芮紹文

(馬鞍山市審計(jì)局，安徽 馬鞍山 243000)

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公共財(cái)政績效審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)體系研究

芮紹文

(馬鞍山市審計(jì)局，安徽 馬鞍山 243000)

根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，并借鑒英國審計(jì)委員會“質(zhì)量環(huán)節(jié)”與“3E體系”，將審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)按比例分為一般性指標(biāo)和績效指標(biāo)，其中一般指標(biāo)包括針對審計(jì)前、中、后三個階段的具體指標(biāo)，績效指標(biāo)涵蓋經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三方面的指標(biāo)，從而構(gòu)建一個較為完善的審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)體系，作為國家預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的評價工具，以提高公共預(yù)算執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)公共預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作的發(fā)展。

公共預(yù)算執(zhí)行；審計(jì)質(zhì)量；績效；評價指標(biāo)

自1995年以來, 各級審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》的規(guī)定,以本級人大審查和批準(zhǔn)的年度財(cái)政預(yù)算為依據(jù)，按照《中央預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)監(jiān)督暫行辦法》的要求，對本級財(cái)政及各預(yù)算執(zhí)行部門和單位在預(yù)算執(zhí)行過程中籌集、分配和使用財(cái)政資金的情況以及組織政府預(yù)算收支任務(wù)完成情況和其他財(cái)政收支情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，以確保各項(xiàng)活動的真實(shí)性、合法性和效益性。根據(jù)美國會計(jì)學(xué)會(AAA)審計(jì)基本概念委員會于1973年發(fā)表的《基本審計(jì)概念說明》(AStatementofBasicAuditingConcepts)，審計(jì)的定義為：“審計(jì)是一個系統(tǒng)化過程，即通過客觀地獲取和評價有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定的證據(jù)，以證實(shí)這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者。”預(yù)算執(zhí)行審計(jì)活動本身是一種基于審計(jì)依據(jù)的評價行為，然而審計(jì)質(zhì)量評價是對這一評價行為進(jìn)行的評價，具有一定的浮動性，缺少一個健全的可信賴的評價依據(jù)。加之中央和地方頒布諸如“目標(biāo)責(zé)任制”(ORS)的績效管理系統(tǒng)等一系列治理政策后，許多部門只是一味地追求達(dá)到上級下達(dá)的指標(biāo)，而忽視了財(cái)政資金的投入產(chǎn)出比和資金的使用效益。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)作為國家審計(jì)的重要組成部分，履行監(jiān)督的職能，審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)也應(yīng)隨著國家的制度和政策變化而有所調(diào)整，相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)中涉及的具體內(nèi)容也應(yīng)做一定的修改。因此，為了完善國家財(cái)政管理機(jī)制，提高預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的質(zhì)量與績效，加強(qiáng)對審計(jì)活動以及審計(jì)結(jié)果的管理，筆者借鑒已有的經(jīng)驗(yàn)，引入績效審計(jì)的思想，試圖以審計(jì)的思想治理審計(jì)，構(gòu)建符合科學(xué)發(fā)展觀需求的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)體系。

一、對現(xiàn)有審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)的思考

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。廣義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作的總體質(zhì)量，包括管理工作和業(yè)務(wù)工作；狹義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)工作即審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，包括選項(xiàng)、立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的程度。

審計(jì)質(zhì)量包含了兩個方面的內(nèi)容：一是審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量；二是審計(jì)工作的質(zhì)量。其中審計(jì)工作質(zhì)量是基礎(chǔ)，審計(jì)結(jié)果質(zhì)量是審計(jì)工作質(zhì)量的集中表現(xiàn)和最終反映。從社會大眾反映來看，看重的是審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量；而審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員應(yīng)該把握的是審計(jì)工作過程的質(zhì)量。

2004年4月，審計(jì)署出臺的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)，將政府審計(jì)質(zhì)量評價規(guī)范化，并在此基礎(chǔ)上制定并出臺《審計(jì)署優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評選辦法》(以下簡稱《評選辦法》)。2011年7月，審計(jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃中再次強(qiáng)調(diào)“加大審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查力度，提升優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評選水平，促進(jìn)提高審計(jì)質(zhì)量和水平”。 可見，優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目的評選對提高審計(jì)質(zhì)量有著促進(jìn)和示范作用，促使預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的效果得到進(jìn)一步的提升從而實(shí)現(xiàn)對中央及地方各級預(yù)算執(zhí)行和其它財(cái)政收支審計(jì)監(jiān)督的法制化、規(guī)范化，使審計(jì)工作更好地為改革開放和經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。[1]

根據(jù)2004年審計(jì)署公布的《審計(jì)署優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目從表1可以看出，優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目的評選辦法的評分內(nèi)容中有50%是根據(jù)規(guī)定設(shè)置的符合性指標(biāo)，項(xiàng)目多、單項(xiàng)分值小，只要稍加注意基本不會失分。而另外50%的內(nèi)容是根據(jù)審計(jì)查處的涉案金額大小、案情嚴(yán)重程度、審計(jì)意見的采納情況及審計(jì)結(jié)果的影響力設(shè)置的，單項(xiàng)分值大，是造成評分差異的關(guān)鍵所在。然而，是否審計(jì)查出的金額越大，涉案領(lǐng)導(dǎo)級別越高，就說明審計(jì)的質(zhì)量高呢，答案當(dāng)然是否定的。

表1 審計(jì)署優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評選辦法評分內(nèi)容及分值統(tǒng)計(jì)表

(數(shù)據(jù)來源：審計(jì)署官方網(wǎng)站)

此外，經(jīng)過審計(jì)所追回的資金占當(dāng)年公共預(yù)算支出的比率，以及該比率在當(dāng)年與上一年度的比較也可以說明很多問題。筆者根據(jù)2006年至2010年審計(jì)署及財(cái)政部的數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算、歸納并進(jìn)行比較，得出表2。

表2 2006～2010年經(jīng)審計(jì)已追回、歸還、撥付資金及當(dāng)年公共預(yù)算支出情況統(tǒng)計(jì)表

(數(shù)據(jù)來源：審計(jì)署官方網(wǎng)站審計(jì)結(jié)果公告統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、中央人民政府官方網(wǎng)站)

由表2中的具體數(shù)據(jù)可以得出，2006年至2010年經(jīng)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)被審單位已追回、歸還、撥付資金金額雖然整體呈上升趨勢，具體有增有減，但是同當(dāng)年公共預(yù)算支出數(shù)相比較，經(jīng)審計(jì)被審單位已追回、歸還、撥付資金占當(dāng)年公共預(yù)算支出的比率卻大體變化不大。其中最顯眼的要數(shù)2009年，各項(xiàng)數(shù)字都高出其他年份很多倍，究其原因是因?yàn)?008年我國經(jīng)歷了汶川地震、北京奧運(yùn)等事件，其財(cái)政后期撥款集中在2009年，而且2009年隨著國際金融危機(jī)不斷加深，我國開始了經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃，大量資金投入到市場，故無論是當(dāng)年公共預(yù)算支出還是被追回的資金都大大超過其他年份。所以拋開2009年的特殊性不談，雖然審計(jì)挽回的金額有所增長，但是我國近幾年的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的總體情況沒有較大變化。

因此，單方面從審計(jì)挽回金額的高低來判斷審計(jì)質(zhì)量的高低程度、審計(jì)成果的大小程度顯然是不夠準(zhǔn)確的。因此筆者推斷，審計(jì)查出涉案金額的大小并不能證明審計(jì)質(zhì)量的高低，涉案金額的大小是由多種因素導(dǎo)致的，但這與審計(jì)質(zhì)量并沒有太多關(guān)系。同理，涉案領(lǐng)導(dǎo)級別也是由多種因素導(dǎo)致的，把這些作為審計(jì)質(zhì)量評價的關(guān)鍵指標(biāo)可能是不合適的。

二、審計(jì)質(zhì)量一般指標(biāo)與績效指標(biāo)

《評價辦法》中將評價內(nèi)容分為兩個部分的做法是可取的，因?yàn)閷徲?jì)活動存在復(fù)雜性，不同項(xiàng)目之間的差異可能非常大，評價的依據(jù)是浮動的；但是審計(jì)活動的基本規(guī)范、流程、目的卻是一致的。審計(jì)質(zhì)量必須在確?；净顒拥恼鎸?shí)性、合法合規(guī)性前提下，追求更高層次的提升。據(jù)此，可以將預(yù)算執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)分為一般指標(biāo)和績效指標(biāo)。

(一)一般指標(biāo)

一般指標(biāo)是指審計(jì)活動是否按照相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行的符合程度，主要依據(jù)為《審計(jì)法》、《審計(jì)準(zhǔn)則》和審計(jì)署第6號令等，主要內(nèi)容包括審計(jì)人員、審計(jì)方案、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)日記、審計(jì)底稿、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)檔案等。

一般指標(biāo)與傳統(tǒng)辦法規(guī)定中設(shè)置的合規(guī)性指標(biāo)最大的不同體現(xiàn)在，它強(qiáng)調(diào)的是審計(jì)的過程是否嚴(yán)謹(jǐn)可靠，審計(jì)的程序是否可行，審計(jì)的辦法是否符合審計(jì)項(xiàng)目的特殊情況，它是在綜合審計(jì)制度的基礎(chǔ)上根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)進(jìn)行的有針對性的審計(jì)評價。而傳統(tǒng)的審計(jì)合規(guī)性指標(biāo)大都停留在對紙質(zhì)文件的整理、齊全、格式上，并不能真正體現(xiàn)出審計(jì)的質(zhì)量。

一般指標(biāo)即為基本指標(biāo)，它衡量的是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)活動的最基本質(zhì)量。在審計(jì)質(zhì)量評價過程中，倘若基本指標(biāo)不達(dá)標(biāo)，進(jìn)一步的評價都是無意義的。這就形成了一個類似英國審計(jì)委員會提出的“質(zhì)量環(huán)節(jié)”的概念，在審計(jì)過程中無法完成一般指標(biāo)中的某個質(zhì)量環(huán)節(jié)，就無法進(jìn)入下一個環(huán)節(jié)。因此在實(shí)際審計(jì)質(zhì)量評價過程中，對一般指標(biāo)的評價應(yīng)深入到預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的審計(jì)過程中，借鑒跟蹤審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，從審計(jì)前、審計(jì)中、審計(jì)后進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量評價，使審計(jì)質(zhì)量評價產(chǎn)生實(shí)際的糾正效果，而不局限于事后的評分。

當(dāng)前隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，事后審計(jì)已經(jīng)不能滿足審計(jì)工作的需要，劉家義審計(jì)長提出“國家治理”的新命題顯然也考慮到了這個問題。審計(jì)要想成為“國家治理”的工具就必須向著決策有用的角度去轉(zhuǎn)型，事前審計(jì)可以為國家政策制定提供決策的依據(jù)，以便使決策者對待不同問題產(chǎn)生不同的方案；事中審計(jì)可以在審計(jì)過程中進(jìn)行監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問題及時治理，隨時將問題影響降低到最?。皇潞髮徲?jì)可以對整個項(xiàng)目進(jìn)行評價，為以后的工作積累經(jīng)驗(yàn)。因此對審計(jì)前、審計(jì)中、審計(jì)后進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量評價是十分必要的，符合當(dāng)前的審計(jì)發(fā)展方向。而且隨著我國審計(jì)教育培訓(xùn)事業(yè)的不斷發(fā)展，越來越多的不同學(xué)歷背景的人才被吸收進(jìn)審計(jì)系統(tǒng)，也為這項(xiàng)工作的實(shí)施提供充足的人才保障。

基于上述對一般指標(biāo)的分析，筆者針對一般指標(biāo)對審計(jì)過程的評價進(jìn)行了設(shè)計(jì)，如圖1。

圖1反映了在不同的審計(jì)階段，設(shè)置、運(yùn)用不同的一般性審計(jì)評價指標(biāo)對審計(jì)活動進(jìn)行評價。

事前審計(jì)階段：設(shè)置審前調(diào)查充分性指標(biāo)、審計(jì)方案合理性指標(biāo)、人員配備完整性指標(biāo)等，對審前的準(zhǔn)備工作進(jìn)行評價，保證在審前準(zhǔn)備充分的情況下展開審計(jì)活動；保證在充分了解負(fù)責(zé)預(yù)算編制和預(yù)算管理的財(cái)政部門、受政府委托代理預(yù)算撥款職能的專職機(jī)構(gòu)、具體用款的預(yù)算單位、商品和勞務(wù)的供給單位[2]之后開展具體審計(jì)工作。

事中審計(jì)階段：設(shè)置審計(jì)證據(jù)充足性指標(biāo)、審計(jì)日志完整性指標(biāo)、審計(jì)底稿合理合規(guī)性指標(biāo)等，控制審計(jì)中違規(guī)行為的出現(xiàn)，提高審計(jì)中發(fā)現(xiàn)錯弊的概率，使審計(jì)人員在審計(jì)過程中做出的每一個決定都建立在可靠的依據(jù)、充足的分析上，從而提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

在此階段應(yīng)當(dāng)注意的是審計(jì)機(jī)關(guān)是否前移預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的重心，強(qiáng)化預(yù)算編制的審計(jì)，審查預(yù)算編制依據(jù)是否充分、編制程序是否合規(guī)、審批手續(xù)是否完備；審計(jì)機(jī)關(guān)是否把審計(jì)監(jiān)督貫穿于部門預(yù)算的全過程，從預(yù)算編制到執(zhí)行結(jié)果實(shí)行全面跟蹤，及時發(fā)現(xiàn)和糾正預(yù)算編制及執(zhí)行中的問題；審計(jì)機(jī)關(guān)是否加強(qiáng)對預(yù)算編制標(biāo)準(zhǔn)、定額的審計(jì)，看其標(biāo)準(zhǔn)和定額的制定是否有依據(jù)以及與一般規(guī)律的符合程度，各部門根據(jù)執(zhí)行結(jié)果不斷調(diào)整和完善的落實(shí)情況；審計(jì)機(jī)關(guān)是否加強(qiáng)對預(yù)算單位編報(bào)預(yù)算的審計(jì), 審查其有無有虛報(bào)、高估和漏報(bào)等情況；審計(jì)機(jī)關(guān)是否力求加大審計(jì)覆蓋面，逐步消滅審計(jì)盲區(qū)，爭取解決審計(jì)機(jī)關(guān)力量所限、中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)覆蓋面不全的問題，[3]對重點(diǎn)二、三級單位進(jìn)行全面審計(jì)。

此外，自“基于績效編制預(yù)算”的財(cái)政制度從廣東省開始進(jìn)而在全國實(shí)行之后，審計(jì)人員在審計(jì)預(yù)算的編制情況之前，還應(yīng)根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)對有關(guān)部門工作績效的達(dá)標(biāo)程度進(jìn)行審計(jì)。同時，評價部門工作績效不是僅以數(shù)據(jù)為依據(jù)，還應(yīng)將百姓對政府工作的滿意程度納入到考慮之中，畢竟使人民群眾滿意才是政府工作的最終目的。因此，對審計(jì)的工作質(zhì)量進(jìn)行評價時，其對政府績效的評價情況也應(yīng)考察。

事后審計(jì)階段：提交審計(jì)報(bào)告階段，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量評價指標(biāo)應(yīng)聯(lián)系審計(jì)前與審計(jì)中的質(zhì)量評價，前后一致，杜絕憑空捏造的現(xiàn)象，設(shè)置審計(jì)報(bào)告合規(guī)性指標(biāo)、客觀性指標(biāo)、可利用性指標(biāo)。并且，重視被審單位、上級單位的反饋，據(jù)此對審計(jì)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行評價?？疾鞂徲?jì)報(bào)告是否客觀反映年度預(yù)算執(zhí)行情況，提出審計(jì)建議，揭示預(yù)算管理、稅收征管和其他財(cái)政收支管理中存在的問題。[4]對于審計(jì)檔案的保存情況，應(yīng)以審計(jì)機(jī)關(guān)自查為主，并將審計(jì)檔案安全性指標(biāo)設(shè)為長期考察指標(biāo)，通過自查延長評價維度。

此外，審計(jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃中指出：“探索建立審計(jì)質(zhì)量崗位責(zé)任追究制度。明確審計(jì)質(zhì)量崗位責(zé)任，嚴(yán)格責(zé)任追究，開展審計(jì)項(xiàng)目全過程質(zhì)量控制，進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)行為，防范審計(jì)風(fēng)險?！币虼耍A(yù)算執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量評價一般指標(biāo)應(yīng)與相關(guān)負(fù)責(zé)人掛鉤，明確審計(jì)質(zhì)量責(zé)任，將相關(guān)責(zé)任人職責(zé)履行情況、問題處理情況作為評價指標(biāo)的一部分，使審計(jì)活動與審計(jì)質(zhì)量評價更具一體性，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的保證與提升。

(二)績效指標(biāo)

績效指標(biāo)是指在一般指標(biāo)達(dá)標(biāo)的基礎(chǔ)上，審計(jì)活動是否采用了新的審計(jì)方法、管理模式，提高了審計(jì)活動的效率效果，節(jié)約了審計(jì)成本等的衡量標(biāo)準(zhǔn)，其核心在于是否做到了增值審計(jì)。這種增值是多方面的，它可以是對今后預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作的啟示，也可以是對被審部門、單位或?qū)徲?jì)報(bào)告使用者(即政府和人大)來說的有意義、可利用的成果，更是對本次審計(jì)活動的升華。績效指標(biāo)的評價依據(jù)主要來源于被審單位、審計(jì)報(bào)告利用者的反饋和審計(jì)行業(yè)的數(shù)據(jù)，并且，借鑒《審計(jì)署聘請外部人員參與審計(jì)工作管理辦法(試行)》，審計(jì)質(zhì)量評價也可借助外部專家的力量。通過外部專家對績效指標(biāo)的設(shè)置，對審計(jì)活動的方法創(chuàng)新、成本節(jié)約、審計(jì)結(jié)果的增值等進(jìn)行評價，獲得更為客觀和科學(xué)的結(jié)論。

績效指標(biāo)的理論依據(jù)主要來自績效審計(jì)中英國審計(jì)委員會提出的“3E”體系。該體系的目標(biāo)在于發(fā)現(xiàn)并分析審計(jì)對象在經(jīng)濟(jì)性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)方面存在問題的跡象或績效不佳的領(lǐng)域，以幫助被審計(jì)單位進(jìn)行整改。將其作用于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量評價中，對審計(jì)活動本身產(chǎn)生了改善質(zhì)量的效果，形成一個良性的“質(zhì)量循環(huán)”，即：審計(jì)被審單位→評價審計(jì)績效→提高審計(jì)質(zhì)量→對被審單位產(chǎn)生更大改善作用→審計(jì)活動增值。因此，在“3E”體系的指導(dǎo)下，績效指標(biāo)又分為經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)、效率性指標(biāo)和效果性指標(biāo)三大類。

基于上述對績效指標(biāo)的分析，筆者針對績效指標(biāo)對審計(jì)項(xiàng)目的評價進(jìn)行了設(shè)計(jì)，如圖2。

經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)：包括對內(nèi)經(jīng)濟(jì)性和對外經(jīng)濟(jì)性。對內(nèi)經(jīng)濟(jì)性是指從審計(jì)主體角度(即審計(jì)機(jī)關(guān))，審計(jì)活動耗費(fèi)的人力物力是否經(jīng)濟(jì)，是否存在審計(jì)人員冗余、任務(wù)分配不均衡、經(jīng)費(fèi)超支等問題。應(yīng)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的規(guī)模及重要性，合理調(diào)配人員分工和制定預(yù)算，將成本效益原則作為審計(jì)方案中應(yīng)當(dāng)重視的一部分。對外經(jīng)濟(jì)性是指從審計(jì)客體角度，被審單位和相關(guān)部門日常經(jīng)營活動是否被審計(jì)活動阻礙并造成損失，是否產(chǎn)生了高昂的審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)活動理應(yīng)為被審單位及相關(guān)利益方創(chuàng)造價值，在預(yù)算執(zhí)行審計(jì)中即指作為國家社會經(jīng)濟(jì)免疫系統(tǒng)的國家審計(jì)將有助于國家治理機(jī)制的自我完善。[5]但如果造成的損失或產(chǎn)生的費(fèi)用高于審計(jì)帶來的價值，那么縱使審計(jì)活動產(chǎn)生了良好的效果，從整體上來看這樣的效果也打了折扣。對內(nèi)經(jīng)濟(jì)性和對外經(jīng)濟(jì)性是緊密聯(lián)系的，當(dāng)對內(nèi)已經(jīng)充分經(jīng)濟(jì)了，對外經(jīng)濟(jì)就有了保證；同時，對外的經(jīng)濟(jì)也必定需要對內(nèi)經(jīng)濟(jì)的支撐。

效率性指標(biāo)：審計(jì)效率體現(xiàn)在審計(jì)過程的跨度與審計(jì)結(jié)果的時效中。根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模、審計(jì)人員配備和審計(jì)方式的不同，現(xiàn)場審計(jì)的時間跨度也不同，因此很難制定一個標(biāo)準(zhǔn)。但是從審計(jì)日記中可以了解到審計(jì)人員每日的工作量，可根據(jù)工作量的多少來評價審計(jì)過程是否效率。并且在審計(jì)項(xiàng)目完結(jié)后，將總工作量與總時間相聯(lián)系，估算出單位效率與審計(jì)日記相比較，也可作為效率性指標(biāo)的一部分。由于經(jīng)濟(jì)活動的時效性，審計(jì)結(jié)果必然也具有實(shí)效性，特別是在一些建設(shè)項(xiàng)目中，審計(jì)結(jié)果的傳遞不及時會帶來不可挽回的損失。因此，從現(xiàn)場審計(jì)結(jié)束到提交審計(jì)報(bào)告的這一段時間的長度也是評價審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)之一，它直接關(guān)系到審計(jì)活動的有用性。審計(jì)成果報(bào)送應(yīng)當(dāng)及時，縮短向人大或有關(guān)部門報(bào)送審計(jì)成果的時滯。[6]同時，審計(jì)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)在當(dāng)前雙重領(lǐng)導(dǎo)的方式下預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作的獨(dú)立性，使其在開展審計(jì)的過程中免受干擾和阻礙，獨(dú)立客觀地對預(yù)算的編制、財(cái)政資金的來源、各部門預(yù)算資金的使用情況等進(jìn)行監(jiān)督和評價，獨(dú)立性越強(qiáng)，審計(jì)的效率也就越高，同時也為取得真實(shí)可靠的審計(jì)結(jié)果奠定了基礎(chǔ)。

效果性指標(biāo)：審計(jì)活動的效果主要體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告的可利用程度上。一方面通過審計(jì)的結(jié)果追回違規(guī)的財(cái)政支出、調(diào)節(jié)錯報(bào)漏報(bào)、調(diào)整對被審單位的財(cái)政預(yù)算等；一方面改善被審單位經(jīng)營中產(chǎn)生的問題，幫助被審單位提高經(jīng)營效率效果；并且，2003年的審計(jì)風(fēng)暴也顯示出審計(jì)結(jié)果的社會影響力。在此方面，國家審計(jì)署的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中存在關(guān)于審計(jì)意見、結(jié)果采納情況及社會影響力的統(tǒng)計(jì)，并根據(jù)《評選辦法》，作為優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評選中占分值較大的評比項(xiàng)目。但是，審計(jì)結(jié)果的價值還具有更加長遠(yuǎn)的影響。衡量預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的質(zhì)量不僅應(yīng)關(guān)注其是否“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”了違法違紀(jì)問題,還應(yīng)關(guān)注其是否履行了“矯正”職責(zé)。[7]因此，審計(jì)質(zhì)量評價的效果性指標(biāo)應(yīng)該是一個需要反饋的長期指標(biāo)，通過被審單位等利益相關(guān)者的反饋來驗(yàn)證審計(jì)結(jié)果的可利用性，通過長時間考察來驗(yàn)證審計(jì)結(jié)果的正確性。隨著財(cái)政管理體制改革,公共財(cái)政體制建設(shè)的逐步推進(jìn),部門預(yù)算、國庫集中收付、政府采購、財(cái)政轉(zhuǎn)移支付等改革的實(shí)行,對預(yù)算執(zhí)行審計(jì)提出了更高的要求。當(dāng)代社會下的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)要適應(yīng)部門綜合預(yù)算、國庫集中收付、推行政府采購制度的改革步伐。[3]將政府采購納入部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作之中，從審查采購預(yù)算、采購項(xiàng)目、資金來源、采購方式和價格以及采購程序等方面開展審計(jì)，并努力提高預(yù)算執(zhí)行審計(jì)成果運(yùn)用率。

經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)、效率性指標(biāo)、效果性指標(biāo)相互聯(lián)系，共同構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)體系中的重要部分。審計(jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃中指出：“提高計(jì)劃編制與下達(dá)工作的時效性。合理安排審計(jì)項(xiàng)目，細(xì)化審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、所需審計(jì)資源和關(guān)鍵時間節(jié)點(diǎn)。”“建立審計(jì)工作績效考核評價制度，切實(shí)提高審計(jì)工作績效，適時向社會公告審計(jì)署績效報(bào)告?！睂徲?jì)署對審計(jì)工作績效的重視與審計(jì)質(zhì)量評價的需要相契合，績效指標(biāo)對“十二五”規(guī)劃的實(shí)施具有一定的價值。

三、審計(jì)質(zhì)量評價體系：國家電網(wǎng)公司審計(jì)質(zhì)量評價體系案例分析

筆者將預(yù)算執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)分為一般指標(biāo)和績效指標(biāo)兩類，以這兩類指標(biāo)為坐標(biāo)構(gòu)建審計(jì)質(zhì)量評價體系。然而，這個質(zhì)量評價指標(biāo)體系是否正確呢，是否能夠恰當(dāng)評價審計(jì)質(zhì)量呢？筆者以國家電網(wǎng)公司構(gòu)建的審計(jì)質(zhì)量評價體系為案例做進(jìn)一步的分析。

國家電網(wǎng)公司是我國最大的電力企業(yè)，其經(jīng)營區(qū)域覆蓋26 個省、自治區(qū)、直轄市，覆蓋國土面積的88%以上。對于這樣一個大規(guī)模、資產(chǎn)雄厚的央企，其預(yù)算審計(jì)工作任務(wù)相當(dāng)繁重，因此預(yù)算審計(jì)的質(zhì)量也就顯得尤為重要。國家電網(wǎng)審計(jì)部為了有效開展審計(jì)工作，針對其公司預(yù)算審計(jì)工作質(zhì)量建立了一套行之有效的評價體系。該審計(jì)質(zhì)量評價體系將其作用定位于“管理導(dǎo)向、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范操作、量化考核”。根據(jù)這一作用定位，國家電網(wǎng)審計(jì)部將該體系按照統(tǒng)一性與適用性、全面性與重要性、定量與定性評價這三個方面、三個原則去構(gòu)建。

統(tǒng)一性與適用性即為上文提到的一般指標(biāo)，對于集團(tuán)公司內(nèi)部的各個預(yù)算審計(jì)必然存在統(tǒng)一性的考量，擁有比較規(guī)范、整齊的一般性指標(biāo)十分必要，而且這些指標(biāo)應(yīng)該是通用于各個預(yù)算審計(jì)項(xiàng)目，以便審計(jì)部門可以高效的開展工作。全面性與重要性即為上文所說的績效指標(biāo)，在使用一般指標(biāo)對集團(tuán)公司內(nèi)部的預(yù)算審計(jì)進(jìn)行考量后，審計(jì)部門還應(yīng)當(dāng)針對該審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行合理評價，以便較為合理地評價該審計(jì)項(xiàng)目。定量與定性評價就是要將一般指標(biāo)評價與績效指標(biāo)評價結(jié)合起來，按照一定的比例模型對審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行合理評價。

在建立起上述一套完整的審計(jì)質(zhì)量評價體系之后，國家電網(wǎng)審計(jì)部針對預(yù)算審計(jì)乃至其他類型的審計(jì)項(xiàng)目都可以有針對性的進(jìn)行評價，合理評估審計(jì)項(xiàng)目的優(yōu)劣，并在以后的工作中持續(xù)不斷的改進(jìn)，目前，國家電網(wǎng)公司的審計(jì)質(zhì)量評價已經(jīng)走在了我國大型央企的前列。

四、結(jié)論與討論

綜上所述，為確保預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的開展能夠更好地為人大監(jiān)督服務(wù)，為黨委和政府服務(wù)，并達(dá)到提高預(yù)算執(zhí)行各單位的財(cái)政資金管理能力的目的，強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性、提高審計(jì)的質(zhì)量和水平、增強(qiáng)審計(jì)的效用效果刻不容緩。基于此，一個全面、客觀的審計(jì)質(zhì)量評價體系就顯得至關(guān)重要了。

本文根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，借鑒英國審計(jì)委員會“質(zhì)量環(huán)節(jié)”與“3E體系”，以及 《審計(jì)署優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評選辦法》，將審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)劃分為一般指標(biāo)與績效指標(biāo)，其中一般指標(biāo)又包括針對審計(jì)前、審計(jì)中、審計(jì)后三個階段的具體指標(biāo)，同時，績效指標(biāo)也了涵蓋了經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三方面的指標(biāo)。通過對一般指標(biāo)和績效指標(biāo)的劃分，假設(shè)各項(xiàng)指標(biāo)滿分為100分，針對預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，可以得出以下審計(jì)質(zhì)量評價模型：

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量水平 = 一般指標(biāo)×60%+績效指標(biāo)×40%= (審前指標(biāo)/100×審中指標(biāo)/100×審后指標(biāo)/100)×100×60%+(經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)+效率性指標(biāo)+效果性指標(biāo))/3×40%

本模型將一般指標(biāo)作為評價基礎(chǔ)，并占到60%的分值。原因是在現(xiàn)階段仍應(yīng)將預(yù)算執(zhí)行審計(jì)活動的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性放在重要位置，并將審計(jì)活動中各個環(huán)節(jié)的一般指標(biāo)相互聯(lián)系，“牽一發(fā)而動全身”，提高審計(jì)人員的工作中每一個決定的謹(jǐn)慎性。一般指標(biāo)中的審前指標(biāo)值、審中指標(biāo)值與審后指標(biāo)值相乘以表示審計(jì)工作每個環(huán)節(jié)的連續(xù)性，任何一個環(huán)節(jié)的失誤都對整個審計(jì)過程產(chǎn)生不可小覷的影響，從而影響最終審計(jì)結(jié)論的形成、審計(jì)意見的出具等。

審前指標(biāo)、審中指標(biāo)、審后指標(biāo)之所以要設(shè)計(jì)成一樣，是因?yàn)檫@三者相輔相成缺一不可，它就像“免疫系統(tǒng)”的防御—治療—鞏固三個層次一樣密不可分。由于目前的審計(jì)比較重視事后審計(jì)，就導(dǎo)致了上文提到的審計(jì)節(jié)約金額不斷增加，但是審計(jì)效果卻年年持平的局面。因此筆者認(rèn)為這三者不可偏廢其一，這樣才能讓審計(jì)工作者重視審計(jì)的每一個環(huán)節(jié)，讓審計(jì)的作用充分發(fā)揮，最終達(dá)到“國家治理”的目的。

績效指標(biāo)作為體現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量更高層次水平的標(biāo)志，各個層面的獨(dú)立評分將審計(jì)項(xiàng)目的特色區(qū)分開來，但是又不失整體的關(guān)聯(lián)。審計(jì)作為一種獨(dú)立的監(jiān)督活動，評價它的好壞及效用不能僅局限于對其真實(shí)性、合法性、合規(guī)性的考量，而是應(yīng)站在更高的層次上并以長遠(yuǎn)和發(fā)展的眼光來評價它的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。只有高要求、高標(biāo)準(zhǔn)，并加以更全面的績效評價指標(biāo)，才能不斷推動審計(jì)工作又快又好的發(fā)展進(jìn)而實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的價值，為各級政府進(jìn)行宏觀決策和加強(qiáng)財(cái)政收支管理提供科學(xué)的依據(jù)，作為國家社會經(jīng)濟(jì)免疫系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)國家治理機(jī)制的自我完善。

如上所述，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)通過審計(jì)質(zhì)量評價模型形成了一個較為完善的體系，對審計(jì)活動的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性以及經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行全面評價。在審計(jì)項(xiàng)目管理活動中，為管理者提供了一個較為有力的評價工具，使管理者更為清晰地發(fā)現(xiàn)審計(jì)活動中的不足之處，更為直觀地尋找提高審計(jì)質(zhì)量的方法。相信通過建立和完善這樣一個監(jiān)督和評價預(yù)算執(zhí)行審計(jì)全過程、各方面的全方位的評價體系，能夠使得作為國家審計(jì)的永恒主題和法定職責(zé)、在國家審計(jì)體系中居于重要地位的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)更好地完成其在免疫系統(tǒng)中肩負(fù)的重要使命。

[1]梁正明.努力提高預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的質(zhì)量和效果[J].湖北審計(jì),1996(11):4-5.

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[3]馮麗茹.深化中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的幾點(diǎn)思考[J].中國審計(jì)，2003(14):12-14.

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(責(zé)任編輯 汪繼友)

A Study on Quality Evaluation Index System of Performance Auditing of Public Financing

RUI Shao-wen

(Ma’anshan Audit Bureau, Ma’anshan 243000, Anhui, China)

According to relevant law and drawing on the “quality threshold” and “3E system” of the UK Audit Commission, quality evaluation index can be classified to the general indicators that includes 3 stages (directing at preliminary, intermediate and later stages) of detailed indicators and performance indicator that encompasses economical, efficiency, effects. Hence, a relatively perfect index system of quality evaluation and auditing can be established as an evaluative tool for national budget to audit so as to strengthen the quality of public budget auditing and boost its implementation.

public budget auditing；auditing quality, performance；evaluating indicator

2015-09-08

芮紹文(1977-)，男，安徽當(dāng)涂人，馬鞍山市審計(jì)局辦公室主任，審計(jì)師。

F239.0

A

1671-9247(2015)06-0034-05

評選辦法》中評分內(nèi)容及相應(yīng)的分值得出表1。