時 軍

一、問題的提出

“新常態(tài)”最早由美國太平洋基金管理公司總裁埃里安提出，用于宏觀經(jīng)濟領(lǐng)域之后，其被作為形容經(jīng)濟危機之后恢復(fù)過程需要經(jīng)歷緩慢而痛苦的階段。2014年5月，中國國家主席習(xí)近平指出中國經(jīng)濟發(fā)展處于重要戰(zhàn)略機遇期，應(yīng)當(dāng)注重中國經(jīng)濟適應(yīng)新常態(tài)，保持經(jīng)濟戰(zhàn)略上平常心態(tài)。

新常態(tài)經(jīng)濟不同于傳統(tǒng)以GDP 作為導(dǎo)向的經(jīng)濟形態(tài)和發(fā)展模式，其主要特征體現(xiàn)在注重經(jīng)濟發(fā)展和社會全面進步，以價值機制取代市場為主的核心機制，關(guān)注市場經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，是中國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的新階段。在此背景下，2014年中央經(jīng)濟工作會議明確指出，為保證我國經(jīng)濟向更高級、分工更復(fù)雜、結(jié)構(gòu)更加合理的階段轉(zhuǎn)化，勢必要注重環(huán)境保護，針對環(huán)境資源價值評估核算的會計和審計領(lǐng)域研究日益受到人們關(guān)注。

環(huán)境審計產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代，美國審計總署（Government Accounting Office, 簡 稱GAO）和美國環(huán)境保護總局（The Environmental Protection Agency, 簡稱EPA）共同開展環(huán)境審計工作。ISO14000 管理標(biāo)準(zhǔn)體系指出環(huán)境審計能夠客觀地對來自企業(yè)環(huán)境活動、事件和管理體系的證據(jù)進行審核和評價，也可以對上述事項的信息是否符合審核標(biāo)準(zhǔn)進行系統(tǒng)化的判定，將驗證結(jié)果向相關(guān)管理者呈報。其作為環(huán)境保護監(jiān)督的手段，可以有效地防治環(huán)境被破壞，有利于完善生態(tài)資源環(huán)境。我國環(huán)境審計工作起步較晚。1998年，政府開展環(huán)境審計工作，審計署成立農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司?！稇椃ā泛汀秾徲嫹ā穼Νh(huán)境審計機關(guān)的職能進行了說明，是我國環(huán)境審計的法規(guī)基礎(chǔ)。隨著我國經(jīng)濟向著更高級別的形態(tài)、更合理結(jié)構(gòu)的階段轉(zhuǎn)化，發(fā)展經(jīng)濟進入新常態(tài)。環(huán)境審計政策法規(guī)也必然以保護生產(chǎn)力、改善生態(tài)環(huán)境作為理念，進行相應(yīng)的調(diào)整。在此背景下，研究我國環(huán)境審計政策法規(guī)的制定和發(fā)展趨勢具有重要的理論價值和積極的實踐意義。

二、國外環(huán)境審計政策法規(guī)發(fā)展比較分析

（一）各國環(huán)境審計政策法規(guī)研究發(fā)展現(xiàn)狀

表1 我國環(huán)境審計政策法規(guī)初具雛形階段發(fā)展情況匯總

表2 我國環(huán)境審計政策法規(guī)探索前行階段發(fā)展情況匯總

1.美國

美國是最早開展環(huán)境審計的國家，1969年，美國審計署對水污染控制的項目進行審計，是環(huán)境審計的雛形。參與環(huán)境審計工作的人員來自環(huán)境項目評估師、工程技術(shù)專家、注冊會計師等，通過對聯(lián)邦政府部門開展審計向國會提供能夠證明聯(lián)邦政府部門開展環(huán)境項目的資料。美國審計總署每年提供數(shù)十份環(huán)境審計報告給國會，從而促進美國環(huán)保法案的不斷完善，保證資金合理使用，對環(huán)境進行有效管理。

美國開展環(huán)境審計工作的法律依據(jù)是由聯(lián)邦政府審計總署編制的《國家標(biāo)準(zhǔn)》，詳細(xì)規(guī)范了環(huán)境審計計劃、審計報告等文件的編制規(guī)范和要求。凡是進行環(huán)境審計的單位均應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵照此標(biāo)準(zhǔn)和相應(yīng)法規(guī)準(zhǔn)則。

美國環(huán)境審計準(zhǔn)則主要依據(jù)來自于不同的法案，具體包括：（1）《1921年預(yù)算與會計法案》規(guī)定美國會計總署具有對公共資金相關(guān)的收入、支出和使用的事項調(diào)查權(quán)；《1945年政府公司控制法》將政府審計對象進一步拓展；《1970年立法機關(guān)重組法案》授權(quán)審計總署評估并分析聯(lián)邦政府活動的權(quán)利；《1974年國會預(yù)算和處罰控制法案》補充說明審計總署評判職能和預(yù)算職責(zé)；《1980年審計總署法案》強化審計總署調(diào)查和評價政府部門和其他組織的權(quán)利；《1993年政府績效與結(jié)果法案》授權(quán)審計總署向國會闡述法案具體執(zhí)行的情況。

除了以上環(huán)境審計準(zhǔn)則相關(guān)的法案外，美國政府還公布一系列環(huán)境保護法案，具體包括：《議會的綜合環(huán)境的反應(yīng)、補償與責(zé)任法案》（1980）、《優(yōu)先補償基金與重新授權(quán)法案》（1986）、《凈化大氣環(huán)境法》（1990）。美國在實施環(huán)境審計工作中，除了依據(jù)上述的成文法案外，還會參照一系列習(xí)慣法規(guī)，例如：對存在環(huán)境污染行為的企業(yè)，從經(jīng)濟方面和刑事方面給予嚴(yán)厲制裁；企業(yè)利益相關(guān)者也會承擔(dān)連帶責(zé)任，受到處罰；美國環(huán)境審計部門人員選拔來自各個行業(yè)的業(yè)務(wù)骨干，注重審計人員知識多元化，對審計人員進行職業(yè)培訓(xùn)，提高審計人員綜合素質(zhì)，為環(huán)境審計工作順利開展奠定堅實基礎(chǔ)。

2.加拿大

20世紀(jì)80年代，加拿大審計長公署開展對路易斯湖區(qū)項目的專項審計，環(huán)境審計機構(gòu)主要包括聯(lián)邦審計長公署、環(huán)境審計師協(xié)會（CEAA）和特許會計師協(xié)會（CICA）。規(guī)范環(huán)境審計工作的文件為《審計長法》，明確審計專員的權(quán)利、義務(wù)、任命標(biāo)準(zhǔn)、晉升程序等內(nèi)容。該法案于1995年12月進行修正，對環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展專業(yè)的地位進行了確立，授權(quán)審計長可以向社會公眾提供環(huán)境保護和可持續(xù)發(fā)展等問題的咨詢，相關(guān)咨詢的結(jié)果在4 個月內(nèi)進行答復(fù)。

表3 我國環(huán)境審計政策法規(guī)蓬勃發(fā)展階段情況匯總

加拿大的環(huán)境審計法律制度相對完善，有效保障環(huán)境審計工作順利開展。具體實施環(huán)境審計過程中，相關(guān)部門建立了系統(tǒng)的財務(wù)責(zé)任制，有效地提供了監(jiān)督和制約機制。社會公眾環(huán)境保護意識較強，對環(huán)境審計工作給予積極支持，有效地推動環(huán)境審計工作的逐步實施。注冊審計師制度的確立，保證審計人員更加專業(yè)，確保環(huán)境審計工作的公正、權(quán)威、嚴(yán)謹(jǐn)。

3.歐盟

1993年7月，歐盟理事會頒布實施環(huán)境管理審計規(guī)則（EMAS），參與申請認(rèn)證的企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立符合規(guī)則要求的環(huán)境管理系統(tǒng)和審計程序。EMAS規(guī)定：申請認(rèn)證的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部建立環(huán)境管理系統(tǒng)，結(jié)合外部獨立審計等方式，完成審計評估企業(yè)環(huán)境政策和環(huán)保系統(tǒng)的任務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)的環(huán)保政策，實施環(huán)境審核，制定符合本企業(yè)的環(huán)境審計程序，定期提供環(huán)境審計報告。

4.德國

德國于20世紀(jì)70年關(guān)注環(huán)境問題，其法律規(guī)范是環(huán)境法典，調(diào)控公民參與環(huán)境活動，規(guī)范公民環(huán)境行為和意識。環(huán)境審計機構(gòu)包括國家審計機關(guān)、內(nèi)部環(huán)保審計機構(gòu)和經(jīng)濟審計協(xié)會。1990年，德國確定環(huán)境保護作為國家目標(biāo)，環(huán)境審計得以更廣泛地開展。環(huán)境審計采用常規(guī)審計、措施審計、跟蹤審計和重大審計等方式，審計之前開展咨詢服務(wù)。公民的環(huán)境意識較強，環(huán)境審計人員素質(zhì)較高。德國對環(huán)境審計人員定期進行培訓(xùn)，保證審計人員能夠隨時了解環(huán)境審計工作的內(nèi)容和實務(wù)操作業(yè)務(wù)，從而順利實施相應(yīng)工作。

5.荷蘭

20世紀(jì)80年代后期，荷蘭開始實施國家環(huán)境保護計劃，1985年5月，政府頒布《全國環(huán)境規(guī)劃政策》；1999年8月，政府制定《環(huán)境管理條例》，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)獨立的環(huán)境保護責(zé)任。荷蘭環(huán)境審計主要類型是環(huán)境績效審計，關(guān)注內(nèi)容是將經(jīng)濟性、效率性、效果性相結(jié)合，對政府部門環(huán)境資金利用的最佳環(huán)境治理效果進行合理判斷。環(huán)境審計包括環(huán)境項目審計、常規(guī)審計、跟蹤審計、聯(lián)合審計、政策審計五種形式。荷蘭政府對環(huán)境保護政策相繼更改修訂了四次，明確了未來環(huán)境保護的目標(biāo)，為環(huán)境審計提供有力的依據(jù)。

6.日本

日本非常重視環(huán)境保護，企業(yè)投入大量財力、物力和精力通過ISO14001標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證，以期達(dá)到提高企業(yè)知名度的目的。環(huán)境審計受到申請認(rèn)證的企業(yè)重視。日本政府制定了一系列環(huán)境保護的法律法規(guī)，例如《循環(huán)型社會基本法》及相關(guān)法律條令。環(huán)境省制定了完整的環(huán)境審計準(zhǔn)則，將實際業(yè)務(wù)調(diào)查研究工作及時交給相關(guān)行業(yè)協(xié)會，便于深入開展專業(yè)調(diào)查。實施有效的環(huán)境制度，其中環(huán)境計劃制度，確定了環(huán)境保護的計劃方針和總體目標(biāo)；指令控制制度從環(huán)境影響評價、公害防止計劃、受害者補償和糾紛處理等方面進行規(guī)范；經(jīng)濟控制制度是國家通過經(jīng)濟資助、經(jīng)濟懲罰和經(jīng)濟賠償?shù)确绞綄ζ髽I(yè)在污染物的排放增減方面進行的調(diào)整。

（二）對中國的經(jīng)驗啟示

1.完善環(huán)境審計相關(guān)法律法規(guī)及審計準(zhǔn)則建設(shè)必不可少

上述各國均建立了環(huán)境審計法律法規(guī)，其中美國和日本還建立了環(huán)境審計準(zhǔn)則體系，對企業(yè)污染排放的行為給予一定的經(jīng)濟懲罰和刑事處罰，增加了社會公眾環(huán)境保護意識，提高環(huán)境審計地位。我國應(yīng)當(dāng)借鑒此種做法，建立完善環(huán)境審計政策法規(guī)，加大排污企業(yè)懲罰力度，對受害人建立一套完整、規(guī)范的訴訟求償機制，有效杜絕嚴(yán)重污染事件的發(fā)生概率。

2.政策法規(guī)制定考慮審計主體多元化設(shè)置不容忽視

上述各國環(huán)境審計主體采用多元化設(shè)置原則，審計主體不僅僅只有政府機構(gòu)，還包括民間職業(yè)團體和各個企業(yè)，不僅提高了環(huán)境審計工作實施效率，也增強了社會公眾生態(tài)保護和審計監(jiān)督意識。上述實踐經(jīng)驗和各國所處的經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、公民素質(zhì)密切相關(guān)。我國在以上幾方面與國外存在不同程度的差距，環(huán)境審計的主體是政府機構(gòu)，在實際操作實施中，應(yīng)當(dāng)積極嘗試和民間職業(yè)團體、企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)相配合，有效地發(fā)揮三者監(jiān)督約束功能。在進行環(huán)境審計政策法規(guī)的制定，應(yīng)當(dāng)考慮審計主體多元化設(shè)置原則，將其三方權(quán)利和義務(wù)盡可能在相應(yīng)政策法規(guī)中說明，便于指導(dǎo)環(huán)境審計工作的實施。

3.深入開展國際間環(huán)境審計政策法規(guī)制定的經(jīng)驗交流不可避免

環(huán)境審計工作是絕大多數(shù)國家都需要開展具體應(yīng)對工作的共同課題，不能依賴單獨一個國家或者組織，需要建立各國相互聯(lián)系、交流、互助的平臺，在環(huán)境審計工作中就實際遇到的問題開展廣泛討論和深入思考。環(huán)境審計政策法規(guī)的制訂是環(huán)境審計工作的重要組成之一，開展國際間環(huán)境審計政策法規(guī)制訂方面的經(jīng)驗交流，既可以推動理論研究向前發(fā)展，也可以提高政策法規(guī)制定的工作效率。

三、我國環(huán)境審計政策法規(guī)發(fā)展現(xiàn)狀分析

（一）我國環(huán)境審計政策法規(guī)歷史沿革

1.初具雛形階段（1981—1997年）

我國自1949年建國以來，缺乏獨立的審計部門和機構(gòu)，隨著1980年注冊會計師制度的確立，審計工作逐步發(fā)展，相應(yīng)配套法規(guī)得以完善。筆者對此階段環(huán)境審計發(fā)展和相關(guān)政策法規(guī)進行匯總整理，具體情況見表1。

2.探索前行階段（1998——2006年）

此階段環(huán)境審計作為專門的審計工作，日益受到國家政府關(guān)注，審計主體為政府審計，目標(biāo)是財務(wù)合規(guī)性審計，涉及相關(guān)政策法規(guī)發(fā)展變化情況如表2所示。

3.蓬勃發(fā)展階段（2007年至今）

針對環(huán)境審計相關(guān)政策法規(guī)不斷涌現(xiàn)，政府審計中更多關(guān)注環(huán)境審計的相關(guān)內(nèi)容，環(huán)境經(jīng)濟責(zé)任審計和環(huán)境績效審計發(fā)展迅速。具體情況見表3。

環(huán)境審計工作是絕大多數(shù)國家都需要開展具體應(yīng)對工作的共同課題，不能依賴單獨一個國家或者組織，需要建立各國相互聯(lián)系、交流、互助的平臺，在環(huán)境審計工作中就實際遇到的問題開展廣泛討論和深入思考。環(huán)境審計政策法規(guī)的制訂是環(huán)境審計工作的重要組成之一，開展國際間環(huán)境審計政策法規(guī)制訂方面的經(jīng)驗交流，既可以推動理論研究向前發(fā)展，也可以提高政策法規(guī)制定的工作效率。

（二）我國環(huán)境審計政策法規(guī)發(fā)展現(xiàn)狀

通過上文分析，表明我國環(huán)境審計政策法規(guī)包括國家憲法、環(huán)境保護法規(guī)、環(huán)境保護基本法、國際公約和法規(guī)條例等內(nèi)容，為環(huán)境審計工組提供了有力的法律基礎(chǔ)。但目前在環(huán)境審計政策法規(guī)發(fā)展過程中，還存著以下幾方面問題：

1.環(huán)境審計政策法規(guī)需要進一步完善

我國環(huán)境審計政策法規(guī)與其他國家相比還存著差距，目前缺乏專門的環(huán)境審計法律導(dǎo)致環(huán)境審計工作在具體開展時缺乏權(quán)威的法律保障，現(xiàn)存的環(huán)境審計政策法規(guī)在實際工作不能全面發(fā)揮有效作用，部分地區(qū)和企業(yè)缺乏環(huán)境保護、可持續(xù)發(fā)展的觀念，不僅嚴(yán)重浪費財力和物力，對環(huán)境更是造成難以估量的損害。

2.環(huán)境審計評價體系需要合理構(gòu)建

目前我國缺乏合理的環(huán)境審計評價體系，審計人員在開展環(huán)境審計工作時沒有統(tǒng)一的環(huán)境審計評價標(biāo)準(zhǔn)，無法科學(xué)準(zhǔn)確地反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動對環(huán)境的影響程度，導(dǎo)致環(huán)境審計依據(jù)缺失，環(huán)境審計風(fēng)險增加，審計結(jié)果的客觀性和權(quán)威性受到嚴(yán)重影響。部分地區(qū)根據(jù)實際環(huán)境審計工作制訂了環(huán)境審計評價標(biāo)準(zhǔn)，但可操作性受到質(zhì)疑。

3.環(huán)境審計主體缺乏多元化設(shè)置

我國的環(huán)境審計主體以國家審計機構(gòu)為主，主要針對國家環(huán)境保護資金的使用情況進行審計。此外，政府部門對企業(yè)開展環(huán)境審計進行監(jiān)督，企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和社會組織很少參與環(huán)境審計中。參考本文第三部分中應(yīng)當(dāng)借鑒國外環(huán)境審計主體進行多元化設(shè)置，同時將強制性審計和自愿性審計相結(jié)合，充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計和社會審計的監(jiān)督作用，保證企業(yè)提供的信息更加公正，環(huán)境績效評價結(jié)果更加公正。

4.環(huán)境會計準(zhǔn)則和制度不健全，環(huán)境會計信息披露不全面

審計活動的開展是以會計準(zhǔn)則和制度作為基礎(chǔ)，其監(jiān)督的對象是會計資料。有效的環(huán)境審計應(yīng)當(dāng)是以環(huán)境會計準(zhǔn)則和制度作為基礎(chǔ)，否則，環(huán)境審計失去存在的保證。有效的環(huán)境審計監(jiān)督離不開完整、可靠的環(huán)境會計信息，因此，有必要建立環(huán)境會計信息披露制度。而我國目前尚未建立完善的環(huán)境信息披露制度，導(dǎo)致環(huán)境審計所需的信息資料嚴(yán)重缺失，環(huán)境審計證據(jù)無法取得，無法保障環(huán)境審計結(jié)論的可靠性。

四、基于新常態(tài)經(jīng)濟背景發(fā)展我國環(huán)境審計法規(guī)政策對策

（一）逐步解決我國環(huán)境審計政策法規(guī)現(xiàn)存問題

針對我國環(huán)境審計政策法規(guī)存在的問題，政府應(yīng)當(dāng)頒布針對環(huán)境審計的法律，特別是完成具體程序類法規(guī)的立法工作。不斷積累日常環(huán)境審計工作的經(jīng)驗，積極借鑒國外先進的政策法規(guī)制訂的經(jīng)驗，確保我國環(huán)境審計政策法規(guī)與國際相關(guān)準(zhǔn)則接軌。同時，在制訂環(huán)境審計政策法規(guī)過程中，應(yīng)當(dāng)明確我國環(huán)保監(jiān)督系統(tǒng)的法律地位、權(quán)力、職責(zé)，建立具體的環(huán)境審計工作程序，規(guī)范環(huán)境審計的內(nèi)容和具體范圍，保證審計人員有法可依，按照規(guī)范的程序操作。

構(gòu)建科學(xué)合理的環(huán)境審計評價體系，在審計主體設(shè)置過程中，將政府審計、企業(yè)內(nèi)部審計和注冊會計師等職業(yè)團體審計相結(jié)合，盡力保證環(huán)境審計工作的順利實施。盡快制訂我國環(huán)境會計準(zhǔn)則和環(huán)境會計制度，增強環(huán)境信息的披露，對企業(yè)違反環(huán)境信息披露的行為所承擔(dān)的法律責(zé)任給予明確的說明，以此約束企業(yè)隱瞞、誤報環(huán)境信息行為的發(fā)生。

（二）新常態(tài)經(jīng)濟背景下展望環(huán)境審計法規(guī)政策未來工作

在新常態(tài)經(jīng)濟背景下，環(huán)境審計政策法規(guī)的完善和發(fā)展應(yīng)當(dāng)注重法治思維和依法行政。黨的十八屆四中全會部署推行依法治國，新《環(huán)保法》的實施是新常態(tài)經(jīng)濟背景下環(huán)境審計的法律依據(jù)。同時，對嚴(yán)重污染環(huán)境的企業(yè)應(yīng)當(dāng)注重依法懲處，依據(jù)新《環(huán)保法》的規(guī)定，地方政府和環(huán)保相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)對排污企業(yè)追究相應(yīng)的責(zé)任，建立行政機關(guān)重大環(huán)境決策審核機制、終身責(zé)任追償制度和責(zé)任倒查制度。

在“十三五”時期，通過市場機制推進生態(tài)文明建設(shè)和環(huán)境保護的作用日益顯著，因此，環(huán)境審計政策法規(guī)制訂應(yīng)當(dāng)以生態(tài)文明建設(shè)和環(huán)境保護為指導(dǎo)，保證其可持續(xù)性和長效性。結(jié)合《國家環(huán)境保護“十三五”規(guī)劃編制基本思路》，在《“十二五”全國環(huán)境保護法規(guī)和環(huán)境經(jīng)濟政策建設(shè)規(guī)劃》實施經(jīng)驗基礎(chǔ)上，統(tǒng)籌規(guī)劃“十三五”期間環(huán)境審計的主要目標(biāo)和工作重點。

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