張萍++張濤濤

摘要：目前，由于我國各地區(qū)市場化程度的不均衡，內(nèi)部控制所發(fā)揮的有效性也不一樣。注冊會計師在確定審計收費時，是否關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制有效性、市場化進程以及市場化進程對內(nèi)部控制有效性的影響均對審計費用具有重要的影響。通過對滬市 A 股1987家上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制有效性對審計費用的影響不大，而市場化進程對審計費用有顯著的正向關(guān)系，而且市場化進程會影響內(nèi)部控制有效性的發(fā)揮，對內(nèi)部控制有效性和審計費用的關(guān)系形成了有效的促進作用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制有效性； 市場化進程；審計費用

文章編號：2095-5960（2015）02-0052-11；中圖分類號：F239；文獻標識碼：A

在后薩班斯法案時代，內(nèi)部控制普遍被認為是影響審計定價的一個新因素，倍受專家學者的關(guān)注。國內(nèi)五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》自2009年7月1日起于上市公司執(zhí)行，2010年政府又出臺了三大配套指引，構(gòu)建了“應用+評價+審計”這一緊密聯(lián)系的內(nèi)部控制制度模式，并于2012年在深滬上市公司開始施行。隨著我國一系列關(guān)于內(nèi)部控制政策的出臺，內(nèi)部控制在企業(yè)中的地位也越來越高，這標志著我國內(nèi)部控制建設在不斷完善。內(nèi)部控制作為企業(yè)防范風險、防止舞弊的重要工具，其質(zhì)量高低不僅影響著企業(yè)的經(jīng)營狀況，決定著企業(yè)經(jīng)營的成敗，同時也為外部審計工作創(chuàng)建了新的監(jiān)督機制，該監(jiān)督機制極大地影響著審計師的審計工作，最終影響到審計定價的形成。

隨著科龍危機、瓊民源、南方保健、紫鑫藥業(yè)等一系列審計失敗的事件發(fā)生，注冊會計師行業(yè)迎來了一撥接一撥的“訴訟浪潮”。正處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟時期的我國，由于財政體制分權(quán)化改革和歷史的因素，導致地區(qū)市場化進程存在很大差異。在市場化進程較快的地區(qū)，市場機制、法律環(huán)境及監(jiān)管機制相對比較完善。法律制度和執(zhí)法力度越完善的地區(qū)，會加大審計失敗發(fā)現(xiàn)的概率和懲罰力度，針對各項制度的完善，審計師為避免潛在的法律風險會加大審計投入，最終導致審計收費的提高。那么，企業(yè)的內(nèi)部控制有效性及地區(qū)的市場化進程是否會成為注冊會計師確定審計收費時考慮的因素？另外，在各地區(qū)市場化程度不均衡的情況下，內(nèi)部控制所發(fā)揮的有效性也不一樣，內(nèi)部控制有效性與審計費用之間的關(guān)系是否會受到地區(qū)市場化程度的影響，這些問題都是現(xiàn)階段亟待解決的問題。

一、文獻回顧

（一）內(nèi)部控制有效性的評價

確定內(nèi)部控制有效性的衡量標準是研究其對審計費用影響的前提條件?？v觀我國學者已有的研究可總結(jié)為以下幾種衡量模式：一是將是否披露內(nèi)部控制缺陷、是否披露內(nèi)部控制鑒證報告等這樣的虛擬變量作為衡量內(nèi)部控制質(zhì)量的標準。徐玲玲（2010）運用上市公司是否披露內(nèi)部控制自我評價報告、內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制鑒證報告三個要素來衡量內(nèi)部控制信息披露情況，以探討現(xiàn)階段我國內(nèi)部控制信息披露對審計定價的影響。[1]二是運用調(diào)查問卷的方法評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性。鄧柯（2009）針對某省MBA中心的學員發(fā)放調(diào)查問卷，并對調(diào)查結(jié)果進行統(tǒng)計分析，該方法對問卷設計的信度和效度要求較高。[2]三是直接以迪博企業(yè)風險管理技術(shù)有限公司算出的上市公司內(nèi)部控制指數(shù)為依據(jù)。四是提出了從內(nèi)部控制要素、內(nèi)部控制目標的角度來衡量內(nèi)部控制質(zhì)量。陳漢文（2010）以我國企業(yè)的內(nèi)部控制基本情況為依據(jù)，從內(nèi)部控制要素視角出發(fā)，構(gòu)建了由5個一級指標、 24個二級指標、43個三級指標和144個四級指標構(gòu)成的內(nèi)部控制評價體系。[3]張先治、戴文濤（2011）將內(nèi)部控制的目標具體分解為戰(zhàn)略、財務報告、經(jīng)營活動、合法合規(guī)性四個子目標，對構(gòu)建中國企業(yè)內(nèi)部控制評價體系展開了深入的理論研究。[4]以目標為導向構(gòu)建適合我國上市公司的內(nèi)部控制評價體系，其評價結(jié)果具有可觀測性和客觀性的特點，并且所需要的資料、信息可基于上市公司公開發(fā)布的信息取得，因而可以節(jié)約評價成本，提高評價效率。

（二）審計費用與內(nèi)部控制之間關(guān)系研究

2002年SOX法案的頒布，是研究內(nèi)部控制與審計費用關(guān)系的分水嶺，法案頒布前大部分學者認為二者不存在關(guān)系，頒布之后，隨著新的財務報告內(nèi)部控制的提法及相關(guān)規(guī)范，學者們對其二者的研究也得出了不同的結(jié)論。國外文獻大多認為二者存在正相關(guān)的關(guān)系，Beneish， Mary Brooke Billing Sand Leslie D.Hodder（2005）檢驗了按SOX法案302條款和404條款要求披露的財務報告內(nèi)部控制缺陷與審計定價二者之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷的公司面臨高的審計費用。[5]Raghunanda and Rama（2006）以制造行業(yè)為樣本，發(fā)現(xiàn)2004年以SOS法案404 條款規(guī)定披露內(nèi)部控制缺陷的公司要比當年未披露缺陷公司的審計費用高出43%。[6]Hoitash et al.（2008）將樣本擴大到所有在美上市的公司，發(fā)現(xiàn)這種相關(guān)性同樣存在。[7]Randal Elder（2009）以404條款為基礎，研究發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的情況需要支付比出現(xiàn)會計賬戶缺陷更高昂的審計費用。[8]

國內(nèi)學者對二者關(guān)系的研究結(jié)論存在一定的分歧，李艷嬌（2009）以 2007 年深市主板 A 股上市公司為樣本，以是否披露內(nèi)部控制缺陷作為衡量內(nèi)部控制質(zhì)量高低的替代指標，實證結(jié)果表明，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計定價之間存在不顯著的正相關(guān)關(guān)系。[9]張敏、朱小平（2010）也以上市公司是否披露內(nèi)部控制缺陷來解釋變量內(nèi)部控制問題，披露更多的內(nèi)部控制缺陷會導致審計定價明顯提高。[10]程曉陵、曾雅婷（2012）以迪博企業(yè)風險管理技術(shù)有限公司計算出的上市公司內(nèi)部控制指數(shù)為基礎，得出內(nèi)部控制質(zhì)量與審計費用之間存在正“U”形關(guān)系。[11]張旺峰、張兆國、楊清香（2011）基于目標導向采用主成分分析法構(gòu)建了內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的總體評分，研究得出內(nèi)部控制質(zhì)量與審計定價之間存在不顯著的負相關(guān)性，加入公司治理變量后，使二者的相關(guān)性顯著增強。[12]宋英慧、陳燕蓉（2013）以制造行業(yè)為樣本，以公司公布的內(nèi)部控制自我評價報告情況來量化內(nèi)部控制問題，得出內(nèi)部控制有效性與審計定價存在非顯著的負相關(guān)關(guān)系。[13]

（三）市場化進程與審計收費

樊綱等（2003）從政府與市場的關(guān)系、非國有經(jīng)濟的發(fā)展、產(chǎn)品市場的發(fā)育、要素市場的發(fā)育、市場中介組織發(fā)育和法律制度環(huán)境五個方面來衡量中國各地區(qū)的市場化水平，發(fā)現(xiàn)各個地區(qū)市場化水平存在著差異。[14]蔣德權(quán)、沈永建、王國?。?011），陳智、徐泓（2013）[15]研究了上市公司所處地區(qū)的市場化程度對審計收費和審計師的影響，從而得出隨著市場化程度的提高，“四大”和“非四大”會計事務所的收費均有所提高。由此進一步得出，隨著市場化的推進，審計收費差距縮小的原因可能是國企更傾向于選擇“四大”。燕凱華（2013）研究了我國多元化產(chǎn)權(quán)主體、地區(qū)市場化進程差異與審計收費之間的關(guān)系，認為市場化進程的加快會通過影響企業(yè)契約的順利簽訂和執(zhí)行，從而降低企業(yè)的法律風險。在此基礎上進一步探討了隨著市場化程度的提高，法治化水平的提高，政府干預的減少，國有產(chǎn)權(quán)對降低審計收費的影響力度會趨于弱化。[16]張萍、鄭祥迪（2013）研究了市場化進程是否對聲譽機制起到作用并影響最后的審計收費，實證結(jié)果表明隨著市場化進程的提高，審計收費也有了相應的提高，但并沒有使企業(yè)聲譽與審計收費之間的相關(guān)性增強。[17]

二、研究假設

自風險導向?qū)徲嬂碚摦a(chǎn)生以來共經(jīng)歷了傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風險導向?qū)徲媰蓚€階段。審計被視為控制審計風險的過程，可用審計風險模型來表示：

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險=重大錯報風險×檢查風險

在這個模型當中，固有風險是審計師無法控制的，當檢查風險處于某一可接受水平時，審計風險會隨控制風險同向變動。為了控制審計風險，審計師可以對風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序采取不同的組合方式。而審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的確定將取決于對內(nèi)部控制有效性的判斷。

在重大錯報風險的識別、評估和應對過程中，審計師需要對企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境、經(jīng)營活動和風險等各方面進行了解，進而分析企業(yè)的錯誤和舞弊行為。在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，若前期測試結(jié)果表明內(nèi)部控制運行有效，注冊會計師對被審計單位的內(nèi)部控制依賴度就高，審計證據(jù)的可靠性以及可利用的程度也就越高，評估的審計風險則較低，相應地也會適當縮小審計范圍、減少實質(zhì)性程序，從而減少審計資源的投入，審計成本隨之降低。反之，內(nèi)部控制有效性較低，公司面臨的整體風險水平則較高，意味著注冊會計師會認為企業(yè)出現(xiàn)會計差錯、錯報漏報及舞弊行為的可能性就較大，導致其無法信任企業(yè)的內(nèi)部控制，且對審計風險的評估水平較高，就不得不視情況擴大審計范圍、投入更多的審計資源、執(zhí)行更多的實質(zhì)性程序，一般會因此加收一部分風險溢價，審計成本和審計費用便隨之上升。由此可以得出：

假設1：公司的內(nèi)部控制有效性與審計費用負相關(guān)。

基于契約理論，信息不對稱會引起機會主義行為，而隨著市場有效度的提高會使這種行為得到抑制。隨著市場監(jiān)管力度的加大和監(jiān)管途徑的有效擴展，使注冊會計師為了預防潛在的法律訴訟風險導致的損失而提高審計收費，或者為避免或減少風險帶來的損失而加大審計資源的投入從而導致審計費用的提高。我國是轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟的大陸法系國家，審計市場的發(fā)展要依賴政府的力量，法制不完善導致審計師法律風險較低，隨著市場環(huán)境的改善，被起訴公司的相對和絕對數(shù)量均有逐漸上升的趨勢。公司所處的法律環(huán)境越完善，審計失敗被發(fā)現(xiàn)的概率越高，加上巨額的懲罰，致使審計師承擔的法律成本也越高。因此，審計師基于對外在制度環(huán)境的考慮，對市場化程度高的地區(qū)的法律風險會給予相比市場化程度低的地區(qū)更高的評估，從而收取更高的風險溢價。在Choi等的研究中可以發(fā)現(xiàn)，他們支持了“法律成本假說”，得出在較完善的法律環(huán)境中，審計師收取了更高的溢價。[18]隨著我國法律制度的不斷完善，審計師在確定審計收費時，會考慮潛在的法律風險，從而提高審計收費。

假設2：隨著市場化進程的提高，審計費用將提高。

現(xiàn)代經(jīng)濟學已經(jīng)表明，信息是影響市場經(jīng)濟有效運行的關(guān)鍵因素之一，信息不對稱會制約經(jīng)濟運行方式和效率。根據(jù)資本市場交易動機假說，公司為緩解信息不對稱，降低融資成本，有動力披露更多的信息。資本市場運行越有效，資源配置越優(yōu)化，市場化進程越高，越需要公司披露更多高質(zhì)量的財務信息做鋪墊，而內(nèi)部控制的首要目標就是要保證企業(yè)財務報告的可靠性。市場化進程是影響企業(yè)內(nèi)部控制有效性最直接的治理環(huán)境，是比公司內(nèi)外部治理機制更為基礎的層面。一方面，市場化程度較高的地區(qū)，企業(yè)的競爭更為激烈，對風險感知能力以及風險可能造成的結(jié)果有更強的敏銳性，有動力通過強化內(nèi)部控制的建設提升風險管控能力，而市場化程度較低的地區(qū)，企業(yè)對風險感知能力較弱，且融資成本和資金的獲得更多地取決于市場之外的行政或關(guān)系因素，因此缺失提升內(nèi)部控制有效性的壓力和動力。另一方面，市場化進程高的地區(qū)，法律環(huán)境比較完善，監(jiān)管效率也較高，公司違法違規(guī)和舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的概率較大，違法成本較高，迫使企業(yè)自主建立有效的內(nèi)部控制以防止這些行為的發(fā)生。從目前經(jīng)濟發(fā)展的形勢來看，內(nèi)部控制有效性的發(fā)揮離不開完善的市場機制，即市場機制的完善與否影響到內(nèi)部控制有效性的發(fā)揮。

假設3：隨著市場化程度的提高，企業(yè)的內(nèi)部控制有效性與審計費用之間的相關(guān)性將增強。

三、研究方法和設計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文以 2008—2010年作為研究區(qū)間，以我國滬市A股非金融類上市公司為研究樣本，剔除未披露審計費用以及財務資料不全的上市公司之后，最終選取了 1987家上市公司作為樣本數(shù)據(jù)。所使用的數(shù)據(jù)主要來自于 CCER 經(jīng)濟金融數(shù)據(jù)庫、wind資訊金融數(shù)據(jù)庫、國家統(tǒng)計局網(wǎng)站和中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的審計快報。部分數(shù)據(jù)經(jīng)過手工搜集整理，數(shù)據(jù)的統(tǒng)計和處理采用 Excel 和 SPSS 20.0 軟件來完成。

（二）變量設定

1. 被解釋變量。用審計費用的自然對數(shù)（LNFEE）作為被解釋變量。

2. 解釋變量。本文用內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的得分（ICI）作為內(nèi)部控制有效性的衡量標準。本文選擇采用目標導向法，以我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》定義的內(nèi)部控制五目標為依據(jù)，旨在構(gòu)建更全面、更完整的內(nèi)部控制質(zhì)量評價指標體系，目標包括“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”①①注：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范 》第一章第三條規(guī)定：“內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！?。這些目標都是比較抽象的描述，因此必須運用指標來進行具體量化。本文在指標選取過程中按數(shù)據(jù)可以公開取得、指標直接受內(nèi)部控制相關(guān)程序或措施的影響這兩個原則開展，選取了以下指標來具體細化目標的實現(xiàn)水平（詳見表1）：

提取方法：主成分分析。

3.控制變量

（1）上市公司規(guī)模。財政部門和物價部門是以資產(chǎn)規(guī)模為基礎給會計師事務制定收費指導價。以往研究表明，被審計的上市公司的總資產(chǎn)越大，對數(shù)越大，審計定價就越高。

（2）上市公司的經(jīng)濟業(yè)務復雜程度。應收賬款和存貨是公司進行盈余管理的主要工具，應收賬款要函證，存貨要實地監(jiān)盤，耗時多，檢查風險高，都使得審計的難度和成本加大。

（3）財務杠桿。資產(chǎn)負債率是反映企業(yè)償債能力及經(jīng)營風險水平的一個常用變量。

（4）事務所規(guī)模及聲譽。大型會計師事務所與小型事務所在審計定價方面存在著一定的差異性。對客戶來講，大規(guī)模的會計師事務所具有品牌溢出效應，相對而言會收取更高的審計費用。[19]

（5）審計師變更。審計師變更對審計定價的影響主要是針對事務所的低價攬客行為而言的。我國變更審計師的現(xiàn)象頻頻出現(xiàn)，在競爭激烈的審計市場中，上市公司更傾向于聘請較為合作的事務所作為其審計機構(gòu)。為了獲得審計客戶，潛在的事務所必須以低價進入，與此同時，在位的會計師事務所也必須不斷地以降低收費來保持自己的客戶。

（6）公司是否發(fā)生虧損。公司財務狀況越差，需要的審計證據(jù)越多、測試的范圍越大、花費的審計時間越長，從而導致審計費用也越高。

（7）公司所在地。通常來講，相對于經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)而言，經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的物價和工資水平較高，所以當?shù)厥聞账杖〉膶徲嬞M用也可能更高。

（三）模型構(gòu)建

LNFEE=β0+β1ICI+β2MARKET+β3LNASS+β4LNVREC+β5LEV+β6BIG-10+β7CHANGE+β8LOSS+β9LOCAL+ε（1）

LNFEE=β0+β1ICI+β2MARKET+β3ICI*MARKET+β4LNASS+β5LNVREC+β6LEV+β7BIG10+β8CHANGE+β9LOSS+β10LOCAL+ε（2）

其中β為待估計系數(shù)，ε 為殘差項。

四、實證分析

由表4的描述性統(tǒng)計結(jié)果可知，審計費用自然對數(shù)的平均值為134228，取值區(qū)間為115129—183694，說明1987家上市公司總的審計費用差別比較小。內(nèi)部控制有效性的平均值為-00168，區(qū)間取值為-03587—14388，說明我國上市公司的內(nèi)部控制有效性普遍較低。各地區(qū)的市場化進程均值為056，方差為0246，差距不大。公司總資產(chǎn)的自然對數(shù)取值區(qū)間為 154177—281356，方差1912，公司規(guī)模存在較大差異。應收賬款和存貨占資產(chǎn)比重的均值為 00772，說明兩者之和占用資金的比重較小。資產(chǎn)負債率方差為2628，存在較大差異。約有 48% 的被審計單位選擇了“十大”會計師事務，42%的單位發(fā)生了審計師變更，被審計單位中約有9%的單位發(fā)生虧損，公司所在地的均值104871，差別較小。

（二）相關(guān)性分析

由表5可以看出，被解釋變量審計費用（LNFEE）與內(nèi)部控制質(zhì)量（ICI） 5%水平上相關(guān)，與市場化進程（MARKET）、公司規(guī)模（LNASS）、經(jīng)濟業(yè)務復雜性（INVREC）、事務所規(guī)模及聲譽（BIG-10）、公司虧損情況（LOSS）、公司所在地（LOCAL）等變量在 1%的水平上顯著相關(guān)，模型設定是有意義的。

由張文彤（2002）的研究可知如果變量在分析時相關(guān)系數(shù)絕對值超過09，則表示存在著共線性，如果在08以上則表明可能存在共線。[20]由表5可知各個變量的相關(guān)性系數(shù)均小于08，故變量之間不存在嚴重的多重共線性問題，以下做回歸分析時用VIF的大小也進行了共線性診斷。

（三）回歸分析

表6給出了模型（1）的回歸結(jié)果，從模型的整體擬合度看，調(diào)整后的R2為 0610，說明擬合較好，模型整體是顯著的，也就意味著不同公司審計費用變化中有大約61%可以由以上自變量來解釋有較高的實踐價值，且各個變量的方差膨脹因子（VIF）值均小于10，變量之間不存在多重共線性。

明企業(yè)內(nèi)部控制有效性越高，則審計費用越低，但不具有統(tǒng)計意義上的顯著性。市場化進程與審計費用在 5% 水平上顯著正相關(guān)，支持了假設2的分析，說明在其他控制因素不變的情況下，隨著地區(qū)市場化程度的增強，所屬上市公司的審計費用也提高了。另外，從各控制變量的回歸系數(shù)來看，公司規(guī)模（LNASS）回歸系數(shù)顯著正相關(guān)，公司規(guī)模是影響審計費用的一大主要因素，被審計單位的資產(chǎn)總額越大，則審計費用越高。應收賬款和存貨之和與總資產(chǎn)的比值（INVREC）回歸系數(shù)為 0002，與預期假設符號相符，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務復雜程度一般是通過該比值來衡量，審計師對經(jīng)營業(yè)務比較復雜的單位進行審計時，需要收集較多的審計證據(jù)和測試較大審計的范圍，投入的人員、時間和工作量較大，自然就會收取高的審計費用。財務杠桿水平（LEV）的回歸系數(shù)在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，說明上市公司的經(jīng)營風險水平越高，審計費用越高。反映事務所品牌聲譽的變量（ BIG-10）的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為正，說明在我國審計市場上存在著明顯的品牌效應；CHANGE 的系數(shù)為-0007，說明審計師發(fā)生變更以后審計費用會有所降低；LOSS與審計費用高度顯著正相關(guān)，說明公司經(jīng)營狀況越差，審計費用越高；反映公司所在地的變量（LOCAL）的系數(shù)在 10%水平上顯著正相關(guān)，與預期相符。

由表7可知，模型（2）的回歸結(jié)果中，內(nèi)部控制有效性與審計費用的負相關(guān)系數(shù)增強，顯著性大大提高，在5%水平下顯著負相關(guān)，并且ICI 、MARKET與 LNFEE在10%水平下顯著正相關(guān)，假設 3 通過顯著性檢驗。說明我國市場化進程會顯著影響內(nèi)部控制有效性的發(fā)揮，對內(nèi)部控制有效性與審計費用的關(guān)系形成了有效地促進作用。

（四）穩(wěn)健性檢驗

基于信號傳遞理論，在信息不對稱的資本市場上，上市公司披露內(nèi)部控制自我評價報告，更有利于向市場上傳遞高品質(zhì)的信號，從而引導優(yōu)質(zhì)資源流向自己的公司。審計師對這樣的公司進行審計時，更加愿意相信其內(nèi)部控制情況，少做實質(zhì)性測試的可能性增大，審計工作量也就可以相應減少，會傾向于收取相對少的審計費用。所以本文用上市公司是否披露自我評價報告作為企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的替代變量，重新代入上述模型中進行回歸計算，對樣本數(shù)據(jù)進行了回歸分析，結(jié)果與上文基本保持一致。

五、結(jié)論與展望

本文利用滬市A股上市公司三年的相關(guān)數(shù)據(jù)，不僅實證檢驗了傳統(tǒng)影響審計費用的因素，并且進一步探討了內(nèi)部控制有效性、市場化進程和審計費用三者之間的關(guān)系。通過研究分析得到以下三點結(jié)論：

1.內(nèi)部控制有效性與審計費用之間存在不顯著的負相關(guān)關(guān)系。表現(xiàn)出來的這種不明顯的反向變動，主要是因為我國的內(nèi)部控制有效性普遍較低，難以被注冊會計師信任和利用。企業(yè)健康發(fā)展的一個主要因素有賴于企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)揮的程度，注冊會計師會參考企業(yè)內(nèi)部控制有效性發(fā)揮的程度來協(xié)商審計收費。企業(yè)內(nèi)部控制有效性越高意味著企業(yè)經(jīng)營風險越低，審計人員實質(zhì)性程序測試投入也較低，使審計風險降低，最終降低審計的固有成本。

2.市場化進程與審計費用之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。意味著隨著市場化進程的提高，法律機制和監(jiān)管體制會越發(fā)完善，審計人員為了避免法律風險帶來的損失，要么直接提高審計收費，要么加大審計資源的投入，最終都會導致審計費用的提高。

3.引入市場化進程考察內(nèi)部控制有效性與審計費用的關(guān)系，結(jié)果發(fā)現(xiàn)其對二者的相關(guān)性關(guān)系起到增強的作用。隨著我國市場化進程的加快，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量普遍增強，內(nèi)部控制發(fā)揮的效率較高，越會對內(nèi)部控制有效性與審計費用產(chǎn)生顯著的負效應。

綜上可知，內(nèi)部控制有效性較高的公司，審計費用較低。另外，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性會因為市場化進程的不同受到影響。引入企業(yè)內(nèi)部控制有效性、市場化進程對審計費用進行解釋，對企業(yè)而言，會激發(fā)企業(yè)對完善內(nèi)部控制的內(nèi)生需求。對審計師而言，會不斷提高自身的素質(zhì)和技能，更深刻理解風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)涵。對政府而言，會不斷加強外部監(jiān)管，健全法律法規(guī)，促進會計師事務所組織形式的規(guī)范，優(yōu)化審計執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境。此外，對規(guī)范審計收費和研究審計定價模型也有一定的借鑒意義。由于數(shù)據(jù)獲取的難度較大，尤其是近幾年的市場化進程指數(shù)不斷提高，以及內(nèi)部控制有效性量化的局限性，未來可以選取近幾年度的數(shù)據(jù)以期更好地解釋相關(guān)變量間的相關(guān)關(guān)系。

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