(jīng)濟(jì)民主”與“稅收民主”的試金石。從理論界來(lái)看，較早的有20世紀(jì)60年代詹姆斯·E·米德所著《效率、平等和財(cái)產(chǎn)所有制》，體現(xiàn)著他對(duì)平等、權(quán)利與自由的篤信和堅(jiān)守；稍后有70年代美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿瑟·奧肯的《平等與效率——重大的權(quán)衡》問(wèn)世，“他把權(quán)利上的平等與收入上的不平等，看作一種困難的折中，并且認(rèn)為正是這兩者揉在一起，才在民主政治原則和資本主義經(jīng)濟(jì)原則之間激發(fā)出一種張力。” [5] 在我國(guó)曾經(jīng)經(jīng)歷過(guò)曠日持久的關(guān)于“效率與公平”的爭(zhēng)論，一種比較普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為，效率與公平是對(duì)立的統(tǒng)一，二者不能等量齊觀，是此消彼長(zhǎng)的矛盾關(guān)系，前者優(yōu)先就必然把后者置于次優(yōu)地位，假若后者優(yōu)先，自然會(huì)損失前者的效用。經(jīng)濟(jì)學(xué)界傾向于效率應(yīng)置于優(yōu)先的地位，其基本理由有二：一是只有把蛋糕做大才有蛋糕可分；二是針對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代占統(tǒng)治地位、20世紀(jì)80年代仍舊有廣泛影響的平均主義思想，采取矯枉過(guò)正的激進(jìn)措施和治理手段，才能打破“大鍋飯”的傳統(tǒng)觀念[6]。楊斌教授在所著《治稅的效率與公平》中，從經(jīng)濟(jì)理論的視閾比較系統(tǒng)地研究了稅收的效率與公平稅賦的問(wèn)題[7]。由此觀之，經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)注稅制的效率與公平，在于經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)總量的增長(zhǎng)，這也是符合經(jīng)濟(jì)理論、方法等經(jīng)濟(jì)邏輯的，至于有意或無(wú)意忽視個(gè)體和局部的利益，甚至社會(huì)財(cái)富分配的尺蠖效應(yīng)導(dǎo)致嚴(yán)重的貧富兩極分化，或許經(jīng)濟(jì)學(xué)界始料不及也無(wú)能為力。法學(xué)界和社會(huì)學(xué)界則普遍認(rèn)為，公平或公正乃法律倫理與正義在初始的、過(guò)程上的和結(jié)果上的價(jià)值體現(xiàn)，只有權(quán)利的平等才能實(shí)現(xiàn)公平和正義，因此，改革開放必須堅(jiān)守“更加注重社會(huì)公平”的底線。還有一種折中的觀點(diǎn)認(rèn)為，既然效率與公平的重要性難分伯仲，那就干脆來(lái)個(gè)“一鍋炒”，即主張“效率和公平并重”。endprint

在筆者看來(lái)，以上討論稅收問(wèn)題所涉及的重大原則和不同理論觀點(diǎn)，似乎忘卻了一個(gè)最重要的問(wèn)題——中國(guó)國(guó)情。在一個(gè)社會(huì)主義公有制下從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)邁進(jìn)和轉(zhuǎn)型的非均衡經(jīng)濟(jì)制度的大國(guó)，就當(dāng)下中國(guó)社會(huì)貧富懸殊、腐敗深重的狀況看轉(zhuǎn)型過(guò)程，不論是理論和實(shí)踐層面都存在著較為嚴(yán)重的缺陷和失誤。公平尺并不適用于丈量繃緊的橡皮筋。社會(huì)主義公有制的各類資源集中和現(xiàn)代高技術(shù)、生產(chǎn)、組織和管理方式是歷史上前所未有的非均衡經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的結(jié)合，這與資本主義私有制均衡經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和現(xiàn)代生產(chǎn)、技術(shù)、組織和管理方式的結(jié)合有著本質(zhì)的區(qū)別，這種結(jié)合是我們思想上和理論上都準(zhǔn)備得不充分的，它帶來(lái)的巨大沖擊不僅是GDP的高企，迅速成為世界最大經(jīng)濟(jì)體量之一的榮耀，同時(shí)囿于各類資源集中的溢價(jià)或紅利未得到頂層制度設(shè)計(jì)的合理分流和有效監(jiān)控，其制度結(jié)構(gòu)性缺失導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富呈極度傾斜狀態(tài)以致固化。因此，稅收法定并不是實(shí)定法基礎(chǔ)上的教條主義和經(jīng)驗(yàn)主義的東西，而必須是基于社會(huì)主義公有制的各類資源集中和現(xiàn)代生產(chǎn)、技術(shù)、組織和管理方式相結(jié)合的產(chǎn)物。

（二）先衡平后法定再到實(shí)質(zhì)公平的推演

考察理論界長(zhǎng)期爭(zhēng)議的“效率與公平”這一不僅對(duì)稅法及其功能有統(tǒng)轄作用，而且對(duì)整個(gè)稅法體系起著酵母作用的利益分配原則，就有必要把它分解成社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的效率與公平原則和資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的效率與公平原則進(jìn)行扼要對(duì)比和論證[8]。在此基礎(chǔ)上，便可以過(guò)渡到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所應(yīng)堅(jiān)守的實(shí)質(zhì)公平原則，嚴(yán)格地講，應(yīng)當(dāng)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)非均衡結(jié)構(gòu)下的“稅收衡平之法定到稅收實(shí)質(zhì)公平”原則。

首先，在均衡經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中，稅收立法因其均衡而采中性原則，其意有二：一是國(guó)家征稅使社會(huì)所付出的代價(jià)以稅款為限，盡可能不再給納稅人或社會(huì)帶來(lái)其他的額外損失和負(fù)擔(dān)；二是國(guó)家征稅應(yīng)避免對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行機(jī)制的干擾，特別是不能使稅收超越市場(chǎng)機(jī)制而成為資源配置的決定因素。然而觀察我國(guó)現(xiàn)狀，非均衡經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)下的稅收立法本身似乎并不會(huì)超越市場(chǎng)機(jī)制而成為資源配置的決定因素，但政府及主管部門的行政權(quán)壟斷資源于央企、國(guó)企，真可謂“一石二鳥”：一方面，公有制條件下集中配置資源的方式輕車熟路、一蹴而就，另一方面又明修棧道地幫扶稅收立法采中性原則的坦蕩，似乎昭示著稅法秉持公平與正義之理念，而背地里卻是稅法之外的行政壟斷與國(guó)有市場(chǎng)主體對(duì)市場(chǎng)要素資源的暗度陳倉(cāng)，完全彌補(bǔ)了稅收中性原則缺失的資源配置功能，如此公平、正義的稅法，哪怕相鄰關(guān)系賺得盆滿缽滿也無(wú)染稅法之圣潔。然而，圣潔公平的稅法于非均衡經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)之中似乎難以抗拒非均衡經(jīng)濟(jì)的怪異陡長(zhǎng)，試想一個(gè)用平湖秋月般靜美的審美觀塑造的稅法，何以勒住能量失衡而狂飆的奔馬，無(wú)怪乎近期有官方和學(xué)者發(fā)出央企、國(guó)企上繳利潤(rùn)似無(wú)關(guān)稅法的弦外之音。在我國(guó)現(xiàn)實(shí)的非均衡經(jīng)濟(jì)條件下，政府集資源、權(quán)力、市場(chǎng)和規(guī)則深度同構(gòu)，國(guó)企（主要指國(guó)資國(guó)企）壟斷伴隨而生的利益集團(tuán)將觸角無(wú)障礙地延伸至所有所欲之行業(yè)和領(lǐng)域，造成了社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡和貧富懸殊的嚴(yán)重后果。對(duì)此，有官方人士和學(xué)者建言：“不管國(guó)有企業(yè)盈利多少，比如把它盈利的15%，無(wú)條件上繳給財(cái)政，成為財(cái)政預(yù)算，成為國(guó)民公共服務(wù)資金來(lái)源”，筆者認(rèn)為這種唯利不治本的做法，既不能解決其病灶潛在的隱患，甚至還會(huì)導(dǎo)致犬牙交錯(cuò)更多的矛盾。

其次，倘若現(xiàn)實(shí)中在兩個(gè)資源配置方式和機(jī)會(huì)截然不同（不平等）的經(jīng)濟(jì)環(huán)境里都適用同一或相同內(nèi)含的公平原則，其結(jié)果必然是：均衡經(jīng)濟(jì)環(huán)境里“稅收公平”得到的是自然公平，而非均衡經(jīng)濟(jì)環(huán)境里的“稅收公平”得到的則是南轅北轍——人為的不公平，因?yàn)橐话阋饬x上的國(guó)家干預(yù)是指政府在私有制經(jīng)濟(jì)自然平衡基礎(chǔ)上施加外力而言，而我國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)制度決定了政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)，是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型期，市場(chǎng)才是被引入的必要因素，與其說(shuō)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是國(guó)家干預(yù)，倒不如講是市場(chǎng)干預(yù)了我國(guó)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)。如果說(shuō)國(guó)家干預(yù)是必須的，那也至少必須定位為“普遍深度”于其中，正名為“國(guó)家普遍深度干預(yù)”。有鑒于這種定位的失之毫厘謬以千里，這種不公平走勢(shì)會(huì)漸行漸遠(yuǎn)，甚至找不到“回家的路”。因?yàn)榍罢呤苤朴谧杂筛?jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，至少機(jī)會(huì)平等，即使出現(xiàn)行業(yè)壟斷現(xiàn)象也是憑借其技術(shù)性優(yōu)勢(shì)所致，而后者是資源受制于國(guó)家，一般資源的配置方式則是由政府主導(dǎo)，各行各業(yè)的央企、國(guó)企與政府形成利害關(guān)系，于是乎行政、資源和利益鏈條環(huán)環(huán)相扣順理成章，現(xiàn)實(shí)的貧富懸殊和嚴(yán)重腐敗乃非意外矣。

再次，同理可證，南轅北轍的寓意表明，稅收公平原則并不能替換非均衡經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的前置條件，它只能從形而上的公平變換到實(shí)質(zhì)上的不公平，但它表面上仍被稱之為公平原則而且還要放之四海而皆準(zhǔn)，這無(wú)疑加速了貧富兩極分化和腐敗等不公平的節(jié)奏。如今是在非均衡經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中拯救無(wú)動(dòng)于衷的稅法？還是讓公平稅法潔身自好而另辟蹊徑治理資源配置方式？看來(lái)只要當(dāng)下非均衡經(jīng)濟(jì)制度的基本面沒(méi)有實(shí)質(zhì)性變革，眼下的所謂公平原則的稅法調(diào)整無(wú)異于“拿油門當(dāng)了剎車踩”筆者注：“拿油門當(dāng)剎車踩”，意指車主主觀上想踩下制動(dòng)降低或損失汽車（經(jīng)濟(jì)）運(yùn)行的速率使之保持安全和平穩(wěn)（公平）狀態(tài)，但人們時(shí)常有意識(shí)地踩踏制動(dòng)，結(jié)果客觀上卻踩踏上了油門，瞬間產(chǎn)生加速，往往造成與主觀意識(shí)相悖的嚴(yán)重后果。問(wèn)題是自以為要踩的是制動(dòng)，為什么偏偏踩上了油門，本來(lái)車主欲啟用能致汽車平穩(wěn)的制動(dòng)功能將汽車保持安全和平穩(wěn)，實(shí)際上是油門無(wú)意識(shí)地充當(dāng)了制動(dòng)，兩者的功能并不因此互換，導(dǎo)致油門并不理會(huì)車主本意而本能地加速，當(dāng)汽車運(yùn)行狀態(tài)非車主所欲之際，車主方才驀然醒悟，或許此時(shí)已車毀人亡。，其后果不堪設(shè)想。

工欲善其事，必先利其器。筆者認(rèn)為，欲保持實(shí)存稅法的基本框架結(jié)構(gòu)，就必須矯治資源配置方式。先衡平后法定再到實(shí)質(zhì)公平既是一種步驟也是一種原則，其意在于從資源配置的發(fā)端開始，先要衡平矛盾、化解沖突，解決市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)起點(diǎn)的機(jī)會(huì)平等問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上確定一致的“起跑線”，通過(guò)稅收法定，方能達(dá)到協(xié)調(diào)社會(huì)財(cái)富公平分配的實(shí)質(zhì)性結(jié)果。

四、稅收衡平法定功能的實(shí)現(xiàn)（一）價(jià)值理念衡平endprint

建構(gòu)于不同價(jià)值理念的制度安排，在運(yùn)行中將產(chǎn)生不同的社會(huì)效果。同樣，內(nèi)置不同價(jià)值理念的稅法在調(diào)節(jié)收入差距、緩解貧富分化中的作用相去甚遠(yuǎn)。若公平與效率的關(guān)系處理選擇各異，稅法在現(xiàn)實(shí)生活中所起的作用就會(huì)截然不同。過(guò)去處理公平與效率關(guān)系的范式往往讓人質(zhì)疑，無(wú)論是效率優(yōu)先兼顧公平還是公平優(yōu)先兼顧效率，以及公平和效率并重的研究范式都存在與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)的缺陷。不可否認(rèn)，公平與效率之間確實(shí)存在一定的異質(zhì)性，在價(jià)值追求方面有時(shí)也會(huì)相互掣肘。然而，在區(qū)分孰重孰輕的關(guān)系表述中，無(wú)論是效率優(yōu)先還是公平優(yōu)先的論述，都是將公平與效率置于二選一的境地，且僅有的選擇就是選擇，沒(méi)有第三條路可走，中庸的選擇無(wú)異于選擇“無(wú)”。因而在我國(guó)社會(huì)不公現(xiàn)象明顯增多、社會(huì)矛盾趨于突出的客觀現(xiàn)實(shí)條件下，需要我們擺脫傳統(tǒng)研究路徑的依賴，開拓出新的研究范式，合理地衡平公平與效率二者的價(jià)值取向，挖掘體制內(nèi)大量的無(wú)效損耗和資源浪費(fèi)，使稅法的價(jià)值取向符合構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的要求。

具體而言，衡平公平與效率的關(guān)系應(yīng)該包括以下幾層意思：第一，反對(duì)低效率或者無(wú)效率的制度安排。在實(shí)踐中，由于資源的壟斷配置使資源的利用效率不高，同時(shí)隔離化的競(jìng)爭(zhēng)未必凸顯公平也遠(yuǎn)離了市場(chǎng)。因此在進(jìn)行稅收制度安排時(shí)，資源配置衡平的價(jià)值取向與設(shè)計(jì)無(wú)疑是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)稅法創(chuàng)新的重大挑戰(zhàn)，其衡平價(jià)值的效果當(dāng)是公平與效率排序的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，而不是一種價(jià)值擠占另一種價(jià)值存在的空間。第二，效率是投入產(chǎn)出之比率，而不是資源堆積的數(shù)量型增長(zhǎng)，為此，效率不能以犧牲公平為條件，相應(yīng)的公平還是保持和提高效率的前提和條件，衡平之后的公平和效率是互為條件和前提的。第三，在不同的社會(huì)制度下或者相同的社會(huì)制度在不同的歷史時(shí)期，公平與效率的價(jià)值取向都存在一定的先后順序。但無(wú)論對(duì)公平和效率做怎樣的排列組合，都應(yīng)該符合在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域注重權(quán)利平等和機(jī)會(huì)公平前提下的效率要求。在財(cái)富分配領(lǐng)域注重實(shí)質(zhì)公平，在法治的環(huán)境中，公民得以實(shí)現(xiàn)個(gè)人和社會(huì)的機(jī)會(huì)均等，又于機(jī)會(huì)均等的自由競(jìng)爭(zhēng)制度中由均衡市場(chǎng)產(chǎn)生出效率的狀態(tài)。

將這種動(dòng)態(tài)均衡的公平與效率價(jià)值序位關(guān)系置于當(dāng)下非均衡經(jīng)濟(jì)締造的貧富懸殊、兩極分化的社會(huì)現(xiàn)實(shí)中，并以此為基礎(chǔ)而進(jìn)行的稅收制度安排，更需要注重由于基本制度層面造成的在一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)保持不公平的資源分配和機(jī)會(huì)不均等的格局，在調(diào)節(jié)收入差距、縮小貧富差距的功能發(fā)揮過(guò)程中，必然需要以稅賦實(shí)質(zhì)性公平來(lái)彌合當(dāng)前初始資源配置的不公平。

（二）稅權(quán)衡平

在安排稅收法律制度時(shí)，要回應(yīng)社會(huì)分配不公平的社會(huì)現(xiàn)實(shí)，就必須實(shí)現(xiàn)通過(guò)以稅權(quán)為基礎(chǔ)的財(cái)權(quán)的初始資源配置公平，進(jìn)而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展。具體到稅收法律制度的設(shè)計(jì)而言，就是要在財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配的原則下，合理劃分中央與地方的稅權(quán)。

縱觀世界各國(guó)，中央與地方稅權(quán)的分配存在三種模式：即集中型模式；分散型模式；適度集中、相對(duì)分散型模式。集中型模式能保證國(guó)家稅制的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，但不利于調(diào)動(dòng)發(fā)揮地方的積極性、自主性；分散型模式使中央與地方都有相對(duì)獨(dú)立的財(cái)權(quán)，地方可因地制宜地靈活設(shè)計(jì)稅制，但對(duì)中央與地方的制衡機(jī)制和相應(yīng)的法律制度要求會(huì)較高，否則極易造成地方政府的失控，進(jìn)而帶來(lái)社會(huì)的動(dòng)蕩不安；適度集中、相對(duì)分散型模式在理論上則兼?zhèn)渖鲜鰞煞N模式的優(yōu)點(diǎn)，運(yùn)用得好既能維護(hù)中央的統(tǒng)一性又能調(diào)動(dòng)地方的積極性，應(yīng)該成為我國(guó)稅權(quán)改革較為理想的模式。在這種適度集中、相對(duì)分散的稅權(quán)模式下，縱向稅權(quán)改革的首要任務(wù)就是建立相互匹配的財(cái)權(quán)與事權(quán)體系，使各地方政府有其穩(wěn)定的財(cái)力完成發(fā)展經(jīng)濟(jì)的任務(wù)，不致使政府疲于應(yīng)對(duì)層層集中的財(cái)政壓力而怠于發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，從而導(dǎo)致富省越富、窮省越窮的困境。

因此，在設(shè)計(jì)稅收制度時(shí)，需要更加注重由于地方差異而形成的初始資源不均衡而導(dǎo)致的差異，通過(guò)稅權(quán)的傾斜性配置來(lái)矯正地方初始資源配置失衡，進(jìn)而達(dá)到各地方均衡發(fā)展、縮小貧富差異的效果。

關(guān)于衡平稅法的體系安排，筆者認(rèn)為，應(yīng)該建立以憲法為指導(dǎo)，以稅收基本法為根據(jù)，以各稅收實(shí)體法為主體，以稅收程序法為救濟(jì)措施的、完整的稅法理論和制度系統(tǒng)。

（三）稅負(fù)衡平

稅負(fù)衡平的核心內(nèi)含就是在非均衡經(jīng)濟(jì)模式下，按照量能課稅的原則，兼顧東部發(fā)達(dá)地區(qū)和西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)之實(shí)際情況，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行稅收法律制度的改革，達(dá)到區(qū)域間稅負(fù)衡平，即實(shí)現(xiàn)稅負(fù)實(shí)質(zhì)公平。

長(zhǎng)期以來(lái)，中西部與東部地區(qū)價(jià)值和稅負(fù)逆向運(yùn)行，中西部地區(qū)承受著較大的稅收犧牲。稅負(fù)衡平的核心內(nèi)含就是在非均衡經(jīng)濟(jì)模式下，按照量能課稅的原則，兼顧東部發(fā)達(dá)地區(qū)和西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)，使其稅負(fù)達(dá)到實(shí)質(zhì)公平的要求，以緩解收入差距過(guò)大、社會(huì)分配不公的問(wèn)題。量能課稅原則以納稅人的納稅能力為依據(jù)，納稅能力強(qiáng)的多納稅，納稅能力弱的少納稅。不過(guò)如何評(píng)判納稅人的納稅能力，理論上存在客觀和主觀兩種標(biāo)準(zhǔn)?？陀^標(biāo)準(zhǔn)即以納稅人擁有財(cái)富的多少作為衡量其納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)，主觀標(biāo)準(zhǔn)則是以納稅人因納稅而感受的犧牲程度的大小作為進(jìn)一步測(cè)定其納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)。犧牲程度的衡量又以納稅人納稅前后從其財(cái)富得到的滿足（或效用）的差額為基準(zhǔn)。若所有納稅人感受到的犧牲程度相等，則稅負(fù)公平，相反，則不公平。無(wú)論采用何種標(biāo)準(zhǔn)，客觀上縮小貧富懸殊、兩極分化的態(tài)勢(shì)，發(fā)揮稅法的調(diào)節(jié)功能則是不變的主題。因此，在衡平稅法理論背景下，稅負(fù)的實(shí)質(zhì)公平就是要立足于區(qū)域間的差異，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行稅制的改革，達(dá)到區(qū)域間稅負(fù)衡平的目的[9]。ML

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Abstract：Tax legalism originated from the democratic ideology and powered by the parliament to effect or defeat a taxation law. However， under the different circumstances between the economic system of equilibrium and disequilibrium， how should “parliament” lay the cornerstone of keeping the balance between fairness and justice？ Its obvious that a panequity theory cant match and solve the problem in an imprudent way. Obviously， in our country， because the administrative intervention， which will deconstruct the natural balance， is deeply implanted in the economic disequilibrium as gene， the natural balance of the primitively economic equilibrium was broken. In addition， lack of supervision and restriction on the administrative intervention destroy the taxation justice in the name of socalled fairness. “Using the accelerator as the brake” shall inevitably lead to the geometric effect of unfair distribution of social wealth. Thus， the actual fairness of the society with economic disequilibrium should be achieved by deep reflection on theory and the consolidation of practice， with tax equity and legalism.

Key Words： tax equity； tax legalism； tax fairnessendprint