茅羽雪

摘 要：會計的核算和監(jiān)督職能早已在人們心目中根深蒂固。然而，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，新的經(jīng)濟現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)，新的經(jīng)濟事實日趨多元、廣泛和復雜，新的經(jīng)濟矛盾和利益糾紛更加突出，由此會計的職能也在發(fā)生變化。在反傾銷調(diào)查中，會計信息資料是調(diào)查機構(gòu)認定是否存在傾銷行為從而是否采取反傾銷措施的重要前提；傳統(tǒng)的會計核算和監(jiān)督職能與現(xiàn)代反傾銷會計信息需求極不相稱，不能適應反傾銷訴訟的司法實踐要求，對會計職能需要重新審視和認定。實踐表明，會計不但具有核算和監(jiān)督的職能，還具有訴訟的職能。

關鍵詞：會計職能；反傾銷；會計舉證；訴訟職能

會計是經(jīng)濟活動中一個不可或缺的角色，在不同的歷史時期或不同的經(jīng)濟發(fā)展階段，會計扮演的角色也不盡相同。當前，經(jīng)濟不斷全球化、市場化，經(jīng)濟活動日趨多元、復雜，新的經(jīng)濟現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)，會計環(huán)境正在發(fā)生變化，會計不僅作為反映經(jīng)濟過程中各種經(jīng)濟事實或經(jīng)濟現(xiàn)象的工具，而且要對各種經(jīng)濟活動進行監(jiān)督、管理和服務，維護利益相關者的正當利益，換句話說，會計已經(jīng)從“被動的核算工具”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸鲃拥墓芾硎侄巍保瑫嬙诮?jīng)濟中的作用越來越重要。正如美國會計學教授利特爾頓（A.C.Littleton）所指出的：“會計作為幫助經(jīng)營者確定自己擔負責任和幫助合伙人計算各自對其他合伙人責任的簡單記錄雖然早已形成，但在許多方面已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)榇罅可鐣P系的直接傳導手段，……會計雖然主要為管理者和投資者決策提供幫助，但會計又是一種廣泛而特殊的信息服務?！盵1] 可見，會計作為一種獨特的信息資源，其服務功能及服務領域有了新的拓展和延伸。近年來，我國面臨越來越嚴重的反傾銷威脅，給我國對外貿(mào)易帶來很大沖擊，直接影響我國經(jīng)濟的持續(xù)、健康和快速發(fā)展。如何充分發(fā)揮會計在應對反傾銷中的功能與作用，提高出口企業(yè)反傾銷應訴的勝訴率，是本文研究的意義所在。

一、會計職能的演進及會計訴訟職能的生成邏輯

會計職能是會計本質(zhì)的外在表現(xiàn)。會計的本質(zhì)是什么？它究竟有哪些職能？值得深入探討。從國外看，有影響的代表性觀點是：1494年意大利學者盧卡·帕喬利的《簿記論》問世，他把會計看作的一種核算工具，認為在資產(chǎn)管理及其所有權(quán)中簿記非常重要，為商人欲求經(jīng)營之順利。到19世紀中期，由于科技進步和生產(chǎn)力提高快速步入工業(yè)時代，復式簿記在公司經(jīng)營管理中的功能作用突顯出來，尤其是公司兩權(quán)的分離，會計的“核算工具論”上升到“管理工具論”，比如，19世紀英國學者克朗赫爾姆在他的《簿記新法》書中提到：“簿記是記錄企業(yè)財產(chǎn)物資和反映所有者資本價值及其組織結(jié)構(gòu)的一種技術方法”。盡管作者在這里依然強調(diào)簿記的技法作用，但明確指出簿記與所有者權(quán)益的關聯(lián)性，說明簿記具有管理的功能；同時，美國管理學家本杰明·富蘭克林·福斯特在其《復式簿記解說》一書中有類似的觀點：“簿記，乃是反映股東價值及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的方法，是記錄財產(chǎn)的技術”。進入20世紀，以美國為首率先進行信息技術革命，科學研究和生產(chǎn)規(guī)模達到了前所未有的高度，信息化經(jīng)濟成為經(jīng)濟的主流，于是，出現(xiàn)了“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”、“決策論”等觀點，會計本質(zhì)及職能產(chǎn)生了“兩論”之說，即會計技術（藝術）論和會計信息系統(tǒng)論。其論一，1941年美國會計師協(xié)會的《會計名詞公報》第1號《復查與提要》把會計定義為：“會計是一種技術，是關于誠實有效和以貨幣形成記錄、分類、匯總具有財務性質(zhì)的經(jīng)濟業(yè)務和會計事項，以及說明其經(jīng)營成果的技術”；[2]20世紀80年代出版的《美國百科全書》中明確寫道：“會計是記錄、分類和匯總企業(yè)交易與說明其成果的技術”；顯然，把會計作為一種純技術是因為只承認純理科學和自然科學，忽視了會計的社會屬性，不能不說是一種偏見；再從性質(zhì)上講，把會計看作技術在思想和理論上與管理工具論并無差別。其論二，由于計算機的出現(xiàn)和決策者對管理效能要求的提高，人們自然想到了涉及會計信息取得中的人機結(jié)合問題，這兩方面（主觀和客觀）因素導致了會計信息系統(tǒng)論觀點的產(chǎn)生，這種觀點的突出代表人物是美國的會計學家利特爾頓和學者西德尼·戴維森。利特爾頓在1953年提出：“會計是一種特殊門類的信息服務，其顯著目的在于對一個企業(yè)的經(jīng)濟活動，提供某種有意義的信息”；西德尼·戴維森在其《現(xiàn)代會計手冊》的序言中強調(diào)：“會計是一個用來將企業(yè)或組織的經(jīng)濟信息反映給有關決策者的信息系統(tǒng)”。這種觀點在當時的會計學說中占主導地位，對后來的會計理論研究產(chǎn)生很大影響。與此同時，受管理經(jīng)濟學理論的影響，不少專家圍繞會計與管理的關系問題進行研究，如德國經(jīng)濟學家施馬連巴赫和日本學者鈴木英壽通過對動態(tài)資產(chǎn)負債表論、成本理論、公司財務與金融理論、公司價值理論等的實證研究，得出了會計是一種管理活動的觀點，奠定了會計在經(jīng)濟管理中的地位與作用，所以后來會計技術觀和會計信息系統(tǒng)觀逐漸淡出，取而代之的是會計管理活動論。

國內(nèi)學界對會計職能的研究雖然早有涉及，但比較零碎，大多停留在政策和制度性解釋層面。真正對會計本質(zhì)及職能進行系統(tǒng)研究并取得實質(zhì)性進展是從改革開放后開始的，如已故會計大師楊紀琬、閻達五教授在1982年撰文指出：“會計這一社會現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動；管理的內(nèi)容是價值運動，管理的目的是提高經(jīng)濟效益，管理的手段是通過多種形式（包括法律形式）來共同實現(xiàn)”?？梢?，這一論斷既揭示了會計的本質(zhì)，又指出了會計的職能，還強調(diào)了會計在管理中的能動作用，從而否定了會計工具論觀點。已故會計大師楊時展教授則根據(jù)受托責任理論揭示現(xiàn)代會計本質(zhì)，指出會計目標是解除經(jīng)營者的受托責任，解除辦法是通過會計一系列方法對經(jīng)營者行為進行控制，這不僅從概念上而且從內(nèi)容和程序上解釋了會計的職能。著名會計學家葛家澍教授的觀點更是另人耳目一新，他認為：“會計是旨在反映企業(yè)和各單位經(jīng)濟活動并提高經(jīng)濟效益，為加強經(jīng)濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的控制系統(tǒng)”?？梢钥闯?，這個定義在闡明會計本質(zhì)的同時，又強調(diào)會計具有反映與控制兩大基本職能，即會計數(shù)據(jù)（會計信息）首先是反映經(jīng)濟活動，然后通過對會計信息的進一步利用又能控制經(jīng)濟活動（包括監(jiān)督、預測、規(guī)劃、分析和評價等），兩大職能都有助于進行正確的經(jīng)濟決策和財務決策。這一觀點既彌補了會計技術論和工具論的不足，同時又與管理活動論區(qū)別開來，對會計職能有比較全面、深刻的認識。

二、市場經(jīng)濟賦予會計的訴訟職能

會計訴訟職能是經(jīng)濟市場化和全球化的結(jié)果。首先，市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，任何經(jīng)濟主體行為都必須建立在遵守法律的基礎上，社會經(jīng)濟運行及協(xié)調(diào)必須以法律為依托，法律必須以事實為依據(jù)，會計正是提供經(jīng)濟數(shù)據(jù)、反映經(jīng)濟事實的重要工具或手段。隨著經(jīng)濟的全球化和市場化，各種經(jīng)濟事實和經(jīng)濟現(xiàn)象呈現(xiàn)多元、廣泛和復雜，經(jīng)濟矛盾和利益糾紛更加突出，會計訴訟職能正是為解決經(jīng)濟糾紛、客觀度量經(jīng)濟損失、平衡各方經(jīng)濟利益、保證市場經(jīng)濟健康運行應運而生。其次，會計訴訟職能是原有核算職能和監(jiān)督職能的擴展和延伸，三者相互聯(lián)系、相互制約、相互促進。核算是以貨幣為主要計量單位、按會計的基本程序、采用專門的會計方法產(chǎn)生能夠滿足經(jīng)濟決策所需的信息；監(jiān)督是在核算的同時，對特定主體經(jīng)濟活動的真實性和合法性進行的審查；訴訟是在核算的基礎之上，利用會計的價值即信息證據(jù)對特定的經(jīng)濟案件進行會計舉證，為訴訟當事人服務并為法庭作出最終裁決提供依據(jù)。

會計的訴訟職能在我國鮮為人知，雖然在經(jīng)濟司法實踐中，會計的訴訟職能在不同程度上展開了應用，但相關業(yè)務范疇不寬、機構(gòu)不固定、人員職責分工不明確、工作程序不規(guī)范，加之法律意識不強和法制觀念淡薄，所以應用效果不很明顯。特別是在當前國際反傾銷威脅日趨嚴峻的形勢下，我國會計遠遠不能適應國際反傾銷訴訟的司法實踐要求，給出口企業(yè)反傾銷應訴帶來障礙。

三、反傾銷中會計的訴訟職能

（一）反傾銷立案前會計的訴訟職能。立案前會計訴訟職能包括申訴職能和預警職能。申訴職能是指進口方根據(jù)反傾銷法規(guī)定以及必備的會計資料對出口方發(fā)起反傾銷調(diào)查的功能。進口方要提出申訴，必須有充分的會計證據(jù)證明出口方存在“以低于進口方產(chǎn)品成本價格銷售產(chǎn)品”的傾銷行為，而且能夠證明這種傾銷對進口國產(chǎn)業(yè)造成損害并且具有因果關系，即對傾銷作出定性。上述條件得到滿足，則將出口產(chǎn)品價格與正常價值進行比較，如果出口價格低于正常價值，則可以認定屬于傾銷，即對傾銷作出定量。這里的出口價格和正常價值計算必須符合國際會計準則和國際貿(mào)易慣例。接下來便是對出口方的傾銷幅度作出核定，按照《WTO反傾銷協(xié)議》的規(guī)定，如果出口價格低于正常價值的差額不超過正常價值2%，則可以認定不屬于傾銷；如果超過2%，則應根據(jù)傾銷幅度的大小來計算征收反傾銷稅，也就是認定傾銷量的大小。由此可以看出，發(fā)起反傾銷調(diào)查，會計的申訴職能不可或缺。

預警職能是指運用會計手段對國際市場和國內(nèi)主要經(jīng)濟指標以及進口國貿(mào)易政策變化等進行跟蹤、分析、預測，及時向出口企業(yè)提供相關信息并主動采取預防措施的功能。反傾銷源于進口方經(jīng)營策略的制定，是與特定經(jīng)濟形式相匹配的合適的貿(mào)易保護工具，從出口方來看，關鍵是要隨時觀察進口方生產(chǎn)“同類產(chǎn)品”的市場結(jié)構(gòu)變化，從成本、價格、產(chǎn)量、利潤、市場需求以及進口國政府采取反傾銷措施的概率來綜合判斷市場結(jié)構(gòu)中受到損害一方可能提起反傾銷訴訟的主體以及提起訴訟的時機。當然，反傾銷預警有些因素的判斷很難從會計中得到體現(xiàn)，比如出口國政府與企業(yè)往往不能完全把握進口國國內(nèi)要求貿(mào)易救濟保護壓力的大小，這就需要尋求相關的替代變量作出判斷。

（二）反傾銷立案后會計的訴訟職能。反傾銷申請立案后，便開始對出口方進行反傾銷調(diào)查，這時會計工作是取得勝訴與否的關鍵。事實上，反傾銷應訴是一場法律引導下的會計數(shù)據(jù)戰(zhàn)，是對涉案企業(yè)會計核算、財務管理等多方面素質(zhì)的較量，因此，企業(yè)平時的財務管理制度，會計處理方法、過程、結(jié)果是否符合會計準則要求是企業(yè)反傾銷應訴的基礎，一旦反傾銷調(diào)查機構(gòu)發(fā)現(xiàn)應訴企業(yè)提交的會計證據(jù)所依據(jù)的基本會計體系存在問題，則難以相信應訴企業(yè)會計信息的真實性和可靠性，很可能導致被征收高額反傾銷稅。雖然我國目前的會計準則體系還不夠完善，沒有專門的反傾銷會計系統(tǒng)，但只要企業(yè)會計基礎工作扎實、會計處理程序和方法得當、會計信息真實可靠，還是可以發(fā)揮會計在應對反傾銷中的訴訟職能。

四、思考與建議

不應把會計僅僅作為一種核算工具或一種純技術工作來對待，而應把它看作一種綜合管理工作和一種能動的社會角色。會計職能的發(fā)展變化既與會計所處的社會經(jīng)濟環(huán)境有關，也同人們的思想認識水平相連，會計的訴訟職能是否得到認同，要靠實踐來證明。在反傾銷調(diào)查中，企業(yè)是否把產(chǎn)品以低于成本價進行銷售是反傾銷調(diào)查的核心內(nèi)容，所以產(chǎn)品成本信息證據(jù)是企業(yè)反傾銷應訴的關鍵證據(jù)，從這一點來看，會計的確具有訴訟舉證的功能。

加強反傾銷會計理論研究，進一步完善企業(yè)會計準則，使會計準則與相關法律制度相互銜接、相互協(xié)調(diào)。重視成本核算特別是環(huán)境成本核算，既可以規(guī)避或降低反傾銷威脅，也能促使企業(yè)加強內(nèi)部管理、提高環(huán)境意識、反映真實業(yè)績、增強社會責任感。

參考文獻：

[1] 于玉林.論會計服務職能[J].會計之友（中），2009；

[2] 郭道揚.論會計職能[J].中南財經(jīng)大學學報，1997