劉甦（安徽財經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，安徽 蚌埠 233030）

經(jīng)濟與管理

中德稅收新協(xié)定的發(fā)展、動因及文本價值

劉甦
（安徽財經(jīng)大學(xué) 法學(xué)院，安徽 蚌埠 233030）

中德稅收新協(xié)定的簽署是對國際稅法理論的發(fā)展、國際稅制環(huán)境發(fā)生改變以及國內(nèi)國情發(fā)生變化的應(yīng)對。新協(xié)定較之于舊協(xié)定在內(nèi)容和價值取向上都有所發(fā)展。具體而言，新協(xié)定對居民管轄權(quán)的適用態(tài)度略微偏移，體現(xiàn)了最密切聯(lián)系原則，UN范本的傾向性更為明顯。由于中德兩國修改稅收協(xié)定的動因可以適用于其他國家，則考察中德兩國的稅收文本對于如何簽訂其他歐洲各國的稅收協(xié)定有著借鑒意義和參考價值。關(guān)鍵詞：《中德稅收協(xié)定》；征稅權(quán)；稅基侵蝕；信息交換

2014年3月28日，中國政府和德國簽署了新的《中華人民共和國和德意志聯(lián)邦共和國對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱新協(xié)定）。新協(xié)定的內(nèi)容相較于原協(xié)定有不少變動［1］。這些變動固然與我國在國際經(jīng)濟貿(mào)易領(lǐng)域的角色定位發(fā)生轉(zhuǎn)移有一定關(guān)系，但同時也體現(xiàn)出OECD在2013年2月發(fā)表的《處理稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移》報告 （Addressing Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）的相關(guān)精神。基于目前德國是我國在歐洲最大的貿(mào)易伙伴，也是歐盟成員國中與我國相互投資最多的國家［2］，考察我國與德國的稅收文本模式對于簽訂對歐各國的稅收協(xié)定有著巨大參考價值。

1　中德稅收新舊協(xié)定的區(qū)別

1977年面世的OECD范本與1979年面世的UN范本是目前國際上最重要和影響力最大的兩個國際稅收協(xié)定范本，長期以來對世界各國的雙邊或多邊稅收協(xié)定的簽訂起到“軟法”和“最低標(biāo)準(zhǔn)”的作用。中德所簽署的新舊稅收協(xié)定也未脫離兩大范本的原則和框架，但在價值取向和內(nèi)容方面確有差異。

1.1中德稅收新舊協(xié)定的內(nèi)容變化

中德稅收舊協(xié)定是于1985年6月10日在波恩簽訂的《中華人民共和國和德意志聯(lián)邦共和國關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定》，新協(xié)定則是指于今年3月簽署的稅收協(xié)定。二者均以O(shè)ECD范本和UN范本為結(jié)構(gòu)框架，并在名稱與序言之后將內(nèi)容分為七章，由五部分構(gòu)成：第一部分是協(xié)定適用的人和稅種的范圍；第二部是協(xié)定用語的定義；第三部分是對所得和財產(chǎn)征稅權(quán)的劃分；第四部分是避免雙重征稅的方法；第五部分為稅務(wù)行政管理特別規(guī)定和協(xié)定生效與終止與程序規(guī)定。由此可見，新舊稅收協(xié)定的框架基本一致。但在考察具體內(nèi)容時，協(xié)議條文仍發(fā)生較多變動。

協(xié)定適用的人和稅種的范圍略有改變。一者，舊協(xié)定將其所適用人的范圍定義為“本協(xié)定適用于締約國一方或者為雙方居民的人。［3］”新協(xié)定則在此基礎(chǔ)上限制了人的范圍要求“適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人?！毙聟f(xié)定對適用人的定義更明確，對兩國征稅權(quán)的劃分界定有助益。二者，舊協(xié)定對稅種范圍的定義是對OECD范本和UN范本的簡化，而新協(xié)定則將這種簡化還原，使得條文在書面上與范本一致。如：舊協(xié)定的第2條第1款為“本協(xié)定適用于締約國一方對所得和財產(chǎn)征收的稅收，不論其征收方式如何。［3］”新協(xié)定則在協(xié)定中增加了“地方當(dāng)局”一詞。對于第2條第2款，舊協(xié)定與OECD范本和UN范本相比，減去了“對企業(yè)支付的全部工資薪金征收的稅收”一句，新協(xié)定中則將其加上。針對第2條第3款，OECD范本和UN范本并沒有具體的指示或者建議條文，主要依據(jù)協(xié)定簽署國的談判。對比新舊條文，中德兩國對所征稅種范圍的調(diào)整都是“有收有放”。對于中國而言，原條文規(guī)定中方適用稅種為：個人所得稅、中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅、外國企業(yè)所得稅和地方所得稅。新協(xié)定則規(guī)定中方適用稅種為：個人所得稅和企業(yè)所得稅。一方面，企業(yè)所得稅使得中方稅種不僅僅局限于中外合資企業(yè)和外國企業(yè)；另一方面，“地方所得稅”從條文的刪除也顯示出中方稅收政策的改變。再者協(xié)定的第2條第4款，新條文將舊條文的“在適當(dāng)時間內(nèi)”刪去，并增加了“重要（變動）”一詞，使其符合兩大范本的規(guī)定。

定義協(xié)定用語的條文有所不同。一般來說，這一部分的條文包括“一般定義”“居民”和“常設(shè)機構(gòu)”三個部分，而中德稅收新舊協(xié)定對這三個條款在內(nèi)容上都略加改動。對于第3條“一般定義”，最典型的變動有二。一是新舊協(xié)定第3條第1款第9項“主管當(dāng)局”的指向改動很大。修改前，主管當(dāng)局為“在中華人民共和國方面是指財政部或其授權(quán)的代表；在德意志聯(lián)邦共和國方面是指聯(lián)邦財政部。［3］”修改后主管當(dāng)局為“在中國，國家稅務(wù)總局或其授權(quán)的代表，在德意志聯(lián)邦共和國，聯(lián)邦財政部或其授權(quán)的機構(gòu)。［4］”二是協(xié)定的第3條第2款修改后較之修改前，增加了對于未明確定義用語的解釋方法其優(yōu)先性的規(guī)定。對于第4條“居民”，修改后的條款有意識地強調(diào)了稅收中的最密切聯(lián)系原則。如：將原協(xié)定的第4條第3款：“由于第一款的規(guī)定，除自然人外，同時為締約國雙方居民的人，應(yīng)認(rèn)為是其總機構(gòu)所在締約國的居民［3］”修改為“由于第一款的規(guī)定，除個人以外，同時為締約國雙方居民的人，應(yīng)認(rèn)為僅是其實際管理機構(gòu)所在國家的居民。［4］”對于第5條“常設(shè)機構(gòu)”兩協(xié)定區(qū)別有以下三點。一是新協(xié)定提高了工程型常設(shè)機構(gòu)的門檻［1］，將常設(shè)機構(gòu)的持續(xù)時間標(biāo)準(zhǔn)由6個月升至12個月。二是新協(xié)定周延了勞務(wù)性常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定，把傳統(tǒng)難以統(tǒng)一化計量的6個月改為與UN范本一致的183天。三是新協(xié)定特別提出獨立代理人的適用除外，這是針對舊協(xié)定適用過程中出現(xiàn)的獨立代理人身份被濫用現(xiàn)象的條文補足。

征稅權(quán)劃分的變動。征稅權(quán)是國家間簽訂稅收條約最重要的部分，征稅權(quán)變動的需求是條約修改的內(nèi)在動因。對于中德稅收新舊協(xié)定而言，征稅權(quán)的修改部分能夠真正反映國家間立場的改變。修改的部分主要包括以下幾個方面：一是海運與空運條款。在該條款中專門增加新的一款用于定義何為“船舶或飛機經(jīng)營國際運輸業(yè)務(wù)取得的利潤”以明確稅權(quán)的劃分。二是關(guān)聯(lián)企業(yè)條款。將舊協(xié)定第9條第2款修改為新協(xié)定第9條第1款的第2項，并新增一款用以規(guī)定特別納稅調(diào)整的對應(yīng)調(diào)整內(nèi)容［1］。三是投資所得條款。所謂投資所得條款即指：股息、利息和特許權(quán)使用費條款。對于股息條款，新協(xié)定將舊協(xié)定較為粗糙的“不應(yīng)超過股息總額的百分之十”的規(guī)定，調(diào)整為符合UN范本，細(xì)化分階式定義。并將利益條款的免稅情形通過新的條文加以規(guī)定。對于特許權(quán)使用費條款，增加了對“為使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所支付的作為報酬的各種款項”的“調(diào)整數(shù)額”的規(guī)定。四是財產(chǎn)收益條款。新協(xié)定將舊協(xié)定的第13條第4款細(xì)化為第4、5、6款。五是勞務(wù)所得條款。這部分修改也比較大。其一，將原條款的“有關(guān)歷年中”明確為“有關(guān)納稅年度開始或結(jié)束的任何12個月內(nèi)”。其二，退休金條款文本由OECD范本改為UN范本模式。其三，客座教授、教師和學(xué)生條款。在這一點對于前者，新協(xié)定將口徑收緊，將此前教師等的停留期限由三年減為兩年；對于后者，新協(xié)定口徑有所放松，取消了原先對于學(xué)生申報免稅的數(shù)額限制。六是其他所得條款。新協(xié)定對此項設(shè)為獨占居民管轄權(quán)，改變了此前來源地稅收管轄權(quán)與居民管轄權(quán)分享的規(guī)定。

避免雙重征稅的方法和稅務(wù)行政管理特別規(guī)定有所增減。關(guān)于這部分進行修改的原因，一方面，在近30年的中德稅收條約實踐過程中，確有問題產(chǎn)生而條約未具體規(guī)定進而導(dǎo)致適用混亂的情形；另一方面，國際社會對于稅收所面臨的新問題有了更為系統(tǒng)的建議做法，如BEPS報告，在新協(xié)定中應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出與國際接軌、與時俱進的精神。而這一點，在以下條款的修改中能夠較為明顯體現(xiàn)。首先，消除雙重征稅方法的條款，中德兩國在新的條款中都提高了稅收抵免的“門檻”，并對稅收抵免的條款進行專項規(guī)定以避免雙重征稅。其次，信息交換條款。新的稅收協(xié)定中的信息交換條款第4款和第5款實際上是對稅收主權(quán)的進一步妥協(xié)，不允許以國內(nèi)法為借口駁回另一締約方對稅收信息的請求。最后，新的稅收協(xié)定新增一條關(guān)于“來源地征稅的程序規(guī)則”的條文，這推動了雙邊稅收的標(biāo)準(zhǔn)化、程序化進程。

1.2中德稅收新舊協(xié)定的價值取向偏移

自中德兩國在1985年簽訂稅收協(xié)定之后，兩國的國情與國際稅收環(huán)境都發(fā)生了一定的變化，這種變化在兩國的稅收文本中有所體現(xiàn)。體現(xiàn)在兩國對1985年中德稅收協(xié)定做出修改或者重新簽訂稅收協(xié)定。由于在落實操作中發(fā)現(xiàn)需要改動的條文較多，故而，我國采用了重新簽訂稅收協(xié)定的方式進行應(yīng)對。而這一應(yīng)對背后所蘊含的是本國稅收立場的偏移以及對國際稅收新要求的應(yīng)對。改動的條文實質(zhì)上反映出中德稅收新舊協(xié)定在價值取向上的改變。

第一，居民管轄權(quán)適用比例增加。國際稅收管轄權(quán)通行的劃分為：居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)。我國自改革開放以來，一直注重對于外資的引進，利用外資總體規(guī)模穩(wěn)步擴大，已躍居全球第二位［5］。在此背景下，我國在簽訂稅收條約時，不可避免的要將己方對于來源地稅收管轄權(quán)的堅持表達出來。以1985年中德稅收協(xié)定為例，第10條對于股息的規(guī)定中就指出：“然而，這些股息也可以按照支付股息的公司是其居民的締約國的法律，在該締約國征稅。”［3］。舊協(xié)定的第11條對于利息的規(guī)定、第12條對特許權(quán)使用費的規(guī)定中也能夠體現(xiàn)出這一點。然而，新時期我國企業(yè)定下了“走出去”戰(zhàn)略，這就要求在國際稅收管轄權(quán)上對于居民管轄權(quán)的適用要適度放寬。這種“放寬”在新協(xié)定中的體現(xiàn)是：對來源地稅收管轄權(quán)進行較之于舊協(xié)定更為嚴(yán)格的界定。如：新協(xié)定對于“股息”的規(guī)定，在第2款對來源地稅收管轄權(quán)的規(guī)定上增加了3項，對于原協(xié)定模糊的設(shè)定而言是一種確認(rèn)范圍的做法；對于“利息”的規(guī)定，增加了一款獨占居民管轄權(quán)的規(guī)定；對“財產(chǎn)性收益”的規(guī)定中同樣增加了一款獨占的居民管轄權(quán)。這就說明，基于我國資本輸出大國和資本輸入大國雙重身份的立場，以及另一締約國本國固有的立場，在稅收條約簽訂時，劃分征稅權(quán)兩種管轄權(quán)缺一不可。但由中德稅收新協(xié)定的條文可得，我國不必一味爭取擴大來源國稅收管轄權(quán)，對于居民稅收管轄權(quán)的適用我國的立場已經(jīng)發(fā)生了偏移。

第二，最密切聯(lián)系原則的加大適用。最密切聯(lián)系原則源自美國判例，并在美國《第二次沖突法重述》中大放異彩。其本質(zhì)在于：法院沖破傳統(tǒng)沖突法的藩籬和追求實質(zhì)正義［6］。當(dāng)下國際稅法的發(fā)展則暗含此意。一方面，國際稅法在主權(quán)理論和國際貿(mào)易理論的沖擊下有了新發(fā)展，對于一些概念的內(nèi)涵有了新的界定。如：對“居民”一詞，其聯(lián)系標(biāo)準(zhǔn)除了“住所、居所、總機構(gòu)所在地”這些比較明確的規(guī)定外，增加了“成立地、實際管理機構(gòu)所在地”此類與“居民”也具有密切聯(lián)系的標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，國際稅法的產(chǎn)生主要是為了解決各國之間征稅權(quán)的劃分，而這種劃分的操作與實現(xiàn)就在彰顯實質(zhì)正義。故而，最密切聯(lián)系原則在晚近稅收協(xié)定的締結(jié)中應(yīng)當(dāng)有所體現(xiàn)。結(jié)合我國與德國締結(jié)的稅收協(xié)定，并對比新舊協(xié)定的內(nèi)容可得：中德稅收新協(xié)定較之舊協(xié)定增加了關(guān)于最密切聯(lián)系原則的適用。如：協(xié)定的第4條第3款。舊協(xié)定規(guī)定：“除自然人外，同時為締約國雙方居民的人，應(yīng)認(rèn)為是其總機構(gòu)所在締約國的居民。［3］”新協(xié)定修改為：“除個人以外，同時為締約國雙方居民的人，應(yīng)認(rèn)為僅是其實際管理機構(gòu)所在國家的居民。［4］”聯(lián)系地的改變體現(xiàn)出最密切聯(lián)系原則對于稅法的影響。除此之外，協(xié)定第8條規(guī)定海運和空運條文的第1款和第2款，第13條規(guī)定財產(chǎn)性收益條文的第3款等在內(nèi)容上同樣體現(xiàn)出了最密切聯(lián)系原則。

第三，UN范本的傾向性更為明顯。由于OECD范本是OECD成員國的專家制定的關(guān)于稅收協(xié)定的文本，其不可避免地會代表成員國國家的利益。而OECD的成員國均為發(fā)達國家。正是基于此，聯(lián)合國在OECD范本已經(jīng)存在的基礎(chǔ)上，推出了UN范本。成立于1967的UN專家組的18位成員組成中包含10名來自發(fā)展中國家的成員，UN范本更兼具發(fā)展中國家利益的考慮?？疾煨屡f中德稅收協(xié)定，新協(xié)定的UN范本傾向性更為明顯。如：新協(xié)定的第4條關(guān)于“居民”規(guī)定的第一款，改變了舊協(xié)定所采用OECD范本中的規(guī)定，修改為UN范本的規(guī)定。第5條關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定中第6款也是修改為采用UN范本的條文。其他的包括：第13條關(guān)于財產(chǎn)性收益的規(guī)定，第18條關(guān)于退休金的規(guī)定等都是拋棄了過去采用OECD范本條文的做法，改為UN范本的規(guī)定。但是，中德新協(xié)定所修改的條文并非是對OECD范本的單方面刪除，在一些條文的修改中還是體現(xiàn)了OECD范本的條文，如：第5條關(guān)于常設(shè)機構(gòu)規(guī)定的第3款第1項，將“但這種工地、工程或活動以連續(xù)為期六個月以上的為限”改為“但僅以該工地、工程或活動連續(xù)超過12個月的為限”，這是由于我國海外投資的加強使得國家在稅收態(tài)度上的轉(zhuǎn)變，進而改為采用OECD范本。

2　中德稅收新舊協(xié)定產(chǎn)生區(qū)別的原因分析

德國是我國在歐最大的貿(mào)易伙伴，新形勢下國際環(huán)境與國內(nèi)國情改變對于稅法的影響必然會在兩國的稅收協(xié)定中體現(xiàn)。基于我國與德國的稅收協(xié)定已經(jīng)實施近30年未曾修改，故而，有些新的改變并未在其中有所體現(xiàn)，這就說明中德稅收協(xié)定的修改或重新簽訂是有其必要性的。與此同時，中德稅收協(xié)定實施后，中國不斷地推進稅制改革，兩國間經(jīng)貿(mào)往來出現(xiàn)了新的形式，而且國際稅法理論也有了新的發(fā)展［7］。這些都是促使新協(xié)定出現(xiàn)的動因，也是新舊協(xié)定產(chǎn)生區(qū)別的根本之所在。

2.1國際原因

首先，國際稅法理論的發(fā)展影響稅收協(xié)定的內(nèi)容。近年來，電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，國內(nèi)法不一致造成的雙性實體問題以及跨國公司間的轉(zhuǎn)移定價行為給傳統(tǒng)的國際稅法理論帶來了新的挑戰(zhàn)。這些挑戰(zhàn)的應(yīng)對除了最基本的國內(nèi)法規(guī)制以外，也需考慮由其引發(fā)的國際稅收征稅權(quán)的劃分以及稅務(wù)的行政管理問題。而這些問題的解決顯然在以傳統(tǒng)稅收理論框架下制定的國家間的稅收協(xié)定所不能夠完全做到的，這就需要對簽訂時間較長的稅收協(xié)定進行修改，并在內(nèi)容中加入“新鮮血液”。經(jīng)合組織是世界上在國際稅收領(lǐng)域有著較為權(quán)威認(rèn)知和研究的組織，其所發(fā)布的OECD范本為各國承認(rèn)。我國與德國的1985年中德稅收協(xié)定深受其影響。進入20世紀(jì)以來，OECD稅收范本在1992年、1994年、1995年和1997年經(jīng)歷了四次修改，進入21世紀(jì)之后，修改得更加頻繁，這表明國際稅收環(huán)境變化加速，原有的理念和規(guī)則遭到嚴(yán)重挑戰(zhàn)，而不能不有所改變［8］。這同時意味著，在原始OECD范本和UN范本基礎(chǔ)上締結(jié)的稅收協(xié)定，其內(nèi)容最起碼應(yīng)當(dāng)對范本中改動或者討論的問題有所回應(yīng)。正是基于對新理論和新問題的回應(yīng)，我國與德國在2014年3月份簽署了中德稅收新協(xié)定。

其次，BEPS報告的公布對締結(jié)稅收協(xié)定的具體條文有指引價值。BEPS行動計劃是由G20領(lǐng)導(dǎo)人背書并委托OECD推動的一項一攬子稅收改革項目［9］。2013年7月19日，OECD正式發(fā)布了BEPS行動計劃，并從十五個方面提出了國際稅收領(lǐng)域未來應(yīng)該開展的工作［10］。主要內(nèi)容分為五部分，包括：應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的挑戰(zhàn)，協(xié)調(diào)各國企業(yè)所得稅稅制，重塑現(xiàn)行稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價國際規(guī)則，提高稅收透明度和確定性，開發(fā)多邊工具促進行動計劃實施。而這些工作的開展與進行是全球性質(zhì)的并非某一國或者某幾國的事務(wù)。這就意味著，各國在對國內(nèi)法進行修改或者對法律適用進行解釋時，應(yīng)考慮到是否能夠達到上述行動計劃的目標(biāo)。究其原因在于，行動計劃的最終成果將在G20峰會上由各國領(lǐng)導(dǎo)人背書，雖然在法律層面并不形成硬性約束，但政治層面的承諾以及其他國家在行動計劃框架下開展的稅制改革，都將不可避免地對我國稅收制度和稅收管理產(chǎn)生影響，不論行動計劃的最終結(jié)果如何，我國都將面臨接受新規(guī)則和履行義務(wù)的壓力［10］。換言之，這是一個被動接受或者主動適應(yīng)的選擇。在這一背景下，中德兩國都會受到BEPS報告的影響，這一點在新稅收協(xié)定中也能夠覓得蹤跡。如：新中德稅收協(xié)議融入了許多防止濫用的條款，這反映了兩國加強合作，共同打擊為獲取稅收協(xié)定優(yōu)惠而進行的惡意稅收籌劃的決心［11］。

最后，美國的FATCA法案，對于各國稅收協(xié)定中的“信息交換”條款有重大影響。FATCA法案全稱“海外賬戶稅務(wù)合規(guī)法案”，于2010年3月18日頒布執(zhí)行，因是美國國內(nèi)收入法典的第四章，也被稱為“第四章法案”［12］。其內(nèi)容的溢出效應(yīng)在于：以防止偷漏稅為由獲取海外銀行所提供的美籍公民的賬戶信息的受眾是全球性的。美國對于那些不遵守該法案的金融機構(gòu)規(guī)定了其在美投資收益會被課以30%重稅后才能匯出，這是以嗣后依據(jù)國內(nèi)法處罰的方式獲取各國對該法案的遵守。而且，F(xiàn)ATCA法案的影響力還將被國際金融交易予以放大［13］。這就要求各國必須正視該法案的影響力，并做出有效應(yīng)對。追根溯源，提出該法案的立足點在于：加強稅收情報交換以防止偷漏稅。目前，國際上通行的稅收信息交換做法是以雙邊協(xié)定為基礎(chǔ)、以應(yīng)要求交換（on request exchange）為模式的情報交換國際標(biāo)準(zhǔn)，美國通過FATCA法案，力圖在國際標(biāo)準(zhǔn)之外“另起爐灶”，推行以自動交換（automatic exchange）為模式的多邊國際稅收情報交換體系［14］。中德稅收協(xié)定的內(nèi)容中包含“信息交換”條款，新協(xié)定該條款在內(nèi)容上較之原條款有了很大改動。如：在第26條信息交換條文中新增兩款；增加了第27條“稅收征收協(xié)助”條款；增加了第28條“來源地征稅的程序規(guī)則”條款。這些條款雖未能夠解決FATCA法案帶來的難題，但FATCA法案對“信息交換”條款的影響可見一斑。

2.2國內(nèi)原因

第一，締約國對征稅權(quán)劃分立場的偏移對稅收協(xié)定提出了修改的要求。1985年中德兩國簽訂稅收協(xié)定之時，我國正經(jīng)歷改革開放的第7個年頭，不可否認(rèn)的是，中德兩國的經(jīng)濟發(fā)展水平還是有一定差距的。在此背景下簽訂的稅收條約，更多表達的是，當(dāng)時締約兩國的訴求，而這種訴求是否適應(yīng)當(dāng)下的需要，還需看中德兩國的國內(nèi)法與政策。比如，以第5條關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定為例，修改后的條款相較于修改前的條款，實際上是中國對外資的引進通過PE條款設(shè)置了門檻，這與我國對待外資的政策發(fā)生改變有關(guān)系。與此同時，在90年代，我國的國際稅法研究比較欠缺，缺乏專門從事國際稅法領(lǐng)域工作的專門型人才，這也為我國日后產(chǎn)生修改協(xié)定的需求埋下了伏筆?，F(xiàn)今，我國已經(jīng)成為世界上第二大經(jīng)濟實體，歐盟的一體化進程也進入到“水乳交融”的狀態(tài)。在此情況下，單一維度的看中德兩國的稅收協(xié)定不免有失偏頗，相對片面。一方面，以中德兩國的關(guān)系來說，兩國的稅收協(xié)定成為中國對歐洲各國簽訂稅收協(xié)定的范本是有可行性的；另一方面，新時期出現(xiàn)的新問題，必然是全球性的而非一國所遇難題，故而，修改稅收協(xié)定必然也是批量性的而非局限于一國或幾國。比如：中法兩國在2013年11月26日簽署稅收協(xié)定；中國與英國于2011年6月27日簽署稅收協(xié)定；中國與荷蘭于2013年5月31日簽署稅收協(xié)定；中國與瑞士于2013 年9月25日簽署稅收協(xié)定；中國與俄羅斯于2014年10月13日簽署稅收協(xié)定；中國于2013年8月27日簽訂了多邊稅收征管互助公約等。

第二，與國內(nèi)稅法的兼容性造成稅收協(xié)定的條款修改。德國稅法是在1931年5月22日頒布的帝國稅法的基礎(chǔ)上，于1976年3月16日重新頒布的，并在1996年12月26日進行了修改。這就意味著，締結(jié)于1985年的中德稅收協(xié)定是否與德國的國內(nèi)法并行不悖，是否能夠包含修改后法律中的新規(guī)定仍需重新考察。我國在1994年進行了分稅制改革，國內(nèi)稅法體系中的法律法規(guī)有的已不再適用，有的已經(jīng)修改，在此背景下，機械地適用1985年稅收協(xié)定不僅與國內(nèi)法有所沖突，而且也不符合兩國締約的本意。如：中德稅收協(xié)定第二條第3款所規(guī)定的協(xié)定適用的稅種范圍，原規(guī)定為：“（一）在中華人民共和國：1.個人所得稅，2.中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅，3.外國企業(yè)所得稅，4.地方所得稅”現(xiàn)改為“（一）在中國：1.個人所得稅；2.企業(yè)所得稅”。這是由于我國于2007年3月16日通過并自2008年1 月1日起施行了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，此時再適用1985年中德稅收協(xié)定就會違反我國的國內(nèi)法，而且這種違反是不能兼容的。諸如此類，包括對“公司”居民身份的認(rèn)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定等都存在不兼容［7］。正是這種與國內(nèi)法的不兼容促使中德稅收協(xié)定的修改。

3　中德稅收新協(xié)定的文本價值

我國的第一個雙邊稅收協(xié)定是1983年9月6日與日本簽訂的《中華人民共和國政府和日本國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》，距今已經(jīng)30多年。20世紀(jì)90年代，由于我國對國際稅法的研究不深且缺乏國際稅法人才，所簽訂的稅收協(xié)定，其文本基本上是對OECD范本和UN范本的“照搬”，并沒有深層次考慮到發(fā)達國家與發(fā)展中國家立場的不同、中國所固有的特殊國情、締約國雙方的貿(mào)易立場等。更多的是國際稅法在試探性的“走出去”。從UN范本的宗旨“促進發(fā)達國家與發(fā)展中國家簽訂稅收協(xié)定”來看，中國作為最大的發(fā)展中國家在與其他發(fā)達國家簽訂稅收協(xié)定時，理應(yīng)以UN協(xié)定為文本模板，但是，由于我國是世界上最大的發(fā)展中國家，并且是進出口貿(mào)易大國，使得發(fā)達國家長期將我國作為發(fā)展中國家的特例看待，這一點在為我國設(shè)置“入世”障礙時可見一斑。故而，我國前期所簽訂的稅收協(xié)定基于國內(nèi)缺乏國際稅法專家，導(dǎo)致對兩大范本的認(rèn)識不深，以及外國政府的有意限制原因，我國的稅收法律文本偏于采用OECD模式。當(dāng)然，這種情況在當(dāng)時特殊條件下仍是具有進步性的。而今，隨著國內(nèi)法制建設(shè)的發(fā)展，國際稅法較之從前是不可同日而語的。在這種背景下再次調(diào)整從前簽訂的稅收協(xié)定或者重新簽訂稅收協(xié)定，就不能按從前的標(biāo)準(zhǔn)進行。而是在談判與妥協(xié)的基礎(chǔ)上，運用專業(yè)知識盡可能維護國家利益。此時，如何修改稅收協(xié)定的條文有利于國家的，就需要各種人才，尤其是國際稅法方面的專業(yè)人士進行努力。

當(dāng)下，中德稅收新協(xié)定的締結(jié)就是兩國政府并稅法人才的又一次努力成果的展現(xiàn)。這一成果對我國而言尤為重要，這是因為，中德關(guān)系是中國對歐關(guān)系中非常重要的一環(huán)，處理好中德兩國的稅收關(guān)系，對于處理對歐其他國家的關(guān)系，具有重要的借鑒意義。這種借鑒可以是對中德稅收文本的借鑒，因為文本的內(nèi)容能夠反映出我國當(dāng)下對征稅權(quán)劃分的最新立場以及避免雙重征稅的態(tài)度。當(dāng)然，這種立場于我國而言在一定時期內(nèi)，是具有連貫性和一致性的。這也是為何能夠借鑒稅收文本的原因所在。

具體來說，中德稅收協(xié)定的文本價值在于以下幾點：首先，對“走出去”戰(zhàn)略有所體現(xiàn)。我國在黨的十七大報告中明確指出：“堅持對外開放的基本國策，把‘引進來'和‘走出去'更好地結(jié)合起來?！焙苊黠@，在近10年的經(jīng)濟發(fā)展中，對于前者的重視程度明顯高于后者，這與我國早期經(jīng)濟基礎(chǔ)較為薄弱有一定關(guān)系。在全球化的背景下，中國企業(yè)已經(jīng)到了應(yīng)當(dāng)“走出去”的時機，而走出去在稅收協(xié)定中，體現(xiàn)為一國對于本國居民管轄權(quán)的堅持，這一點在中德稅收協(xié)定中有所體現(xiàn)。而且，我國現(xiàn)在有意識提高了“引進來”的“門檻”，這一點在中德稅收協(xié)定中對“常設(shè)機構(gòu)”標(biāo)準(zhǔn)由UN范本改為OECD范本的規(guī)定就可以體現(xiàn)出來。其次，對防止稅基侵蝕的重視程度增加。在經(jīng)濟貿(mào)易全球化的背景下，BEPS愈演愈烈。BEPS的核心問題是解決由跨國公司造成對各國稅基的侵蝕。而這一點在《BEPS行動計劃》中已作歸納，體現(xiàn)在中德稅收協(xié)定中為：新協(xié)定對第9條規(guī)定的關(guān)聯(lián)企業(yè)或稱轉(zhuǎn)移定價問題進行了修改。最后，為防止偷漏稅加強互助合作。防止偷漏稅問題自O(shè)ECD范本與UN范本公布以來，長時間內(nèi)都不是國際稅法的核心問題。當(dāng)下，由于受到美國FATCA法案的影響以防止偷漏稅為由的信息交換和稅收合作提上日程，成為重要的國際稅法問題。對于這一點，中德新協(xié)定不僅對原“信息交換”條款進行了修改，而且專門增加了兩個條款對互助和程序性問題進行規(guī)定。

中德新稅收協(xié)定的簽署是我國對外稅收協(xié)定大幅度修改中的重要一環(huán)，由于締約國之間修改稅收協(xié)定的動因可以適用于其他國家，這意味著新協(xié)定中所蘊含的價值取向?qū)τ谥袊c其他國家，尤其是對歐國家，簽署稅收條約同樣有借鑒意義。

［1］何楊，梁若蓮.中德稅收新協(xié)定解讀（上）［J］.國際稅收，2014（7）：38.

［2］厲征.王軍代表中國政府簽署中德稅收新協(xié)定［N］.中國稅務(wù)報，2014-03-31（1）.

［3］《中華人民共和國和德意志聯(lián)邦共和國關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定》［EB/OL］.（2011-03-28）［2014-10-11］.http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/ n810770/c1153094/content.html.

［4］《中華人民共和國和德意志聯(lián)邦共和國對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》［EB/OL］. （2014-04-16）［2014-10-15］.http：//www.chinatax.gov. cn/n810341/n810770/c1152685/content.html.

［5］梁達.我國利用外資仍具較大優(yōu)勢與空間［NEB/OL］.（2013-03-19）［2014-10-10］.http://finance.china.com.cn/ stock/20130319/1336866.shtml.

［6］徐慶坤.美國沖突法中的最密切聯(lián)系原則新探［J］.環(huán)球法律評論，2009（4）：70.

［7］劉劍文.中德稅收協(xié)定的現(xiàn)狀與發(fā)展趨勢［J］.現(xiàn)代法學(xué)，2012（2）：130.

［8］那力.聯(lián)合國范本與經(jīng)合組織范本：區(qū)別與晚近發(fā)展［J］.江西社會科學(xué)，2012（4）：135.

［9］廖體忠.BEPS行動計劃的影響及我國的應(yīng)對［J］.國際稅收，2014（7）：13.

［10］趙國慶.稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移：我國政府的挑戰(zhàn)和應(yīng)對［J］.中國財政，2014（7）：43.

［11］中德新雙重稅協(xié)定變化指南［EB/OL］.（2014-06-19）［2014-10-19］.http：//oldwww.ccpit.org/Contents/Channel_54/2014/0619/394224/content_394224.htm.

［12］FATCA法案發(fā)威，前三季逾兩千公民棄美籍［EB/ OL］.（2014-10-28）［2014-10-29］.http：//finance.ifeng. com/a/20141028/13223900_0.shtml.

［13］崔曉靜.美國海外賬戶稅收合規(guī)制度及我國的應(yīng)對之策［J］.法商研究，2013（1）：115.

［14］張澤平，楊金亮.美國《海外賬戶稅收遵從法案》及其背后的戰(zhàn)略意圖［J］.涉外稅務(wù)，2013（4）：39.

［責(zé)任編輯：吳卓］

The Development，Motivation and Text Value of the Bilateral Tax Treaty between China and Germany

LIU Su
（School of Law，Anhui University of Finance and Economics，Bengbu Anhui 233030，China）

The new tax agreement signed between China and Germany is in response to the development of the theory of international tax law，the changes in international tax environment and the changes in China's national conditions.The new agreement is a step further than the old one in both content and value orientation.To be specific，the attitude of the new agreement in the application of the resident jurisdiction is slightly deviated，and it is in line with the most significant relationship rule and displays an apparent tendentiousness towards UN model.As the motivation for the amendment of tax treaty between China and Germany is applicable to other countries，the investigation of China-Germany bilateral tax treaty text is of great significance for other European countries.

The China-Germany Tax Agreement；right of taxation；tax base erosion；information exchange

D996.3

A

1672-6138（2015）01-0025-07

10.3969/j.issn.1672-6138.2015.01.006

2014-12-22

劉甦（1992—），女，安徽宿州人，碩士研究生，研究方向：國際法學(xué)。