劉劍文+陳立誠(chéng)

摘要：在文明史的大視野下，國(guó)家形態(tài)的變遷與財(cái)稅法的發(fā)展呈現(xiàn)出交相輝映的互動(dòng)態(tài)勢(shì)。從靜態(tài)的角度看，財(cái)稅法在不同國(guó)家形態(tài)下被賦予不同的功能、表現(xiàn)出不同特征;從動(dòng)態(tài)的角度看，在國(guó)家和社會(huì)變遷的關(guān)鍵時(shí)期，財(cái)稅理論與制度的變革又往往發(fā)揮著至為重要的作用，成為國(guó)家轉(zhuǎn)型的重要推手和先聲。在封建國(guó)家中，稅法幾未產(chǎn)生，稅收只是供養(yǎng)王室的“君主私財(cái)”。伴隨著征稅權(quán)的爭(zhēng)奪，民主國(guó)家方得確立，稅收也因私權(quán)興起而被視為“公法之債”，稅法則主要表現(xiàn)為消極的控權(quán)法。在夜警國(guó)家向社會(huì)國(guó)家的轉(zhuǎn)型中，稅收觀念在范圍上延展至用稅，立場(chǎng)也從權(quán)力本位轉(zhuǎn)向權(quán)利本位，財(cái)稅法成為理財(cái)治國(guó)之法。在依法治國(guó)的大背景下，稅收應(yīng)當(dāng)被理解為“公共財(cái)產(chǎn)”，由此建構(gòu)起合作、互動(dòng)的新型財(cái)稅文化。

關(guān)鍵詞：國(guó)家變遷;財(cái)稅法;公共財(cái)產(chǎn);稅收觀念;財(cái)政國(guó)家

中圖分類號(hào)：DF432 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1001-862X（2015）03-0005-006

黨的十八屆三中全會(huì)指出：“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。”這是對(duì)財(cái)政地位的歷史性提升。在過(guò)去的一段時(shí)期里，人們大多僅僅看到了“財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)”的方面，只關(guān)注財(cái)稅在資源配置、收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)等方面的職能，特別是過(guò)度強(qiáng)調(diào)了其經(jīng)濟(jì)職能中的宏觀調(diào)控職能，而未能全面、準(zhǔn)確地認(rèn)識(shí)到財(cái)政及財(cái)稅法在政治、社會(huì)、文化等方面的功能。要形成對(duì)財(cái)稅法的完整、立體認(rèn)識(shí)，“新財(cái)政史觀”（1）是一條值得借鑒的路徑。這是20世紀(jì)90年代興起的一個(gè)歐洲歷史學(xué)理論，是一種以財(cái)政特點(diǎn)而非朝代更替、生產(chǎn)關(guān)系等來(lái)劃分歷史時(shí)期，以財(cái)政變革為判斷歷史變革標(biāo)準(zhǔn)的新型史觀。它跳出了以往將財(cái)政分割、片面看待的視角，以財(cái)政整體為研究對(duì)象，在財(cái)政發(fā)展的歷史脈絡(luò)中尋求人類社會(huì)歷史變遷的內(nèi)在邏輯。它沿襲了葛德雪（Rudolf Goldscheid）等奧地利學(xué)派學(xué)者的研究路徑，聚焦于歷史發(fā)展過(guò)程中財(cái)政對(duì)國(guó)家演進(jìn)的影響。[1]經(jīng)由此思路，探討歷史上財(cái)政與經(jīng)濟(jì)制度、社會(huì)結(jié)構(gòu)、精神文化乃至國(guó)家命運(yùn)的相互關(guān)系，發(fā)掘財(cái)稅法在國(guó)家變遷與社會(huì)轉(zhuǎn)型中的重要作用，無(wú)疑有助于真正深刻地理解財(cái)稅法在治國(guó)安邦中的基石地位。

一、從“君主私財(cái)”到“公法之債”：

財(cái)稅法作為民主國(guó)家的動(dòng)力

從起源上看，財(cái)政是人類社會(huì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，隨國(guó)家的產(chǎn)生而產(chǎn)生。根據(jù)目前的考古發(fā)現(xiàn)，距今6000年前的蘇美爾拉喀什（Lagash）是已知最早的文明起源，也是財(cái)稅的起源。在我國(guó)，財(cái)稅制度發(fā)端于夏商周時(shí)期。文獻(xiàn)記載，“自虞、夏時(shí)，貢賦備矣”（《史記·夏本紀(jì)》）“夏后氏五十而貢，殷人七十而助，周人百畝而徹，其實(shí)皆什一也?！保ā睹献印る墓罚┻@是對(duì)我國(guó)貢賦制度發(fā)源時(shí)期的總體概括。其后，財(cái)稅制度與其他法律制度一樣，同樣經(jīng)歷了自習(xí)慣法到成文法、從諸法合體到諸法分立的發(fā)展歷程。從漢朝開(kāi)始，各朝各代幾乎都設(shè)有“食貨志”專章，詳細(xì)記錄了該朝的財(cái)政法律制度。而各代政治家、思想家、理財(cái)家抑或史學(xué)家所著的典章制度中，財(cái)政法制度均無(wú)出其右位列其中。毫不夸張地說(shuō)，財(cái)稅不僅歷來(lái)受到封建統(tǒng)治者的高度重視，而且往往與王朝的興衰更迭交互映照。歷史上的著名改革，大多是財(cái)稅制度的變動(dòng)與改進(jìn)，文景之治的“薄賦省刑”、唐代的“兩稅法”、明朝的“一條鞭法”、清朝的“攤丁入畝”，莫不如是。

但是，在封建制度下，“普天之下莫非王土”，“皇糧國(guó)稅”被認(rèn)為是民眾天然的義務(wù)。統(tǒng)治者居于最高地位，財(cái)稅法律制度其既可一言定之，又可一言廢之，納稅人是毫無(wú)主體地位可言的，只有義務(wù)，沒(méi)有權(quán)利。在中世紀(jì)的歐洲，尚未產(chǎn)生民族國(guó)家的概念，只有大大小小的領(lǐng)地，而財(cái)政的用途也就是供養(yǎng)各級(jí)領(lǐng)主及其家族。有意思的是，封建時(shí)期不同國(guó)家財(cái)政組織收入具體方式的差異，也導(dǎo)致了后來(lái)民主政治發(fā)展進(jìn)程的區(qū)別。如有學(xué)者指出，英國(guó)的君主主要通過(guò)對(duì)貿(mào)易進(jìn)行征稅來(lái)獲得收入，這促進(jìn)了英國(guó)議會(huì)民主制度的發(fā)展。而法國(guó)主要是對(duì)固定的資產(chǎn)（例如鹽礦和土地）進(jìn)行征稅，這導(dǎo)致了君主專制的發(fā)展。（2）總體上看，無(wú)論是東方還是西方，在封建時(shí)代“所有權(quán)者國(guó)家”（3）或稱“王權(quán)國(guó)家”的框架下，稅收都只是君主的“私財(cái)”，進(jìn)而相應(yīng)地表現(xiàn)出“家計(jì)財(cái)政”的樣態(tài)，自然也不可能形成現(xiàn)代意義上的財(cái)稅法。

封建國(guó)家向民主國(guó)家的歷史轉(zhuǎn)型，也正是以圍繞稅收的艱苦斗爭(zhēng)為焦點(diǎn)的。正如哈耶克（Friedrich August von Hayek）指出的那樣：“在近現(xiàn)代政治文明發(fā)展史上，法律對(duì)政府行為的控制，最早一般是經(jīng)由控制收入來(lái)實(shí)現(xiàn)的。”[2]這鮮明地道出了財(cái)稅法對(duì)于民主政治的奠基性作用。作為近代資本主義民主政治的發(fā)祥地，英國(guó)新興資產(chǎn)階級(jí)向封建王權(quán)發(fā)起挑戰(zhàn)的關(guān)鍵內(nèi)容就是圍繞稅收所進(jìn)行的反復(fù)斗爭(zhēng)、相互協(xié)商和彼此妥協(xié)，稅收法定原則也正是在新舊勢(shì)力的沖突中得到豐富和發(fā)展。歷經(jīng)獨(dú)裁、復(fù)辟的波瀾起伏，在光榮革命后的君主立憲制模式下，議會(huì)的征稅權(quán)最終得以確立。1689年的《權(quán)利法案》第4條規(guī)定：“未經(jīng)議會(huì)授權(quán)，為王室所需而憑借特權(quán)征收錢財(cái)，超期征收或以其他非授權(quán)方式征收，均屬非法?！边@標(biāo)志著近代意義上稅收法定原則的正式形成?！岸?zhàn)”后，稅收法定原則成為世界主要法治國(guó)家的通行做法。絕大部分國(guó)家在憲法中直接將其規(guī)定為一項(xiàng)原則。如法國(guó)1958年憲法第34條規(guī)定：“法律均由議會(huì)通過(guò)。法律規(guī)定下列事項(xiàng)……有關(guān)各種稅收的征收基數(shù)、稅率和征收方式……?！比毡?946年憲法第84條規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行的租稅，應(yīng)當(dāng)依法律或法律規(guī)定的條件進(jìn)行。”德國(guó)基本法第105條、比利時(shí)憲法第170條、墨西哥憲法第31條、意大利憲法第23條等均采取了類似表述。也有一些國(guó)家沒(méi)有直接從征稅權(quán)歸屬的角度規(guī)定，而是以公民義務(wù)的形式體現(xiàn)，我國(guó)就是一例。

回顧歷史發(fā)展的脈絡(luò)，稅收法定不僅僅是一項(xiàng)制度，更是一種理念，因而與社會(huì)形態(tài)、國(guó)家制度緊密相連。在現(xiàn)代國(guó)家發(fā)展的過(guò)程中，稅收法定原則才得以濫觴，而它又反過(guò)來(lái)推動(dòng)了民主政治制度的建構(gòu)，并成為這棟大廈最為關(guān)鍵的一塊基石。從根本上說(shuō)，這是因?yàn)槎愂辗ǘㄔ瓌t植根于社會(huì)契約、人民主權(quán)基礎(chǔ)上的現(xiàn)代國(guó)家思想，其核心就是民主法治理念。以民主國(guó)家論之，人民應(yīng)當(dāng)自己決定（在代議制下就表現(xiàn)為通過(guò)人民代表會(huì)議決定）想要負(fù)擔(dān)什么稅捐，而行政權(quán)與司法權(quán)則僅限于法律的執(zhí)行與法律的監(jiān)督;以法治國(guó)家論之，法的安定性同樣要求防止行政機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)民自由財(cái)產(chǎn)肆意干涉，并賦予國(guó)民的經(jīng)濟(jì)生活以預(yù)測(cè)可能性。因此，稅收法定原則在現(xiàn)代國(guó)家中的地位才如此凸顯，并與刑法上的罪刑法定原則共同構(gòu)成對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)、人身權(quán)的完整保護(hù)框架。

在邁向民主國(guó)家的進(jìn)程中，稅收概念方開(kāi)始進(jìn)入法學(xué)的視野。最早，稅收被置于德國(guó)傳統(tǒng)行政法的框架下，因而帶有濃厚的權(quán)力色彩。如奧托·梅耶（Otto Mayer）認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是以課稅處分為中心的，國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系。這帶有昔日專制時(shí)代的烙印，公權(quán)力的優(yōu)越性受到高度強(qiáng)調(diào)，課稅處分與警察處分的套路完全一致。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)興起，稅收逐漸被認(rèn)為是一種“公法之債”。如阿爾伯特·亨澤爾（Albert Hensel）認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人之間乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系。這在《德國(guó)稅收通則》第3條得到了充分體現(xiàn)。該條規(guī)定：稅收（Steuern）是公法團(tuán)體以獲取收入為主要或附帶目的，對(duì)所有符合法定構(gòu)成要件者所課征的金錢給付義務(wù)，而不構(gòu)成對(duì)某一給付的對(duì)待給付。[3]這是對(duì)稅收概念的經(jīng)典法學(xué)定義。相比于權(quán)力關(guān)系說(shuō)，這種理解雖然仍然將國(guó)家作為利益主體，也仍然凸顯強(qiáng)制性、無(wú)償性，但是淡化了國(guó)家權(quán)力的色彩，納稅人地位得以提升。由“君主私財(cái)”到“公法之債”的觀念躍遷，以民主國(guó)家和私權(quán)神圣為基礎(chǔ)條件，又反過(guò)來(lái)成為了保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的有力屏障，“所有權(quán)者國(guó)家”也由此演變?yōu)榱恕岸愂諊?guó)家”。（4）此時(shí)，現(xiàn)代意義上的稅法也逐漸形成，其功能主要是消極意義上的，即控制國(guó)家征稅權(quán)，防止其過(guò)分侵犯私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。

二、從“無(wú)償給付”到“權(quán)利成本”：

財(cái)稅法作為社會(huì)國(guó)家的支柱

在自由資本主義時(shí)期，政府只是充當(dāng)市場(chǎng)的守夜人，財(cái)政的職能就是建立和維持一個(gè)“廉價(jià)政府”。（5）19世紀(jì)70年代以后，在壟斷資本主義階段，特別是隨著市場(chǎng)失靈的日益凸顯，“夜警國(guó)家”（Nachtw？覿chterstaat）逐步轉(zhuǎn)型為“社會(huì)國(guó)家”（Sozialstaat）。（6）這一巨變?cè)谪?cái)政上的表現(xiàn)尤為直接和明顯，甚至可以說(shuō)，其核心就是財(cái)政功能和規(guī)模的迅速擴(kuò)大。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)國(guó)家中，可以說(shuō)“無(wú)行政即無(wú)現(xiàn)代之社會(huì)生活”，財(cái)政已經(jīng)成為影響行政行為、進(jìn)而影響民眾福祉的最重要因素。[4]隨著規(guī)模和職能的膨脹，稅收的支用存在廣泛的選擇和裁量空間，而這些選擇直接關(guān)系到民眾福祉。一方面，不同主體對(duì)于稀缺的財(cái)政資源存在競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，對(duì)甲之給付就是對(duì)乙之不給付，因而支用本身即為選擇。另一方面，用稅增加必然帶來(lái)征稅增加或赤字，因而還關(guān)涉到對(duì)稅收規(guī)模的選擇。[5]

在這一背景下，人們逐漸開(kāi)始從用稅的方面來(lái)認(rèn)識(shí)稅收，法學(xué)視野也從稅法擴(kuò)展到了完整打通財(cái)政收支的財(cái)稅法。例如，日本學(xué)者北野弘久提出了“納稅人基本權(quán)”的主張，認(rèn)為“國(guó)民基于日本國(guó)憲法的規(guī)定，對(duì)符合憲法理念所使用的租稅，遵從合憲的法律所承擔(dān)的納稅義務(wù)?！盵6]這就把稅收的支用提升到了憲法層次，將用稅正當(dāng)作為征稅正當(dāng)之基礎(chǔ)。在其著名的“稅收法定三階段論”中，也提出應(yīng)以廣義的稅收概念（稅收的征收與使用相統(tǒng)一的概念）來(lái)理解稅收法定。[6]可見(jiàn)，北野稅法學(xué)旨在打通征稅與用稅，以維護(hù)納稅人福利為核心內(nèi)容。又如，稅收政治學(xué)的論證也越來(lái)越多地表現(xiàn)出與此相同的旨趣。美國(guó)學(xué)者蓋伊·彼得斯（Guy Peters）曾形象地描述道：“稅金并不是躺在保險(xiǎn)柜里睡大覺(jué)，而是通過(guò)許多開(kāi)支計(jì)劃重新流回到經(jīng)濟(jì)中去。政府怎么征稅，怎么花錢，將會(huì)很大程度上決定社會(huì)中的每個(gè)具體的個(gè)人的財(cái)富狀況。”[7]美國(guó)學(xué)者霍爾姆斯（Stephen Holmes）、桑斯坦（Cass R.Sunstein）等則構(gòu)建了納稅（經(jīng)由政府）實(shí)施權(quán)利、權(quán)利統(tǒng)合社會(huì)、社會(huì)追求自由的理論框架，闡述了“稅收交換保護(hù)、權(quán)利交換合作”的觀點(diǎn)。[8]

一言以蔽之，相比于“公法之債”等傳統(tǒng)學(xué)說(shuō)而言，晚近以來(lái)的學(xué)者開(kāi)始走出“稅收無(wú)償性”的既有結(jié)論，將征稅與用稅打通，從而把稅收理解為一種“權(quán)利的成本”或“文明的對(duì)價(jià)”。在現(xiàn)代財(cái)稅法視野下，稅收的征收和使用不再是孤立的兩個(gè)過(guò)程，而是相互連通的一個(gè)整體。如果僅著眼于征稅的過(guò)程，而不將稅收的具體用途及開(kāi)支程序加以法律規(guī)范，那么納稅人的權(quán)利保護(hù)就必然是不充分的。因此，稅收法定原則中的“稅”應(yīng)當(dāng)涵蓋“征稅”和“用稅”兩個(gè)維度，這也使得稅法和財(cái)政法得以打通。與之相應(yīng)地，稅法也不再僅限于消極的防止侵害私權(quán)，而是更多地體現(xiàn)為如何保障和實(shí)現(xiàn)積極權(quán)利。此時(shí)的“稅收國(guó)家”也已經(jīng)進(jìn)一步在整體上表現(xiàn)為“財(cái)政國(guó)家”。[9]

正如熊彼得（Joseph Alois Schumpeter）所言：“財(cái)政的歷史能使人們洞悉社會(huì)存在和社會(huì)變化的規(guī)律，洞悉國(guó)家命運(yùn)的推動(dòng)力量……一旦稅收成為事實(shí)，它就好像一柄把手，社會(huì)力量可以握住它，從而改變社會(huì)結(jié)構(gòu)。”[10]現(xiàn)代國(guó)家因財(cái)政而生，而國(guó)家又對(duì)財(cái)政進(jìn)行了深刻的塑造，二者呈現(xiàn)出交互映照的緊密關(guān)系（見(jiàn)表1）：

三、從“納稅義務(wù)”到“公共財(cái)產(chǎn)”：

財(cái)稅法作為依法治國(guó)的樞紐

不難看到，國(guó)家形態(tài)在終極意義上決定著財(cái)稅形態(tài)，而人們對(duì)財(cái)稅的主觀認(rèn)識(shí)又能影響到其功能的發(fā)揮，進(jìn)而關(guān)涉到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治的整體發(fā)展。具體到我國(guó)來(lái)說(shuō)，新中國(guó)的財(cái)稅法研究起步較晚，且長(zhǎng)期處于國(guó)庫(kù)中心主義傳統(tǒng)思維的范式下。相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間里，法學(xué)對(duì)稅收的認(rèn)識(shí)都是從國(guó)家本位出發(fā)，一般將稅收定義為“國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其公共職能而憑借其政治權(quán)力，依法強(qiáng)制、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種活動(dòng)”，突出其強(qiáng)制性與無(wú)償性。雖然理論上的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)成為主流，但實(shí)踐中稅收征納仍然表現(xiàn)出相當(dāng)?shù)臋?quán)力服從性。這與當(dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)殘留等時(shí)代背景是分不開(kāi)的。2004年修憲寫(xiě)入“尊重和保障人權(quán)、保護(hù)合法的私有財(cái)產(chǎn)”后，納稅人權(quán)利保護(hù)的聲音開(kāi)始逐漸壯大，越來(lái)越多的學(xué)者開(kāi)始主張納稅人與國(guó)家應(yīng)當(dāng)是憲法上平等的兩造。

黨的十八屆三中全會(huì)后，財(cái)稅法研究進(jìn)入了一個(gè)全新的階段，學(xué)界開(kāi)始認(rèn)識(shí)到財(cái)稅法在治國(guó)安邦中的基礎(chǔ)性、制度性、保障性作用，提出財(cái)稅是“連接政治、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)三大子系統(tǒng)的媒介”。[11]十八屆四中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》，依法治國(guó)新階段大幕已徐徐拉開(kāi)，而財(cái)稅法在法治建設(shè)大局中必然扮演著不可或缺的重要角色，新一輪財(cái)稅體制改革的目標(biāo)就是要建立“與國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)”的制度基礎(chǔ)。[12]尤須指出的是，2015年3月15日，十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)的新《立法法》，將第八條原先規(guī)定實(shí)行法律保留的“稅收基本制度”細(xì)化為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，且單列為一項(xiàng)，位次居于公民財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)相關(guān)事項(xiàng)的首位。這堪稱我國(guó)稅收法治乃至整個(gè)依法治國(guó)進(jìn)程中的里程碑事件。稅率等稅收要素是否寫(xiě)入《立法法》，形式上看是一個(gè)如何表述該原則的問(wèn)題，本質(zhì)上看卻是要如何對(duì)待和處理稅收事項(xiàng)上多元利益博弈的路徑問(wèn)題，關(guān)系到能否以立法凝聚共識(shí)、最終形成更符合公平正義的法律制度。往深層次講，其折射出的是對(duì)于財(cái)稅法重大理論問(wèn)題的認(rèn)識(shí)差異，特別是對(duì)在現(xiàn)代治理語(yǔ)境（而非傳統(tǒng)管理模式）下“中國(guó)需要什么樣的財(cái)稅法”的不同回答?！读⒎ǚā纷罱K采行的方案，符合十八屆三中、四中全會(huì)的精神，體現(xiàn)了對(duì)稅收觀念和財(cái)稅法性質(zhì)、功能的準(zhǔn)確認(rèn)知。應(yīng)當(dāng)看到，稅收是共和國(guó)的血脈，是體現(xiàn)并承載著政府與市場(chǎng)、國(guó)家與社會(huì)、中央與地方、立法與行政等方面基本關(guān)系的樞紐。法治視野下，理財(cái)就是治國(guó)。因?yàn)楦淖儑?guó)家取錢、分錢和用錢的方式，就能在很大程度上改變國(guó)家做事的方式。如果能通過(guò)財(cái)政制度重構(gòu)，改進(jìn)國(guó)家的理財(cái)水平，也就可以在很大程度上提高國(guó)家的治理水平。[13]因此，依法治稅必然成為全面推進(jìn)依法治國(guó)的核心環(huán)節(jié)。

在這一背景下，學(xué)界提出了“公共財(cái)產(chǎn)法”理論，認(rèn)為財(cái)稅法的本質(zhì)屬性是公共財(cái)產(chǎn)法。[14]這是中國(guó)財(cái)稅法學(xué)人的一次重大理論創(chuàng)新。相比于傳統(tǒng)的“公法之債”等學(xué)說(shuō)，將稅收定位為一種“公共財(cái)產(chǎn)”，至少有以下兩個(gè)方面的重要意義： 其一，是范圍上的延展。公共財(cái)產(chǎn)立論于“公共性”（public），與經(jīng)濟(jì)學(xué)界對(duì)財(cái)政研究的主流立論基礎(chǔ)是公共物品（public goods）理論一脈相承。早在1892年，英國(guó)學(xué)者巴斯塔布爾（Bastable，C.F.）就在《公共財(cái)政學(xué)》（Public Finance）一書(shū)中提出，國(guó)家作為社會(huì)組織多種形式之一，反映的是個(gè)人的集中性或社會(huì)性需要的存在，而財(cái)政的職能主要就是滿足這些需要。這就把“公共性”引入了對(duì)財(cái)政職能的界定中，也由此奠定了公共財(cái)政的基石。[15]突出稅收的公共性，主要就是在強(qiáng)調(diào)稅收的征納與支用必須符合公共利益且經(jīng)過(guò)公共決策程序。這就將關(guān)注面從傳統(tǒng)的征稅擴(kuò)展到了用稅，從傳統(tǒng)的“消極控權(quán)“擴(kuò)展到了“積極給付”。應(yīng)當(dāng)看到，隨著權(quán)利的內(nèi)涵從消極權(quán)利延伸至積極權(quán)利乃至所謂“第三種權(quán)利”，只有同時(shí)注重征稅層面上的消極保護(hù)和用稅上的積極保護(hù)，才能真正地尊重、保障、滿足和促進(jìn)納稅人權(quán)利。在這一思路下，財(cái)稅權(quán)力也得以擺脫純粹基于國(guó)家強(qiáng)制力的冰冷、單向的對(duì)抗屬性，而成為一種國(guó)家為促進(jìn)公民權(quán)利的實(shí)現(xiàn)、在民眾同意的前提下以確定的規(guī)則在全社會(huì)范圍內(nèi)籌集并合理監(jiān)管、使用財(cái)政資金的權(quán)力。

其二，是立場(chǎng)上的轉(zhuǎn)型。也就是說(shuō)，稅收是政府運(yùn)用公權(quán)力轉(zhuǎn)化而來(lái)的私人財(cái)產(chǎn)集合，它并非政府的財(cái)產(chǎn)，而是政府基于公共性而代替納稅人持有的信托財(cái)產(chǎn)集合，是集合化的私人財(cái)產(chǎn)，是“公共之財(cái)”，其支配仍應(yīng)受到憲法法律的嚴(yán)格約束。這就擺脫了傳統(tǒng)的國(guó)庫(kù)中心主義，從納稅人立場(chǎng)出發(fā)，將稅法作為控制公共財(cái)產(chǎn)權(quán)、保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律。過(guò)去，社會(huì)上有一種觀念認(rèn)為，依法治稅就是征稅機(jī)關(guān)要按照法律來(lái)征稅，稅法是政府用來(lái)管理納稅人的法律。而在國(guó)家治理現(xiàn)代化的大背景下，政府的一切權(quán)力來(lái)自人民、源自法授，市場(chǎng)主體“法無(wú)禁止即可為”，政府部門“法無(wú)授權(quán)不可為”，財(cái)稅法也就變成了用來(lái)授予、規(guī)范和監(jiān)督政府稅權(quán)的法律。作為一種公共財(cái)產(chǎn)，稅收來(lái)源于納稅人，最終服務(wù)于納稅人，也經(jīng)由法律來(lái)體現(xiàn)納稅人的意志。四中全會(huì)《公報(bào)》專門強(qiáng)調(diào)要“堅(jiān)持人民主體地位”，這啟示我們，人民群眾不再是被動(dòng)的受體，而是權(quán)利主體和最終歸宿。將稅收理解為一種“公共財(cái)產(chǎn)”，實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了財(cái)稅法從權(quán)力本位到權(quán)利本位、從“管理”到“法治”、從“治民之法”到“治權(quán)之法”的歷史轉(zhuǎn)型。

四、簡(jiǎn)短的結(jié)語(yǔ)

征稅的權(quán)力是事關(guān)毀滅的權(quán)力（7），用稅的權(quán)力是事關(guān)生存和發(fā)展的權(quán)力，稅收對(duì)于治國(guó)安邦和民生福祉的意義毋庸多言。從人類的歷史發(fā)展和社會(huì)變遷的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，財(cái)稅問(wèn)題往往是引發(fā)社會(huì)進(jìn)步變革的重要?jiǎng)右颍彩呛饬繃?guó)家發(fā)展水平的直接標(biāo)尺，是隱藏在諸多重大歷史事件——國(guó)家的繁榮與貧窮、進(jìn)步與衰退、戰(zhàn)爭(zhēng)與和平、正義與邪惡——背后的自明之理。在國(guó)家治理現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型的歷史語(yǔ)境下，法治理念在稅收領(lǐng)域的彰顯過(guò)程，從一個(gè)側(cè)面看，也就是財(cái)稅法回歸其應(yīng)有定位的過(guò)程。在稅收觀念轉(zhuǎn)型與制度變遷的交相輝映之下，新一輪財(cái)稅體制改革將促成我國(guó)財(cái)政治理從傳統(tǒng)管制模式向現(xiàn)代治理模式演進(jìn)，從單一的經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)向綜合的社會(huì)公平目標(biāo)擴(kuò)展，從公共財(cái)政的制度建構(gòu)向公共財(cái)產(chǎn)的法治規(guī)范轉(zhuǎn)型。[16]唯其如此，財(cái)稅法方能真正展現(xiàn)其作為公共財(cái)產(chǎn)法、納稅人權(quán)利保護(hù)法和收入分配正義法的強(qiáng)大生命力，進(jìn)而為經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展、社會(huì)的公平正義和國(guó)家的長(zhǎng)治久安筑牢財(cái)政基石。

法諺有云：“一切法律中最重要的法律，既不是刻在大理石上，也不是刻在銅表上，而是銘刻在公民的內(nèi)心里?！笔藢盟闹腥珪?huì)《決定》也提出：“法律的權(quán)威源自人民內(nèi)心擁護(hù)和真誠(chéng)信仰?！痹谌嫱七M(jìn)依法治國(guó)的大背景下，將稅收定位為一種公共財(cái)產(chǎn)，無(wú)疑有利于消解納稅人的對(duì)抗情緒與稅收焦慮，內(nèi)在地提升其納稅遵從，營(yíng)造出合作、互動(dòng)的稅收文化，從而讓財(cái)稅法治成為征納雙方共同的內(nèi)心信仰。而這種“納稅人看得見(jiàn)的法治”，已經(jīng)不僅是一種治國(guó)方略，更真正成為了一種生活方式。

注釋：

（1）有關(guān)新財(cái)政史觀，可參見(jiàn)陸連超：《新財(cái)政史：解讀歐洲歷史的新視角》.天津師范大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2008，（4）：40-45。

（2）這是諾爾伯格（Zolberg）等學(xué)者的觀點(diǎn)。See Zolberg，Strategic interactions and the formation of modern states： France and England，International Social Science Journal，1980（4）。

（3）“所有權(quán)者國(guó)家”是筆者的一種概括，意指國(guó)家乃統(tǒng)治者之家財(cái)。西方學(xué)者塔奇斯（Tarschys）等則將歐洲封建時(shí)代描述為“貢賦國(guó)家（tribute-state）”和“領(lǐng)地國(guó)家（domain-state）”等，相對(duì)于后來(lái)的“稅收國(guó)家（tax-state）”。See Tarschys and Daniel，Tribute，Tariffs，Taxes and Trade： The Changing Sources of Government Revenue，British Journal of Political Science，1988（35）。

（4）稅收國(guó)家與所有權(quán)者國(guó)家之區(qū)分，主要在于稅收國(guó)家承認(rèn)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，納稅義務(wù)人之經(jīng)營(yíng)基本權(quán)活動(dòng)受憲法保護(hù)。參見(jiàn)葛克昌：《國(guó)家學(xué)與國(guó)家法》，臺(tái)北：月旦出版社股份有限公司，1996：178。

（5）更進(jìn)一步材料，可參見(jiàn)曾康華所著之《古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派財(cái)稅理論研究》（經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版）。

（6）夜警國(guó)家和社會(huì)國(guó)家是薩孟武提出的近代國(guó)家類型區(qū)分，前者的特征是國(guó)家職能局限在國(guó)防、治安、秩序等最低限度內(nèi)，后者的國(guó)家職能則大幅擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化領(lǐng)域。參見(jiàn)薩孟武：《政治學(xué)》，臺(tái)北：三民書(shū)局，1988：34。（下轉(zhuǎn)第100頁(yè)）（上接第9頁(yè)）

（7）此系美國(guó)聯(lián)邦法院首席大法官馬歇爾在麥克洛訴馬里蘭州案（McCulloch v.Maryland，17 U.S.316 ，1819）判決書(shū)中的經(jīng)典表述。

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（責(zé)任編輯 吳興國(guó)）