王霜君

重慶交通運輸控股（集團）有限公司 重慶 401121

國際會計準則經(jīng)驗借鑒下我國集團公司財務合并相關問題探析

王霜君

重慶交通運輸控股（集團）有限公司 重慶 401121

集團合并報表編制是一個系統(tǒng)的、鏈條式的會計處理過程,而其中合并范圍的確定是編制中最重要的因素之一。合并財務報表準則的合并范圍的劃定標準,以及具體會計處理方法的選擇,在整個集團的財務合并報表過程中非常重要,是編制報表的前提與基礎。但是由于規(guī)范的局限與在現(xiàn)實經(jīng)營中遇到的特殊問題間的鴻溝,合并范圍的確定存在著一定的困難,需要業(yè)界不斷地對準則進行更加透徹的理解學習與改進完善。本文在分析國際會計準則變遷的基礎上,對我國集團公司財務報表合并范圍的確定標準進行了研究。

國際準則 集團公司 財務合并

1 、國際合并會計準則的發(fā)展變遷

1.1 美國會計準則

美國會計準則（GAAP）,美國會計準則的制定,主要由美國財務會計準則委員會負責,其規(guī)范性文件出現(xiàn)在1959年,由美國會計程序委員會所頒布的《第51號會計研究公報—合并財務報表》也就是ARB51,提出合并主要基于多數(shù)的股權控制,同時排除了“暫時性控制”與“非同質子公司”的合并;接下來1987年的10月,美國財務會計準則委員會發(fā)布了SFAS94號,對之前的文件進行了修正,提出了“控制權”的概念同時刪除了對于“非同質子公司不予合并的規(guī)定”,總體來講是對合并范圍的放寬;1999年2月,美國財務會計準則委員會再次發(fā)布《合并財務報表的目標和政策》的修訂意見稿,將同時強調多數(shù)股權和具法定控制的要求變化到具“實質性控制權”;在2002年6月28日美國會計準則委員會單獨發(fā)布了關于合并中特殊目的實體的相關注意事項并且提出了可變利益實體這一新概念;而在2003年12月24日發(fā)布的根據(jù)解釋函收集意見后編制的FIN46修訂版中更加明確地解釋規(guī)范了關于可變利益實體的理解與合并處理方法。

縱觀美國會計準則中關于合并范圍的變遷歷程,不難得出美國的會計準則委員會嚴格遵循了“實質重于形式”的原則進行準則的修訂與更新,從最早強調多數(shù)股權到強調法律形式這種重視“形式”的合并標準到后期以“實質性控制”作為判斷依據(jù);另外整體對合并范圍的規(guī)定是呈放寬的趨勢,這點可以從減少了“非同質子公司不予合并”的規(guī)定、將特殊目的實體、表外融資結構體等可變利益實體均納入合并范圍中看出。

1.2 國際會計準則

國際會計準則（IAS）是由國際會計準則委員會制定發(fā)布的。最早在1980年以前發(fā)布的《國際會計準則第3號—合并財務報表》中就有對合并范圍的規(guī)定;1989年4月份時,準則委員會在此基礎上專門發(fā)表了IAS27要求母公司應將除“暫時性控制”或者長期在嚴格限制下經(jīng)營的附屬公司以外可以控制的全部子公司均納入合并范圍;1998年時,IASC下設的解釋委員會發(fā)布了解釋公告,特別規(guī)范了關于“特殊目的實體”也應予以合并同時介紹了相關處理方式;在2001年準則委員會發(fā)生了改組,成為全新的國際會計準則理事會,之后的2003年12月發(fā)布了具有普遍適用性的IAS27（2003）,該文件將僅依靠表決權來進行判斷的標準擴充至了強調“實質性控制”,同時也刪除了關于“非同質子公司不予合并”的規(guī)定,放寬了合并的范圍。

與美國會計準則類似,國際會計準則的發(fā)展歷程也是一個逐漸放寬規(guī)定的趨勢。但是在對“非同質子公司處理”、“特殊目的實體的解釋”等方面的更新明顯略滯后于美國的會計準則,但是作為國際上領先、有世界地位的會計準則,國際會計準則仍在規(guī)范“實質性控制”等方面具有很強的指導意義,值得我們借鑒學習。

2 、集團公司財務合并范圍確定標準

2.1 對“實質性控制”的理解

2014版的會計準則第33號,雖然也強調了合并財務報表的合并范圍應以控制為基礎來確定,但是對于“控制”的具體定義進行了改進,強調了構成“控制”的三要素,即“對相關活動擁有權力”、“享有可變回報”以及“可以用擁有的權力來影響可變回報金額的大小”。此處,新準則引入了“相關活動”這個新概念,是指在評估投資方與被投資方的關系時,能夠對被投資方回報產(chǎn)生重大影響的一些活動,通常包括商品或勞務的銷售購買、資產(chǎn)的處置、金融資產(chǎn)的管理、研究開發(fā)活動及融資活動等。

除基本的三要素外,應當綜合考慮相關的事實、情況,例如考慮被投資方設立的目的、被投資方的相關活動及如何對這些活動進行決策、投資方可否利用自己的能力影響被投資方的可變回報的金額、兩方與其他方的關系等實際情況,一旦對“控制”的判斷出現(xiàn)變化后,投資方應當進行重新的評估;三因素中的“擁有權力”強調的是現(xiàn)實權利或者說一種能力,無須管投資方是否真正地行使了這項權利;而當被投資方出現(xiàn)兩個或兩個以上投資方時,主要看誰是主導投資方,判斷標準為能夠對被投資方的回報產(chǎn)生的影響更加重大的一方即為主導方,享有實際的控制權。

以上評估實際是新準則的“實質性控制”的再一次強調,也就是投資方是否在實質上能夠控制被投資方并且通過此影響自己獲得的回報的金額。準則中延伸為兩個新概念“實質性權力”以及“保護性權力”,也就是說要重點考察投資方與其他方分別對于被投資方的“實質性權利”哪方占據(jù)上風以及如僅享有“保護性權利”,則不應判斷為實質性控制。具體探究,實質性權利是指持有人在具體的執(zhí)行過程中居于有判斷的權利,判斷時要全面考慮相關因素,包括持有人行使該項權利中途是否遇到條款、法律條例等方面的阻礙;權力由多方持有或者需多方同意才可行使時,是否存在有效機制使權利順利地被行使并且使執(zhí)行人從中獲利。

2.2 對“擁有權力”的判斷

在規(guī)范母公司對子公司的控制時,新準則將“母公司可以控制被投資單位”改進成“投資方對被投資方擁有權力”,這一點改進與新準則推行“控制”三要素之一的“擁有權力”相輔相成。在具體規(guī)范判斷標準時,新準則按照投資方表決權分了三種情況進行探討:

半數(shù)以上的控制權。兩種構成,一是投資方直接持有被投資方半數(shù)以上表決權;二是表決權持有數(shù)量雖在一半以下但是通過與其他擁有表決權的持有人,達成協(xié)議能夠實際控制半數(shù)以上的表決權,在實質上說,就是構成了半數(shù)以上的控制。這兩種情況下應當直接將被投資方作為投資方的子公司納入合并范圍。

半數(shù)以下的實際控制權。這種情況下不能一概認為被投資方無須納入合并范圍,而應該綜合考慮實際的情況來進行審慎評估。例如,投資方的表決權相對于其他方持有份額的大小、是否存在潛在表決權、其他合同中是否有規(guī)定實際權力,通過以上分析,如果投資方的表決權其實相對于其他方來說仍有能力來主導被投資方的相關活動,則認定投資方對被投資方擁有權力,被投資方應納入合并范圍。

表決權實際上無法對被投資方產(chǎn)生重大影響。當表決權只能影響被投資方的日常行政工作方面決定時,應當參考約束相關活動的合同安排來評定權力持有人是否“擁有權力”,若參考相關資料后表決權持有人自身實際只能影響被投資方與經(jīng)營管理無關的其他方面,則不應將被投資方納入到合并范圍中。

在實際的會計處理中,有可能遇到無法判斷投資方的權力是否應當視作對被投資方“擁有權力”,則此時也應當結合具體的情況,評估投資方是否有能夠主導被投資方的相關活動的證據(jù),進而去判斷“是否擁有”。如以上證據(jù)可以被找到,則可以認定投資方對于被投資方具有實際的擁有能力,此時被投資方理應被納入合并范圍,反之相反。

2.3 對“可變回報”概念的更新

新準則三要素之一的“可變回報”屬于新引入的概念,通常投資方從被投資方處獲得的回報都是隨被投資方的業(yè)績變動而呈正相關變動的,而該回報在認定過程中應當不專注于其法律形式,更加重要的是基于合同安排的實質,這也與新準則中“實質重于形式”的觀點不謀而合。

2.4 對特殊主體的認定

在就“控制”概念而言,準則所針對的對象是被投資方整體,但是在實務操作中也有可能有個別情況,如被投資方存在單獨主體或者投資方自身屬于投資性主體,這兩種情況都不能一概而論地將被投資方納入到母公司合并范圍中。具體區(qū)分為:

單獨性主體（針對被投資方）。如某一部分的資產(chǎn)存在僅僅為了償還該部分自身的負債且是償還的唯一途徑,并不能用來償還其他部分的負債時,或被投資方整體的其他方不享受該部分資產(chǎn)相關權力時該部分應當被認定為被投資方可以分割的部分,也就是單獨主體。新準則規(guī)定,母公司應將其全部子公司納入財務報表合并范圍中,包括母公司控制的單獨主體。

投資性主體（針對投資方）。準則定義了當母公司設立目的是向投資方提供投資管理的服務;從投資處獲取資金,最大的經(jīng)營目的是通過資本增值及投資收益等方式,讓投資方取得回報;對所有投資的業(yè)績,通過以公允價值進行考量與評估時母公司屬于投資性主體。這種情況下,通常投資方并不是該主體的關聯(lián)方且其所有者權益是以股權或者相似的權益方式存在,此時不應該進行相應的合并處理。反之若經(jīng)判斷母公司自身不屬于投資性主體,則應將起控制的所有主體包括通過其投資性主體間接取得控制的子公司們納入財務報表的合并范圍。

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