◆張義軍

自1995 年《稅收基本法》立法工作啟動(dòng)以來(lái)，官方和社會(huì)各界都對(duì)這項(xiàng)工作給予了高度關(guān)注和重視。然而，直到如今雖已走過(guò)20 個(gè)年頭，《稅收基本法》卻一直未能出臺(tái)。究竟是何原因使《稅收基本法》遲遲未能出臺(tái)？本文嘗試著從以下幾個(gè)方面展開(kāi)分析與探究，以期找到問(wèn)題原因所在。

一、我國(guó)《稅收基本法》立法的歷史沿革與思考

（一）我國(guó)《稅收基本法》立法的歷史沿革

1.新中國(guó)成立后我國(guó)《稅收基本法》的雛形。新中國(guó)成立后，為解決全國(guó)范圍內(nèi)稅收法律制度不統(tǒng)一的問(wèn)題，中央人民政府政務(wù)院于1950 年1 月30 日頒布了《關(guān)于統(tǒng)一全國(guó)稅政的決定》的通令，同意以《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》作為今后整理和統(tǒng)一全國(guó)稅政稅務(wù)的具體方案。由此，《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》成為新中國(guó)成立以后統(tǒng)一稅政、建立新稅制的第一個(gè)綱領(lǐng)性文件，它對(duì)當(dāng)時(shí)全國(guó)稅政的統(tǒng)一和新中國(guó)稅制的確立起到了積極的作用。毋庸諱言，《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》在當(dāng)時(shí)起到了《稅收基本法》的作用，但后來(lái)由于各種歷史原因，其母法作用被逐漸淡化，并最終退出歷史舞臺(tái)。

2.《稅收基本法》立法的提出與醞釀階段。隨著時(shí)代發(fā)展的步伐，《稅收基本法》立法的設(shè)想首先由國(guó)家稅務(wù)總局稅制改革司于1990 年正式提出。1991 年3 月，國(guó)家稅務(wù)總局組織部分專家學(xué)者召開(kāi)了《稅收基本法》專題研討會(huì)。1993 年,國(guó)家稅務(wù)總局將《稅收基本法》立法計(jì)劃草案正式報(bào)送全國(guó)人大常委會(huì)，1995 年，《稅收基本法》立法被列入八屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃，《稅收基本法》立法工作正式啟動(dòng)。1996 年1 月1 日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《1996 年全國(guó)稅收工作要點(diǎn)》，提出要抓緊研究建立以《稅收基本法》為母法，各類(lèi)實(shí)體法、程序法、組織法相配套的稅收法律體系的框架，并做好草案的起草準(zhǔn)備工作。與此同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局把制定《稅收基本法》確定為“九五”時(shí)期稅收工作的主要任務(wù)。其時(shí)，總經(jīng)濟(jì)師張相海還就關(guān)于制定《稅收基本法》的幾個(gè)問(wèn)題回答了記者提問(wèn)。

1996 年8 月23 日，財(cái)政部發(fā)布《“九五”財(cái)政法制建設(shè)發(fā)展規(guī)劃》，把參與起草《稅收基本法》作為未來(lái)五年財(cái)政立法的主要任務(wù)。截至1997 年12 月，僅《稅收基本法（草案）》國(guó)家稅務(wù)總局已六易其稿，財(cái)政部草案也已審議四稿。然而，由于認(rèn)識(shí)上的分歧，該項(xiàng)工作一度擱置。

3.《稅收基本法》立法的大發(fā)展時(shí)期。經(jīng)過(guò)短暫的沉寂之后，2003 年《稅收基本法》立法工作再次得到重視，并被提上重要工作日程。在直至2006 年的這一段時(shí)間，無(wú)論是官方、學(xué)者還是媒體，都給予了極大關(guān)注，尤其是媒體對(duì)《稅收基本法》立法進(jìn)度的報(bào)道明顯增多。

2003 年兩會(huì)期間，廣東省人大代表揭曄提出，要盡快出臺(tái)《稅收基本法》的立法，以進(jìn)一步規(guī)范國(guó)家與納稅人之間的法律關(guān)系以及國(guó)家之間的縱向和橫向的稅權(quán)關(guān)系。同時(shí)，陜西省人大常委會(huì)副主任桂中岳等30 名代表在十屆人大一次會(huì)議期間提出《關(guān)于制定〈稅收基本法〉的議案》，并提交全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委審議，制定《稅收基本法》被提上日程。2004 年，十屆全國(guó)人大常委會(huì)再次將《稅收基本法》列入五年立法規(guī)劃。2005 年3 月23 日，《稅收基本法》起草組第一次會(huì)議暨起草組成立會(huì)在北京人民大會(huì)堂舉行，確定由全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委、全國(guó)人大預(yù)算委、全國(guó)人大法制委會(huì)同國(guó)務(wù)院法制辦、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和海關(guān)總署等有 關(guān)部門(mén)組織起草工作。2005 年，在十屆全國(guó)人大三次會(huì)議上，163 名全國(guó)人大代表提出制定《稅收基本法》的5 件議案。2005 年12月19 日-20 日，國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司在深圳召開(kāi)《稅收基本法》問(wèn)題國(guó)際研討會(huì)，各級(jí)官員、專家50 余人參加了研討。

2006 年9 月，北京大學(xué)法學(xué)院劉劍文教授受全國(guó)人大財(cái)經(jīng)委委托，擔(dān)任《稅收基本法》專家稿起草組組長(zhǎng)，并牽頭組建起草班子。2006 年12 月3 日，全國(guó)人大、國(guó)務(wù)院法制辦、財(cái)政部、稅務(wù)總局以及專家學(xué)者就《稅收通則法》專家稿進(jìn)行研討，這意味著《稅收基本法》立法工作又向前邁出了重要一步。

4.《稅收基本法》立法的再擱置。2007 年至今，為相對(duì)停滯階段，《稅收基本法》的起草工作再次擱置。與此同時(shí)，相關(guān)領(lǐng)域和社會(huì)各界對(duì)《稅收基本法》的關(guān)注和研究也相對(duì)減少，有關(guān)研究成果隨之大幅下降。2013 年，十二屆全國(guó)人大一次會(huì)議期間，陳保華等30 名代表提出了《關(guān)于加快出臺(tái)〈稅收基本法〉的議案》，2014 年初，國(guó)家稅務(wù)總局在官方網(wǎng)站提出全國(guó)人大常委會(huì)啟動(dòng)《稅收基本法》立法研究工作的建議，《稅收基本法》立法起草工作又有了重新啟動(dòng)的可能。

（二）關(guān)于我國(guó)《稅收基本法》立法過(guò)程的思考

新中國(guó)建國(guó)初期，百?gòu)U待興，新生政權(quán)亟待鞏固，國(guó)家經(jīng)濟(jì)亟須恢復(fù)，但各地稅收制度極不統(tǒng)一，這對(duì)于保證財(cái)政收入、平衡各地稅負(fù)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)恢復(fù)與發(fā)展非常不利，亟須建立一套統(tǒng)一的稅制。正是在此背景下，《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》應(yīng)運(yùn)而生，主要內(nèi)容為統(tǒng)一全國(guó)稅政、建立新稅制、加強(qiáng)稅務(wù)工作?！敦浳锒悤盒袟l例》、《工商稅暫行條例》等各單行稅收相關(guān)法律制度相繼建立。由此可以看出，相當(dāng)于《稅收基本法》作用的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》制定在先，其他各單行法制定在后。先立《稅收基本法》后立各單行稅法，遵循了先一般后特別的立法原則。把原則性問(wèn)題先確定下來(lái)，然后再分別立單行法，容易做到稅政的統(tǒng)一。但當(dāng)前我國(guó)的稅收立法現(xiàn)狀是，各個(gè)稅種的法律法規(guī)以及《稅收征管法》在整個(gè)稅法體系中占據(jù)主體地位。各個(gè)現(xiàn)行的稅種單行稅法體現(xiàn)的征稅原則和要素設(shè)計(jì)思路不盡相同，各稅種單行法與《稅收征管法》之間以及稅法與其他法律法規(guī)之間也不盡協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。把這些業(yè)已形成，目前正在實(shí)施的稅收單行法的原則和理念，在制定《稅收基本法》中得以體現(xiàn)，難度可想而知。

另外，建國(guó)初期，我國(guó)面臨的主要任務(wù)是進(jìn)行大規(guī)模的社會(huì)主義改造和有計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)建設(shè)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)外部環(huán)境不大穩(wěn)定，稅制也不盡完善，稅制也在不斷發(fā)生變化，所以《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》沒(méi)有得到很好地延續(xù)和發(fā)展。近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革在逐步推進(jìn)，稅制改革也在不斷跟進(jìn)，還未形成一個(gè)成熟穩(wěn)定的稅制體系。在當(dāng)前《稅收基本法》立法條件還不完全具備的情況下，切不可盲目冒進(jìn)。

自1990 年制定《稅收基本法》設(shè)想正式提出之后，《稅收基本法》經(jīng)歷了啟動(dòng)醞釀——暫時(shí)擱置——大發(fā)展——再擱置等若干階段，這說(shuō)明《稅收基本法》立法工作不可能一蹴而就。究其原因是多方面的，但其中一波三折背后的困難和障礙是什么？應(yīng)當(dāng)引起我們的思考與反思。

二、《稅收基本法》立法的理論研究與分析

《稅收基本法》立法工作是一項(xiàng)紛繁復(fù)雜、涉及面甚廣的系統(tǒng)性工程，對(duì)完善我國(guó)稅法體系具有重大現(xiàn)實(shí)意義。同時(shí)，《稅收基本法》的立法還需要強(qiáng)大和完善的稅法學(xué)理論體系作為支撐。

（一）《稅收基本法》的理論基礎(chǔ)、地位和作用

《稅收基本法》是由國(guó)家最高立法機(jī)關(guān)制定的，規(guī)定有關(guān)稅收制度的一般性和共通性事項(xiàng)的基本法律，實(shí)現(xiàn)對(duì)其他單行稅收法律法規(guī)的統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)與協(xié)調(diào)。由此可見(jiàn)，《稅收基本法》在稅法體系中起著稅收母法的作用，具有較高的法律地位和法律效力。

我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律體系為：以《憲法》為統(tǒng)帥，以大量稅收法律、行政法規(guī)、稅收協(xié)定為主體，并輔之以相當(dāng)數(shù)量的稅收規(guī)章、政策性文件等所組成的稅法體系。我國(guó)《憲法》規(guī)定：中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。然而，該規(guī)定僅僅只是《憲法》對(duì)公民基本義務(wù)方面的規(guī)定，沒(méi)有規(guī)定納稅人的權(quán)利，也未規(guī)定征稅主體應(yīng)當(dāng)依法征稅的義務(wù)。

當(dāng)前稅法體系整體級(jí)次較低，稅法之間對(duì)原則性、共通性問(wèn)題又缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，而作為稅法立法依據(jù)的《憲法》規(guī)定又過(guò)于簡(jiǎn)單。因此，制定和出臺(tái)《稅收基本法》，不僅可以將分散在各單個(gè)稅收制度中的具有共通性的基本內(nèi)容，整合抽象上升到基本法的高度，對(duì)未知事項(xiàng)做原則性規(guī)定，彌補(bǔ)法律之真空，從而將稅收法律中的基本問(wèn)題更加系統(tǒng)、更加規(guī)范，避免各具體稅法間的矛盾交叉，還能從根本上明確稅法在我國(guó)法律體系中的地位與作用，同時(shí)對(duì)于理順稅法與其他法律間的關(guān)系，完善我國(guó)法律體系具有十分重要的意義。

（二）《稅收基本法》立法的要求和程序

對(duì)稅法中一些基本的、共通性、原則性的問(wèn)題做出統(tǒng)一規(guī)定，使其成為我國(guó)稅收法律規(guī)范的母法，這是《稅收基本法》立法的根本目的所在。所以，《稅收基本法》的這一立法初衷，決定了其立法要求既要能夠?qū)ι吓c《憲法》相銜接，又要能夠?qū)ο陆y(tǒng)領(lǐng)和指導(dǎo)其他稅收法律規(guī)范。

由此可見(jiàn)，《稅收基本法》必須堅(jiān)持立法內(nèi)容的統(tǒng)一，即外部的統(tǒng)一和內(nèi)部的統(tǒng)一。所謂外部的統(tǒng)一，是指在制定《稅收基本法》時(shí)，要使《稅收基本法》和其他法律如《憲法》、《刑法》、《民法》、《訴訟法》等在內(nèi)容上一致。所謂內(nèi)部的統(tǒng)一，是指在稅法體系內(nèi)部，各單行稅法、稅收行政法規(guī)之間在內(nèi)容上要相互一致，不得抵觸?！抖愂栈痉ā繁仨氁獔?jiān)持效力的統(tǒng)一。所謂效力，即法律的約束力?！抖愂栈痉ā肥窃凇稇椃ā坊A(chǔ)上制定的稅法體系中的母法，它具有約束、統(tǒng)領(lǐng)、協(xié)調(diào)其他稅收法律、法規(guī)的作用。因此，它應(yīng)該具有次高的法律效力。稅收實(shí)體法和程序法的法律效力 應(yīng)低于《憲法》和《稅收基本法》。

對(duì)此，《立法法》作為一部規(guī)范立法活動(dòng)的基本法律，其對(duì)立法體制、立法權(quán)限、立法程序、法律解釋、法律適用等方面做出了明確規(guī)定，自然這些規(guī)定也完全或基本上適用于稅收立法問(wèn)題。同時(shí)，《立法法》明確規(guī)定，稅收基本制度屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)的專屬立法權(quán)限。鑒于《稅收基本法》在整個(gè)稅收法律體系中的地位，其制定權(quán)限只能由全國(guó)人民代表大會(huì)制定，并經(jīng)絕對(duì)多數(shù)代表贊同方能通過(guò)。由此，我國(guó)在制定《稅收基本法》的過(guò)程中，不需對(duì)稅收立法問(wèn)題做出規(guī)定，或者僅對(duì)個(gè)別帶有特殊性的稅收立法問(wèn)題，專門(mén)做出特別規(guī)定。

目前，世界上已制定《稅收基本法》的國(guó)家和地區(qū)有很多。由于這些國(guó)家和地區(qū)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化發(fā)展程度的不同以及在立法體制、立法技術(shù)、立法水平等方面的差異，這使得它們所制定的《稅收基本法》無(wú)論在體例結(jié)構(gòu)，還是在內(nèi)容表達(dá)等方面都存在著較大的差異。同時(shí)，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)體制不斷深化改革的進(jìn)程中，還沒(méi)有形成完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和稅收體制。由于我國(guó)立法技術(shù)和水平，特別是稅收制度立法技術(shù)和水平還存在不足，所以我們?cè)凇抖愂栈痉ā妨⒎ㄟ^(guò)程中，不僅要吸收借鑒外國(guó)的成功做法和經(jīng)驗(yàn)，更要堅(jiān)持實(shí)事求是和一切從實(shí)際出發(fā)的基本原則，注意從本國(guó)的國(guó)情出發(fā)，緊緊地抓住當(dāng)前稅收法律關(guān)系的核心問(wèn)題和主要矛盾，切不可急功近利。

（三）《稅收基本法》與其他法律之間的關(guān)系

《稅收基本法》內(nèi)容架構(gòu)的科學(xué)設(shè)計(jì)以及在法律體系中正確定位的關(guān)鍵是要處理好與下列法律之間的關(guān)系。

與《憲法》的關(guān)系。在我國(guó)的法律體系中，《憲法》是國(guó)家的根本大法，處于最高的法律地位，具有最高的法律效力，其他任何法律的制定及修改都必須以《憲法》為依據(jù)。因此，把有關(guān)稅收的一些最基本最重要的法律問(wèn)題寫(xiě)進(jìn)《憲法》，不僅符合《憲法》的本質(zhì)，而且也符合國(guó)際慣例。所以，《稅收基本法》與《憲法》的關(guān)系，應(yīng)是子法與母法的關(guān)系?！抖愂栈痉ā繁仨氃趦?nèi)容上服從于《憲法》的規(guī)定。由此可知，《憲法》宜對(duì)稅收制度做出原則性、概括性規(guī)定，而對(duì)于稅收的一般性、共通性、基本制度則由《稅收基本法》進(jìn)行調(diào)整。諸如稅收法定、納稅人負(fù)有依法納稅義務(wù)，依法享有應(yīng)有權(quán)利等稅收的原則性規(guī)定由《憲法》來(lái)做出規(guī)定；稅收征管權(quán)、征管體制等基本問(wèn)題，應(yīng)由《稅收基本法》予以調(diào)整；而稅收的立法權(quán)限、立法程序等立法體制問(wèn)題則適用于《立法法》的有關(guān)規(guī)定。

與《財(cái)政法》、《組織法》的關(guān)系。稅收是財(cái)政的一個(gè)重要組成部分，稅法也是財(cái)政法的一個(gè)分支。目前，世界各國(guó)一般在《財(cái)政法》中，對(duì)財(cái)稅體制、稅權(quán)劃分、稅務(wù)組織設(shè)置等問(wèn)題做出規(guī)定。由此，《稅收基本法》不宜過(guò)多涉及這方面的內(nèi)容，以避免引發(fā)部門(mén)法之間的沖突。對(duì)于稅務(wù)警察、稅務(wù)法院等設(shè)立的問(wèn)題，也不屬于《稅收基本法》的調(diào)整范疇。對(duì)此，更應(yīng)注意《稅收基本法》與其他法系的協(xié)調(diào)配合。

與各單行稅法之間的關(guān)系。目前我國(guó)單行稅法包括以各稅種為內(nèi)容的實(shí)體法和以征管法為代表的程序法。納稅人、征稅對(duì)象、稅目、稅率、計(jì)稅方法、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)、減免稅和法律責(zé)任等是稅收制度的基本要素。為此，任何一個(gè)單行稅種法對(duì)每個(gè)要素都需要規(guī)定具體確定的內(nèi)容，而在《稅收基本法》中，這些稅制基本要素中的共通性內(nèi)容，也要有所體現(xiàn)，從而確保各個(gè)概念以相同的內(nèi)涵和外延統(tǒng)一適用，以增加稅法的剛性和統(tǒng)一?！抖愂照鞴芊ā穼儆诙愂粘绦蚍?，是有關(guān)程序方面的專門(mén)法和下位法，而《稅收基本法》是有關(guān)稅收程序問(wèn)題的基本法、綜合法和上位法。所以，《稅收征管法》、其他單行稅收程序性法律以及各實(shí)體稅法中有關(guān)特定程序問(wèn)題的規(guī)定，要與《稅收基本法》的規(guī)定相統(tǒng)一。

與行政程序法的關(guān)系。稅收征納程序無(wú)疑在性質(zhì)上歸屬于行政程序，那么，《稅收基本法》在較大程度上是一種特別行政程序法。所以，以征納程序作為重要內(nèi)容的《稅收基本法》與行政程序法的關(guān)系，更像是特別法與普通法的的關(guān)系。按照法律適用原則，特別法優(yōu)先于普通法，當(dāng)《稅收基本法》中有關(guān)程序性規(guī)定與行政程序法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先適用《稅收基本法》。為此，我國(guó)制定《稅收基本法》必須要考慮與行政程序法的銜接與協(xié)調(diào)。特別是由于稅收活動(dòng)的特殊性，稅收征納活動(dòng)必須以《稅收基本法》為主，并把行政程序法作為《稅收基本法》的有益補(bǔ)充。

與民法、刑法等其他部門(mén)法的關(guān)系。稅法作為我國(guó)法律體系中的重要組成部分，自然與其他法律如民法、刑法、訴訟法等存在密切關(guān)系。所以，在制定《稅收基本法》時(shí)，可充分利用民法、刑法、訴訟法等法律規(guī)范的現(xiàn)有成果，增加彼此之間的互動(dòng)共進(jìn)，從而簡(jiǎn)化《稅收基本法》的立法過(guò)程和內(nèi)容，增加稅法與其他部門(mén)法之間的統(tǒng)一協(xié)調(diào)，避免之后在執(zhí)法、司法中產(chǎn)生不必要的矛盾和沖突。

綜上所述,《稅收基本法》在涉法關(guān)系問(wèn)題上，對(duì)上要符合《憲法》的基本精神，延伸和細(xì)化補(bǔ)充上位法的不足；對(duì)下要對(duì)各單行稅法起到可控、規(guī)范和互補(bǔ)的作用；對(duì)平行法要對(duì)平行部門(mén)的相應(yīng)法律，能夠相互呼應(yīng)，避免矛盾和沖突。

（四）《稅收基本法》與經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的適應(yīng)性

《稅收基本法》作為一個(gè)國(guó)家對(duì)稅收制度的根本性、共通性、原則性、綜合性等重大問(wèn)題的規(guī)定，其在稅法體系中，具有僅次于《憲法》的最高法律地位和法律效力。故此，其立法注定要關(guān)注我國(guó)稅制的重大變化，并與我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、經(jīng)濟(jì)體制和社會(huì)管理方式等緊密聯(lián)系在一起。自1978年改革開(kāi)放以來(lái)，改革一直在推進(jìn)，無(wú)論是政治體制改革還是經(jīng)濟(jì)體制改革都有待深化和完善，稅制改革作為深化經(jīng)濟(jì)體制改革的重要內(nèi)容，與經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境有很大的關(guān)聯(lián)性。這樣就需要立法者對(duì)未來(lái)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)有一個(gè)良好的判斷，使其立法有一定的前瞻性和預(yù)見(jiàn)性。

除此之外，稅收畢竟是國(guó)家與納稅人之間的利益再分配，與納稅人的利益息息相關(guān)。特別是《稅收基本法》的立法，還涉及政府間利益（財(cái)政收入）與民眾利益（稅負(fù)）之間的協(xié)調(diào)。自1994 年我國(guó)實(shí)行分稅制改革后，國(guó)家稅制實(shí)現(xiàn)了集中統(tǒng)一，中央財(cái)政的集權(quán)地位和宏觀調(diào)控能力得到逐步加強(qiáng)。然而，地方財(cái)政卻捉襟見(jiàn)肘，地方債務(wù)明顯增加，土地財(cái)政問(wèn)題引發(fā)的負(fù)面效應(yīng)日益顯現(xiàn)。近年來(lái)，我國(guó)稅收收入高速增長(zhǎng)，遠(yuǎn)高于經(jīng)濟(jì)增速，再加上物價(jià)連年上漲，廣大民眾稅感比較強(qiáng)烈，稅負(fù)討論也此起彼伏。從中國(guó)位居福布斯全球稅負(fù)痛苦指數(shù)排行榜第二位的關(guān)注，到饅頭稅的橫空出世，月餅稅、加名稅的爭(zhēng)論不休，無(wú)不折射出普通百姓的納稅維權(quán)意識(shí)的逐步提高以及對(duì)自己稅負(fù)狀況的日益擔(dān)憂。尤其在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)稅收形勢(shì)不容樂(lè)觀、政府支出壓力加大、民眾稅感強(qiáng)烈的背景下，這一問(wèn)題顯得更加突出。因此，《稅收基本法》立法中體現(xiàn)的原則、思路、理念應(yīng)當(dāng)在此基礎(chǔ)上，在中央政府與地方政府、國(guó)家與納稅人之間建立起一種平衡關(guān)系，既能保證各級(jí)政府財(cái)政收入，又能保護(hù)好民眾的利益。

綜上所述，《稅收基本法》作為稅法體系中的憲法性文件，其與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的環(huán)境，應(yīng)具有一定的相容性，不能朝令夕改，否則會(huì)影響法律的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。

三、《稅收基本法》立法的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒

目前，制定有《稅收基本法》的國(guó)家有美國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、西班牙、荷蘭、韓國(guó)、日本、俄羅斯、克羅地亞等國(guó)。對(duì)國(guó)外《稅收基本法》立法現(xiàn)狀進(jìn)行分析，借鑒其經(jīng)驗(yàn)，有利于博采眾長(zhǎng)，對(duì)加快我國(guó)《稅收基本法》立法進(jìn)程、完善我國(guó)稅法體系大有裨益。

（一）國(guó)外《稅收基本法》及其立法過(guò)程

1.美國(guó)。1939年，美國(guó)聯(lián)邦國(guó)會(huì)制定了《美國(guó)聯(lián)邦稅法典》，并于1954年和1986年經(jīng)過(guò)兩次修訂，尤其在1986 年里根政府時(shí)期，在供給學(xué)派的理論指引下，本著“效率、便捷、公平”的原則，對(duì)該法典進(jìn)行了一次全面、大規(guī)模、根本性的修訂。

《美國(guó)聯(lián)邦稅法典》規(guī)模龐大，分11 子編，共計(jì)100 章。在立法技術(shù)上具有詳細(xì)、具體、嚴(yán)謹(jǐn)、實(shí)用等特點(diǎn)，在每一個(gè)實(shí)質(zhì)性條文之后，會(huì)根據(jù)情況有專門(mén)條文對(duì)一些專門(mén)術(shù)語(yǔ)進(jìn)行解釋。法典修訂規(guī)格比較高，條款的修訂需要在參議院和眾議院通過(guò)。同時(shí)，該法典非常注重統(tǒng)一性和連續(xù)性，文中用很大篇幅列舉出關(guān)于已經(jīng)修訂和廢止條文的相關(guān)情況。這對(duì)了解法典的歷史、把握總體概況大有幫助。

2.德國(guó)。起草于1918 年11 月的《帝國(guó)租稅通則》，1919 年12 月23 日正式生效，后經(jīng)數(shù)次修正，于1931 年5 月22 日重新頒布實(shí)施。1963 年3 月13 日，德國(guó)聯(lián)邦眾議院向聯(lián)邦政府提出修正《租稅通則》的要求。此后，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)達(dá)十多年的努力，德國(guó)終于在1976 年5 月16 日公布了現(xiàn)行的《德國(guó)租稅通則》，并于1977 年1 月1 日正式生效。其后，基本上每年都會(huì)根據(jù)實(shí)際情況，對(duì)《租稅通則》進(jìn)行修訂。

1977 年的《租稅通則》共9 章415 條，內(nèi)容包括總則、稅收債法、一般程序規(guī)定、課征稅收的實(shí)施、征收程序、強(qiáng)制執(zhí)行、法院外之法律救濟(jì)程序，同時(shí)兼具稅收實(shí)體和程序的有關(guān)規(guī)定。在立法規(guī)模上，《租稅通則》除了涉及稅收立法權(quán)劃分的基本原則在德國(guó)《憲法》中做出規(guī)定外，還涉及刑法、民法、經(jīng)濟(jì)法、訴訟法等內(nèi)容。

3.日本。自1962 年頒布《國(guó)稅通則法》以來(lái)，至1987 年至少已經(jīng)進(jìn)行了28 次大的修訂。與其他國(guó)家稅收通則相比，日本《國(guó)稅通則法》對(duì)稅收基本事項(xiàng)有著細(xì)致的規(guī)定，除附則外，共十章，分別為總則，國(guó)稅納稅義務(wù)的確定，稅收的繳納與征收，國(guó)稅的退還及退還加算金，納稅延緩及稅收擔(dān)保，附帶稅，國(guó)稅的更正、決定、征收、返還的期限，與行政程序法的關(guān)系，不服審查及其訴訟，雜則和罰則。日本《國(guó)稅通則法》規(guī)范細(xì)致、條文嚴(yán)謹(jǐn)、設(shè)計(jì)科學(xué)，對(duì)我國(guó)有較大的借鑒意義。但其在通則中明確規(guī)定了各稅種納稅義務(wù)的成立時(shí)間，這與我國(guó)由各個(gè)稅種法分別規(guī)定“納稅期限”的做法不一致。

4.韓國(guó)。自1974 年12 月21 日頒布《國(guó)稅基本法》以來(lái)，至1984 年的10 年間就已經(jīng)修訂了8 次。從形式上看，由章、節(jié)、條、款、項(xiàng)、目組成，共8 章19 節(jié)86 條9 個(gè)附則，譯成中文約2 萬(wàn)字。從內(nèi)容上看，具體包括：總則、國(guó)稅征繳和稅法適用原則、納稅義務(wù)、課稅、國(guó)稅同一般債權(quán)的關(guān)系、國(guó)稅還給金和國(guó)稅還給加算金、審查和審判以及補(bǔ)充規(guī)則和9 個(gè)附則。其特點(diǎn)是體系完整，篇幅適中，立法技術(shù)相對(duì)簡(jiǎn)單，可操作性強(qiáng)。

5.俄羅斯。1991 年12 月，俄羅斯宣告獨(dú)立后，推行“休克療法”，實(shí)行激進(jìn)改革，迅速實(shí)行由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌。與此相適應(yīng)，1991 年12 月27 日頒布了有關(guān)稅收體制的一系列法令，其中就包括《俄羅斯聯(lián)邦稅收體制的基本原則法》。

為了順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，俄羅斯實(shí)行了一系列稅制改革。俄政府為擺脫經(jīng)濟(jì)危機(jī)，改善稅費(fèi)和其他預(yù)算繳款的征繳，多次向俄杜馬提交稅收法典草案。但稅收法典草案審議一拖再拖，國(guó)家杜馬也多次要求政府修改稅收法典草案，直至1998 年7 月16 日才通過(guò)了稅收法典的一部分，而此前一直實(shí)行的《俄羅斯聯(lián)邦稅收體制的基本原則法》即告失效。該法共有7 篇20 章142 條，其內(nèi)容包括：稅收體制和基本原則，納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，履行納稅義務(wù)的一般規(guī)則，稅收?qǐng)?bào)表和稅收監(jiān)督，稅收違法及違法責(zé)任，申訴和控告。

6.克羅地亞。制訂于2000 年的克羅地亞共和國(guó)《稅收基本法》，自2001 年1 月1 日起頒布實(shí)施，并在2002 年進(jìn)行修訂，修訂后的《稅收基本法》自2003 年1 月1 日起實(shí)施。

克羅地亞《稅收基本法》所涉及的范圍主要集中于稅收征管方面以及稅收債務(wù)的基本問(wèn)題，與其他法律有一定的交叉。而在體例結(jié)構(gòu)上，克羅地亞《稅收基本法》直接采用章、節(jié)、條、款、項(xiàng)、目的結(jié)構(gòu)，并未涉及稅權(quán)劃分方面的內(nèi)容，無(wú)論是稅收立法權(quán)還是稅收管理權(quán)的劃分，在該《稅收基本法》中均沒(méi)有明確的規(guī)定。

（二）《稅收基本法》立法的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)啟示

從各國(guó)立法情況來(lái)看，《稅收基本法》的制定一般處于一國(guó)政治經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型初期，需要建立一套全新的稅收經(jīng)濟(jì)制度。例如：俄羅斯制定《稅收基本法》是在建國(guó)之初，稅收經(jīng)濟(jì)制度需要重建之時(shí)；克羅地亞是為了加入歐盟需要，完全按照歐盟標(biāo)準(zhǔn)制定《稅收基本法》，這與新中國(guó)建國(guó)初期《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》的頒布有很大相似之處。此時(shí)，《稅收基本法》立法較為容易，能夠很好地將其他各單行稅法統(tǒng)一起來(lái)。而我國(guó)當(dāng)前的稅收立法現(xiàn)狀顯然不符合這一規(guī)律。

縱覽上述各國(guó)《稅收基本法》的立法實(shí)踐，可以看出，一國(guó)立法模式的選擇與各國(guó)在政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化方面存在的差異有很大關(guān)系，各有優(yōu)劣。毋庸置疑，借鑒發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的《稅收基本法》，肯定有利于推進(jìn)我國(guó)《稅收基本法》立法進(jìn)程。但切忌在制定《稅收基本法》時(shí)，盲目地追求某一國(guó)的立法經(jīng)驗(yàn)，應(yīng) 取其眾長(zhǎng)，選擇一種比較適合我國(guó)實(shí)際的立法模式。

四、我國(guó)《稅收基本法》立法的現(xiàn)實(shí)困難和障礙

自1995 年以來(lái)，全國(guó)人大已兩次將《稅收基本法》列入了立法規(guī)劃，但進(jìn)展緩慢，究其原因，可能存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題。

（一）《稅收基本法》立法內(nèi)容仍存在較大爭(zhēng)議

目前，有關(guān)《稅收基本法》立法的必要性已無(wú)太大分歧，然而在《稅收基本法》立法的名稱、定位、適用范圍以及立法模式等問(wèn)題上，社會(huì)各界還沒(méi)有達(dá)成普遍共識(shí)。

在法理學(xué)中，法的名稱及定位直接關(guān)系到一部法律的地位及效力等級(jí)的確定，至關(guān)重要。所謂“名不正，則言不順；言不順，則事不成”?！抖愂栈痉ā妨⒎ǘㄎ粏?wèn)題得不到解決，立法工作將很難順利開(kāi)展。目前，關(guān)于《稅收基本法》的名稱和定位問(wèn)題主要有兩種觀點(diǎn)：一是《稅收基本法》，認(rèn)為《稅收基本法》作為統(tǒng)領(lǐng)各單行稅法之母法，在稅收領(lǐng)域內(nèi)居于“憲法性法律”地位，法律地位及效力僅次于憲法；二是《稅收通則法》，認(rèn)為《稅收基本法》在稅法體系中僅具有綜合法和通則法的地位，與其他法律具有同等法律效力，與其他稅收法律之間的關(guān)系屬于一般法與特別法的關(guān)系。盡管目前主張前者觀點(diǎn)的居多，但后者影響較大，且呈增長(zhǎng)趨勢(shì)。而官方目前也默認(rèn)“稅法通則”這一稱謂，其理由是，《稅收基本法》在效力等級(jí)上容易產(chǎn)生歧義、不利于其正確定位、不利于國(guó)家法律體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。其實(shí)，當(dāng)前各國(guó)對(duì)這部法的稱謂也不一致，比如德國(guó)稱《租稅通則》，日本稱《國(guó)稅通則法》，韓國(guó)、俄羅斯、克羅地亞、蒙古則冠以“基本法”的名稱。但是不同的定位對(duì)《稅收基本法》立法的框架、內(nèi)容、規(guī)模、體例都有不同的要求，對(duì)其法律地位及效力也產(chǎn)生不同的影響。因此，《稅收基本法》立法的首先任務(wù)還是要解決立法的定位問(wèn)題。

在《稅收基本法》的適用范圍上，也是觀點(diǎn)不一。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《稅收基本法》僅適用于那些在法律上明確為“稅”的稅種及其相關(guān)活動(dòng)；而另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，除此之外還應(yīng)適用于那些名費(fèi)實(shí)稅的各種費(fèi)用、基金的征收活動(dòng)。其理由是，把那些名費(fèi)實(shí)稅的費(fèi)用及基金納入《稅收基本法》適用范圍，不僅可以借此對(duì)各種費(fèi)用及基金進(jìn)行清理和規(guī)范，減輕市場(chǎng)主體稅負(fù)，還可以改變?cè)忻M(fèi)實(shí)稅的費(fèi)用和基金的征繳體制，實(shí)現(xiàn)由稅務(wù)系統(tǒng)按征稅程序進(jìn)行統(tǒng)一征管，從而提高行政效率，消除腐敗滋生土壤，實(shí)現(xiàn)稅收公平，充分體現(xiàn)稅收法定、公平、效率、實(shí)質(zhì)課稅等原則。

關(guān)于我國(guó)《稅收基本法》應(yīng)采取何種立法模式，也存在不同的意見(jiàn)。縱覽世界各國(guó)目前有三種立法模式：“發(fā)達(dá)式”《稅收基本法》，以德國(guó)為代表；“較發(fā)達(dá)式”《稅收基本法》，以日本、韓國(guó)為代表；“發(fā)展式”《稅收基本法》，以俄羅斯為代表。這三種立法模式各有利弊，都有其合理的理由為支撐，但更多的是傾向于第二種意見(jiàn)。

另外，在《稅收基本法》的立法框架、體例結(jié)構(gòu)、具體內(nèi)容 等方面也存在較大爭(zhēng)議。

（二）《稅收基本法》與其他法律之間的沖突與協(xié)同

《稅收基本法》是稅收工作的統(tǒng)領(lǐng)法，涉及范圍較廣，與其他相關(guān)法律規(guī)范很容易交叉，并在對(duì)同一問(wèn)題的規(guī)定方面易出現(xiàn)偏差。如何處理好與其他法律之間的協(xié)調(diào)配合問(wèn)題，也是當(dāng)前《稅收基本法》立法的關(guān)鍵所在。

與《稅收征管法》之間的沖突。處理好《稅收基本法》與《稅收征管法》的關(guān)系，是協(xié)調(diào)《稅收基本法》與其他法律關(guān)系的重點(diǎn)、難點(diǎn)，也是關(guān)鍵點(diǎn)。目前，我國(guó)現(xiàn)行的稅收管理制度都包含在《稅收征管法》之中。從某種意義上來(lái)說(shuō)，《稅收征管法》在一定程度上扮演著“小稅收基本法”的角色。因此，有必要對(duì)《稅收征管法》做更大幅度的調(diào)整，縮小《稅收征管法》調(diào)整范圍，把稅務(wù)檢查、納稅人權(quán)利與義務(wù)、法律責(zé)任等基本制度的規(guī)范，從《稅收征管法》中剝離出來(lái)，放到《稅收基本法》中，從而使《稅收征管法》真正成為一部程序法。

與實(shí)體法之間的協(xié)調(diào)。目前，我國(guó)各稅種法均是在沒(méi)有《稅收基本法》統(tǒng)領(lǐng)的前提下制定的，因而內(nèi)容重疊、協(xié)調(diào)性差等問(wèn)題的存在不可避免。比如，“實(shí)質(zhì)重于形式”課稅原則在稅種法中比較常見(jiàn)，其目的是為了防止納稅人意在規(guī)避形式課稅原則而減輕或免除其納稅義務(wù)的行為。視同銷(xiāo)售則體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅這一原則，這一點(diǎn)在我國(guó)現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅和所得稅法中都有規(guī)定，但規(guī)定卻不盡相同，即使在同為流轉(zhuǎn)稅的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅中，視同銷(xiāo)售行為的規(guī)定也存在較大差異。具體表現(xiàn)在：增值稅的視同銷(xiāo)售行為僅涉及貨物，不包括加工修理修配勞務(wù)；營(yíng)業(yè)稅的視同銷(xiāo)售行為僅包括無(wú)償贈(zèng)送不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)以及自建建筑物銷(xiāo)售，不涉及其他應(yīng)稅勞務(wù)；消費(fèi)稅的視同銷(xiāo)售行為是將自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品用于其他方面以及工業(yè)企業(yè)以外的納稅人將外購(gòu)產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的兩種情形；企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售行為是資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生改變。各稅種的視同銷(xiāo)售行為在應(yīng)稅范圍具體表述方式以及計(jì)稅價(jià)格的確定方面都存在一定的差異。此外，關(guān)于納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間，在各稅種法中的規(guī)定也不盡相同，這不僅造成了稅法適用上的困難，也必然降低稅法的剛性和嚴(yán)肅性。如此這些，都要求《稅收基本法》加以協(xié)調(diào)，從更為普遍、更為原則和更高層次出發(fā)，對(duì)稅收活動(dòng)加以法律規(guī)范，為稅收?qǐng)?zhí)法、納稅遵從、司法判斷提供統(tǒng)一規(guī)范的法律標(biāo)準(zhǔn)。各單行稅法都自成體系，部分稅種體系也比較龐雜，協(xié)調(diào)統(tǒng)一起來(lái)難度很大。

（三）《稅收基本法》立法進(jìn)程中的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)與影響評(píng)估

中共中央在十八大報(bào)告中提出了加快改革財(cái)稅體制的目標(biāo)，中共十八屆三中全會(huì)也提出要落實(shí)稅收法定原則?！抖愂栈痉ā纷鳛閲?guó)家的根本大法，調(diào)節(jié)的是各方面的利益分配，可能會(huì)面臨一定的外部阻力。同時(shí)，立法工作不但要具有前瞻性，更應(yīng)保持其穩(wěn)定性和連續(xù)性，這些都給《稅收基本法》的立法工作帶來(lái)巨大挑戰(zhàn)。

財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局曾提出，借助《稅收基本法》立法之機(jī)推動(dòng)“費(fèi)改稅”工作，把基金收入、政府收費(fèi)納入到《稅收基本法》的管理之中。但如此一來(lái)，必然會(huì)涉及其他部門(mén)的切身利益，將可能面對(duì)較大的阻力。同時(shí)，《稅收基本法》還涉及行政協(xié)助、涉稅信息共享制度，但這同樣需要面對(duì)較大的阻力。2008 年啟動(dòng)的《稅收征管法》修訂工作，因“涉稅信息共享”觸及了部分官員財(cái)產(chǎn)和富人群體的利益，遭到反對(duì)，正是由于各方在“涉稅信息共享”等內(nèi)容上無(wú)法達(dá)成共識(shí)，以至于征管法修訂工作難產(chǎn)。

同時(shí)，稅制改革的不斷推進(jìn)也給《稅收基本法》的立法工作帶來(lái)巨大挑戰(zhàn)。稅制作為一國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的重要組成部分，稅法是稅收制度的具體表現(xiàn)形式，應(yīng)隨政治、社會(huì)經(jīng)濟(jì)形式的變化而變化。自1978 年改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)取得了舉世矚目的成就，但改革的目標(biāo)并沒(méi)有完全實(shí)現(xiàn)，政治體制、社會(huì)管理體制改革還不徹底，完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的任務(wù)依然十分繁重。當(dāng)前，中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革仍處于攻堅(jiān)克難的關(guān)鍵階段。稅制改革伴隨經(jīng)濟(jì)體制改革一直在不斷推進(jìn)，也在不斷深化和完善之中，新情況和新問(wèn)題會(huì)不斷涌現(xiàn)。特別是，伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，經(jīng)濟(jì)主體、所有制結(jié)構(gòu)、分配制度、交易方式、政治體制、社會(huì)管理體制、利益訴求等都可能發(fā)生較大變化。

由此可見(jiàn)，《稅收基本法》立法，不可能面面俱到，也不可能一蹴而就。從近些年稅制改革的歷史進(jìn)程來(lái)看，稅制一直在不斷地完善，改革還沒(méi)有完全到位。當(dāng)前推行的營(yíng)改增、房產(chǎn)稅改革，個(gè)人所得稅綜合征收與分類(lèi)征收方式的確定，使得地方稅體系的重新構(gòu)建問(wèn)題更加突出，稅制改革還有很長(zhǎng)一段路要走。隨著信息技術(shù)的高度發(fā)展，網(wǎng)上辦稅大力普及，加上電子發(fā)票正在大面積推廣，無(wú)紙化辦公也將會(huì)變成現(xiàn)實(shí)，這對(duì)我國(guó)稅收制度、征管模式都將產(chǎn)生深刻的影響。

五、結(jié)語(yǔ)

《稅收基本法》立法工作是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，牽一發(fā)而動(dòng)全身，絕不是一蹴而就之事，必須要結(jié)合我國(guó)當(dāng)前實(shí)際通盤(pán)考慮，以做到法律的切實(shí)可行。

無(wú)論是我國(guó)《稅收基本法》立法過(guò)程的啟示，還是我國(guó)《稅收基本法》目前立法面臨的現(xiàn)實(shí)困難和障礙，都足以說(shuō)明：我國(guó)《稅收基本法》立法的條件尚不成熟。

當(dāng)前，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，稅收制度本身存在著許多不足和不完善之處，經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中的不可預(yù)知因素也日益增多。這就要求《稅收基本法》立法既要立足當(dāng)前，又要著眼未來(lái)，把當(dāng)前的主要工作放在完善稅制，建立地方稅體系，提高稅收立法級(jí)次，完善稅法體系，進(jìn)一步解決稅收立法透明度不高、內(nèi)容不夠規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)不夠統(tǒng)一等問(wèn)題上。而這些問(wèn)題的解決，有賴于自下而上的改革，只有層級(jí)較低稅法問(wèn)題解決了，才能夠推動(dòng)層級(jí)較高的《稅收基本法》的立法工作。

綜上所述，在我國(guó)稅制體系仍不夠完善、稅法內(nèi)容仍不大規(guī)范、相關(guān)制度配套改革還沒(méi)有到位之前，開(kāi)展《稅收基本法》的立法工作還為時(shí)尚早，但對(duì)其進(jìn)行更深入研究和立法準(zhǔn)備不可或缺。當(dāng)然，我國(guó)完全可以把《稅收基本法》立法作為進(jìn)一步建立科學(xué)、統(tǒng)一、完善的稅收法律體系的契機(jī)。在正式立法之前，預(yù)先搭建起《稅收基本法》立法框架，形成一個(gè)長(zhǎng)期性的指導(dǎo)性意見(jiàn)，使得今后稅收立法工作都能夠圍繞《稅收基本法》立法精神展開(kāi)。同時(shí)，提前清理、審查、修訂和歸并現(xiàn)有稅收法律法規(guī)，實(shí)現(xiàn)稅收法律體系內(nèi)部各種法律法規(guī)的統(tǒng)一和規(guī)范，以待時(shí)機(jī)成熟之后，再重啟《稅收基本法》 的立法工作。

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