◆李文波 ◆顧慧武

近年來(lái)，隨著我國(guó)稅收立法活動(dòng)的增多，公民稅收意識(shí)的進(jìn)一步覺(jué)醒，不論是理論界還是實(shí)務(wù)界對(duì)于我國(guó)建設(shè)稅收國(guó)家的討論也越發(fā)熱烈。我們可喜地看到在建設(shè)法治中國(guó)的背景下，公民民主、法治意識(shí)進(jìn)一步增強(qiáng)，這也從側(cè)面反映了稅收在我國(guó)越來(lái)越為公眾所熟知，在整個(gè)國(guó)家制度中也顯得更加重要。但除了有這種全面關(guān)注“稅”的熱情，我們更要對(duì)稅收一些重要理論有清晰的了解，才能讓廣大公民真正明白稅收國(guó)家及其法治構(gòu)造的內(nèi)涵，這樣也才會(huì)為我國(guó)的稅收國(guó)家建設(shè)打下扎實(shí)的群眾基礎(chǔ)。

一、稅收國(guó)家基本理論

1.稅收國(guó)家起源

談到稅收國(guó)家概念的起源，目前理論界普遍接受的觀點(diǎn)是：“稅收國(guó)家”的概念最早源自于奧地利財(cái)政社會(huì)學(xué)家魯?shù)婪颉じ鸬卵≧udolf Goldscheid)和美籍奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)家約瑟夫·熊彼特(Joseph Alois Schumpeter)之爭(zhēng)。筆者深覺(jué)財(cái)稅理論學(xué)者姚軒鴿關(guān)于“熊彼特1918 年在《稅收國(guó)家危機(jī)》一書(shū)中對(duì)于葛德雪《國(guó)家資本主義或國(guó)家社會(huì)主義》的批評(píng)成為財(cái)稅學(xué)界研究稅收問(wèn)題無(wú)法繞過(guò)的重要課題”①姚軒鴿：《“稅收國(guó)家”內(nèi)涵與類型新探——兼論建設(shè)完備型“稅收國(guó)家”的中國(guó)困境與策略》，《財(cái)稅法論叢（第14 卷）》，北京：法律出版社，2014 年版。的觀點(diǎn)較為客觀。確實(shí)，對(duì)于財(cái)稅理論界來(lái)說(shuō)，葛德雪和熊彼特的觀點(diǎn)早已耳熟能詳。葛德雪的觀點(diǎn)是稅收國(guó)家作為“自然社會(huì)發(fā)展的結(jié)果，將會(huì)使國(guó)家向人民的需求愈趨減少，而給予人民者，卻愈益增加”。②Goldscheid,Rudolf, A Sociological Approach to Problems of Public Finance,(edited by Richard A. Musgrave and Alan T. Peacock) ,NY:St. Martin's Press, 1958 ,pp.202-213.對(duì)于葛德雪的觀點(diǎn)當(dāng)時(shí)很多學(xué)者表示反對(duì)，其中以熊彼特最具代表性，他從稅收國(guó)家的起源、本質(zhì)以及界限等角度出發(fā)，嘗試得出自己關(guān)于稅收國(guó)家的系統(tǒng)理論，更想以此來(lái)克服當(dāng)時(shí)所謂“稅收國(guó)家危機(jī)”之困境。③Joseph A. Schumpeter,the Crisis of the Tax State, International Economic Papers(1954)No.4,pp.5-38.熊彼特認(rèn)為現(xiàn)代國(guó)家起源于現(xiàn)代意義的稅收范疇，共同的需求是稅收的來(lái)源,它使稅收成為一種必需。稅收具有“共同對(duì)價(jià)性”(本質(zhì))、“非營(yíng)利性”(界限),與國(guó)家之民主法治性相結(jié)合而成之稅收國(guó)家；稅收國(guó)家的建置原則,必須反映“公共目的”以及“國(guó)家目的”兩個(gè)面向。①Joseph Schumpeter,the Crisis of the Tax State, in Joseph A. Schumpeter ( ed.)The Economics and Sociology of Capitalism,Princeton: Princeton University Press, 1991, pp.99-140.另外，熊彼特還認(rèn)為：國(guó)家的起源與稅收有關(guān)；國(guó)家的滅亡或結(jié)束也應(yīng)該與稅收有關(guān)；國(guó)家的自治同樣與稅收有關(guān)。這不僅是因?yàn)橹С謬?guó)家正常運(yùn)轉(zhuǎn)的官僚體系就是隨著稅收體制的建立而建立起來(lái)的,而且更重要的是,國(guó)家必須存在于保障個(gè)人利益有效運(yùn)作的私人經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上,國(guó)家借助財(cái)政可以日益擴(kuò)大其管轄權(quán),并把其意志逐漸滲透到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中?！耙坏┒愂粘蔀槭聦?shí),它就好像一柄把手,社會(huì)力量可以握住它,從而改變社會(huì)結(jié)構(gòu)。”②姚軒鴿：《“稅收國(guó)家”內(nèi)涵與類型新探——兼論建設(shè)完備型“稅收國(guó)家”的中國(guó)困境與策略》，《財(cái)稅法論叢（第14 卷）》，北京：法律出版社，2014 年版，第76 頁(yè)。正是有了葛德雪與熊彼特的著名爭(zhēng)論，才使得“稅收國(guó)家”的概念和內(nèi)涵得到了廣泛的普及。

2.稅收國(guó)家定義

關(guān)于稅收國(guó)家的定義，理論界也是眾說(shuō)紛紜，莫衷一是。究其原因，主要是學(xué)者們選取的立場(chǎng)和視角不同，筆者較為贊同以下兩種視角的觀點(diǎn)。

從獲得財(cái)政收入角度定義。因?yàn)樨?cái)政是國(guó)家發(fā)揮各種功能和運(yùn)作權(quán)力的必備要素。稅收國(guó)家是指財(cái)政收入主要來(lái)源于稅收收入，目前,學(xué)界一般認(rèn)同“在財(cái)政學(xué)上，把稅收收入占國(guó)家財(cái)政收入一半以上的國(guó)家稱為稅收國(guó)家”。③[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，北京：中國(guó)檢察出版社，2001 年第2 版，第2 頁(yè)。公債收入也是變相的稅收收入,因?yàn)楣珎罱K要靠稅收來(lái)償還。④翟繼光：《論稅收國(guó)家建設(shè)》，《財(cái)稅法論叢（第9 卷）》，北京：法律出版社，2007 年版，第88 頁(yè)。而臺(tái)灣地區(qū)的學(xué)者葛克昌教授從財(cái)政角度將稅收國(guó)家升華為“租稅國(guó)家”，指的是國(guó)家財(cái)政收入來(lái)自于私有財(cái)產(chǎn)收益中所收之租稅，作為國(guó)家支出及國(guó)家權(quán)力之基礎(chǔ)，而并非取自于國(guó)有土地及國(guó)營(yíng)企業(yè)。⑤葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，臺(tái)北：翰蘆圖書(shū)出版有限公司，2002 年版，第31 頁(yè)。另外一些學(xué)者則從財(cái)政視角將國(guó)家分為稅收國(guó)家、自產(chǎn)國(guó)家和租金國(guó)家，更指出稅收國(guó)家的財(cái)政收入主要來(lái)自于私人部門繳納的稅收。⑥馬 駿：《中國(guó)財(cái)政國(guó)家轉(zhuǎn)型：走向稅收國(guó)家？》，《吉林大學(xué)社會(huì)科學(xué)學(xué)報(bào)》，2011 年第1 期。

從稅收的另一種作用調(diào)節(jié)收入分配角度來(lái)看，稅收相對(duì)于國(guó)家來(lái)說(shuō)有兩種基本作用：一是為國(guó)家合法地從公民那里獲得財(cái)富；另一個(gè)作用就是將這些財(cái)富進(jìn)行再分配，投資于公共領(lǐng)域。而稅制對(duì)于稅收來(lái)說(shuō)起著舉足輕重的作用，因此現(xiàn)代意義上的“稅收國(guó)家”內(nèi)在包含了稅制等稅收要素的合理性。一般來(lái)說(shuō)，稅收必須符合效率和公平這兩個(gè)基本原則，因此可以說(shuō)只有采用基于“公平”與“效率”稅制的國(guó)家才能稱之為“稅收國(guó)家”。⑦李向品，吳小明：《有關(guān)“稅收國(guó)家”的幾個(gè)問(wèn)題》，《消費(fèi)導(dǎo)刊》，2007 年第5 期。

3.稅收國(guó)家的內(nèi)涵

稅收國(guó)家理論中另一個(gè)較為重要的問(wèn)題就是稅收國(guó)家的內(nèi)涵。稅收國(guó)家的內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：稅收國(guó)家的理念、特征、原則、前提以及其賴以存在的基礎(chǔ)。

從理念來(lái)說(shuō)，稅收國(guó)家包含著保障民生和提供必要的福利。一方面，稅收是國(guó)家獲得財(cái)政收入的手段；另一方面，國(guó)家又要將這些收入重新分配來(lái)保障公民的民生和福利。

關(guān)于稅收國(guó)家的特征主要是指什么樣的國(guó)家能被稱為稅收國(guó)家，主要包括形式特征和實(shí)質(zhì)特征兩個(gè)方面。從稅收國(guó)家的形式特征來(lái)看，稅收國(guó)家是以稅收作為財(cái)政收入的主要來(lái)源；而在實(shí)質(zhì)特征方面，稅收國(guó)家的稅收又必須要符合稅收的經(jīng)濟(jì)要素、憲法要素以及法律要素。

從原則來(lái)看，前述稅收國(guó)家的定義提到了稅收國(guó)家的稅收必須包括效率和公平原則。稅收公平原則是憲法所規(guī)定的平等原則在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)，而稅收國(guó)家作為實(shí)質(zhì)意義上的法治國(guó)家則包含著稅收公平；效率原則是指在保障公平的基礎(chǔ)之上，要增強(qiáng)稅收各階段的效率，稅收國(guó)家作為現(xiàn)代意義上進(jìn)步國(guó)家的代名詞，則效率也是其應(yīng)有之義。

提到稅收國(guó)家就不得不提及其前提。在此點(diǎn)上較為認(rèn)同陳少英教授“稅收國(guó)家以國(guó)家、社會(huì)二元化為前提”①陳少英：《論中國(guó)向“稅收國(guó)家”轉(zhuǎn)型》，《理論與改革》，2010 年第3 期。之觀點(diǎn)。國(guó)家與社會(huì)二元化的實(shí)質(zhì)是指國(guó)家擁有課稅權(quán)，而課稅客體的處分權(quán)則歸于社會(huì)，并由法律制度給予保障。

稅收國(guó)家的存在也需要一定的基礎(chǔ)為支撐，而基礎(chǔ)又可以分為經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和政治基礎(chǔ)。從經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)來(lái)看，稅收國(guó)家依賴于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以市場(chǎng)為資源配置的主要形式，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)存在的社會(huì)里，生產(chǎn)資料掌握在市場(chǎng)主體手里，國(guó)家不直接掌握生產(chǎn)資料而是通過(guò)對(duì)市場(chǎng)主體征稅來(lái)取得財(cái)政收入，這時(shí)候的財(cái)政被稱為公共財(cái)政。②翟繼光：《論稅收國(guó)家建設(shè)》，《財(cái)稅法論叢（第9 卷）》，北京：法律出版社，2007 年版，第89 頁(yè)。公共財(cái)政是僅為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)提供公共服務(wù)的政府分配行為。③葉振鵬，張 馨：《公共財(cái)政論》，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999 年版，第1 頁(yè)。而一般意義上的稅收國(guó)家，其職能正是通過(guò)向市場(chǎng)主體征稅、給予市場(chǎng)主體公共服務(wù)來(lái)體現(xiàn)。從政治基礎(chǔ)來(lái)看，稅收國(guó)家離不開(kāi)現(xiàn)代民主政治和法治國(guó)家。法治的內(nèi)在要求是國(guó)家、公民的一切行為都要合憲、合法，而稅收是國(guó)家從公民手中“強(qiáng)行合法”征得財(cái)產(chǎn)，這是憲法賦予國(guó)家的基本權(quán)力，但國(guó)家的征收手段、方式、程序等反過(guò)來(lái)也必須遵從憲法和法律的規(guī)定，這才是法治國(guó)家的基本要求；同時(shí)法治國(guó)家的存在又離不開(kāi)現(xiàn)代民主政治，因此可以說(shuō)稅收國(guó)家是以現(xiàn)代民主政治和法治國(guó)家的存在為政治基礎(chǔ)的。

二、稅收國(guó)家的法治構(gòu)造

前文提到稅收國(guó)家的政治基礎(chǔ)時(shí)已提及稅收國(guó)家的政治基礎(chǔ)是民主政治和法治國(guó)家，說(shuō)明稅收國(guó)家與法治是密切相連的。對(duì)于稅收國(guó)家的法治構(gòu)造學(xué)界也多有研究，如吉林大學(xué)叢中笑教授就將稅收國(guó)家的構(gòu)造分為法治理念、法治原則和法治制度。④叢中笑：《稅收國(guó)家及其法治構(gòu)造》，《法學(xué)家》，2009 年第5 期。那么，既然要研究法治構(gòu)造倒不如從法治的基本框架出發(fā)，通過(guò)對(duì)稅收國(guó)家立法、司法、執(zhí)法、法律監(jiān)督乃至公民法律意識(shí)等層面來(lái)把握其法治構(gòu)造。

1.立法層面

從立法層面來(lái)看，稅收國(guó)家的稅收一定是符合憲法和法律規(guī)定的，這是國(guó)家作為征稅主體的前提，然而稅收國(guó)家也同時(shí)要求憲法和法律對(duì)國(guó)家稅收的規(guī)定是良善的、是符合本國(guó)公民意愿和得到公民支持的，這兩者相輔相成，共同構(gòu)成了稅收國(guó)家在立法層面上的要求。理想意義上的稅收國(guó)家應(yīng)當(dāng)有一整套完善的稅收法律體系：從憲法對(duì)稅收最基本事項(xiàng)的規(guī)定到完備的稅收法律再到補(bǔ)充法律的稅收行政法規(guī)、稅收部門規(guī)章等。在這種完善的稅收法律體系運(yùn)作下，國(guó)家與社會(huì)與公民的關(guān)系達(dá)到最大化的和諧。所以說(shuō)真正意義上的稅收國(guó)家離不開(kāi)良好而完善的稅收立法，因?yàn)榱⒎ㄊ菆?zhí)法、司法的前提。從立法思想上來(lái)看，稅收國(guó)家的立法也應(yīng)當(dāng)是最廣大公民普遍認(rèn)同的體現(xiàn)。歸結(jié)起來(lái)，稅收國(guó)家之立法是反映人民共同意志的民主立法，這與法治的精神是天然一致的。⑤熊 偉：《財(cái)政法基本原則論綱》，《中國(guó)法學(xué)》，2004 年第4 期。

2.執(zhí)法層面

“徒法不足以自行”，僅有良善的法律還不行，還要這些良法能被普遍、良好地執(zhí)行。執(zhí)法是國(guó)家機(jī)關(guān)根據(jù)法律規(guī)定行使權(quán)力的活動(dòng)。稅收國(guó)家也內(nèi)在地要求法律得到有效執(zhí)行。稅收國(guó)家的法治構(gòu)造一方面要求國(guó)家有專業(yè)化、高素質(zhì)的執(zhí)法人員；另一方面又要求執(zhí)法機(jī)關(guān)具有服務(wù)于納稅人的完備的執(zhí)法制度和設(shè)施。專業(yè)化、高素質(zhì)的稅收職業(yè)人才意味著國(guó)家有完善的稅收人才培育機(jī)制，使培養(yǎng)出的稅收職業(yè)人才能在日常執(zhí)法中依法、高效履行職責(zé)；而對(duì)執(zhí)法機(jī)關(guān)的執(zhí)法制度和配套設(shè)施的要求則體現(xiàn)了稅收國(guó)家的內(nèi)涵，“取之于民而用之于民”，才會(huì)更加有利于執(zhí)法活動(dòng)的開(kāi)展。同時(shí)，稅收國(guó)家的法治原則同樣要求稅收平等和稅收人權(quán)，即執(zhí)法人員和執(zhí)法機(jī)構(gòu)在執(zhí)法過(guò)程中平等對(duì)待每一位公民，充分尊重和保障人權(quán)，真正做到執(zhí)法為民。因此可以說(shuō)，稅收國(guó)家的執(zhí)法應(yīng)當(dāng)是嚴(yán)格、高效的，同時(shí)又能最大程度服務(wù)于納稅人。

3.司法層面

司法又被稱為法律適用，法治國(guó)家一切法律問(wèn)題最終都要由法院來(lái)解決，稅收國(guó)家的法治構(gòu)造同樣對(duì)于司法領(lǐng)域有著獨(dú)特的要求。一方面，稅收國(guó)家要求有強(qiáng)大的稅收司法體系，當(dāng)今世界上稅收國(guó)家建設(shè)比較完善的國(guó)家一般都設(shè)有專門的稅務(wù)法庭或稅務(wù)法院來(lái)處理稅務(wù)案件，使具有較強(qiáng)專業(yè)性和復(fù)雜性的涉稅案件能得到有效、及時(shí)的處理；另一方面，稅收國(guó)家的法治構(gòu)造也要求強(qiáng)化對(duì)涉稅案件的司法審查制度，司法審查制度是通過(guò)司法程序來(lái)審查立法和行政機(jī)關(guān)是否違法的制度。正因?yàn)槎愂諊?guó)家的法治構(gòu)造包含著稅收入憲，所以在司法活動(dòng)中增加法院的司法審查權(quán)十分必要，通過(guò)對(duì)行政機(jī)關(guān)的行為和相關(guān)執(zhí)法依據(jù)的審查判斷其是否違背法律關(guān)于稅收的相關(guān)規(guī)定，不僅能有效維護(hù)憲法的權(quán)威，也能通過(guò)審查使憲法關(guān)于稅收的規(guī)定更加普及。

4.法律監(jiān)督層面

法治包含著對(duì)法律的有效監(jiān)督，而稅收國(guó)家作為另一層意義上的法治國(guó)家，為了實(shí)現(xiàn)稅收法治，必須要推行稅收法律監(jiān)督。稅收法律監(jiān)督是維護(hù)稅收國(guó)家法制統(tǒng)一的需要，有利于發(fā)展民主政治；稅收國(guó)家的法律監(jiān)督也是制約權(quán)力濫用的基本手段，有利于促進(jìn)國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員正確行使權(quán)力，全心全意為公民服務(wù)。稅收國(guó)家的法律監(jiān)督也應(yīng)當(dāng)有完善的監(jiān)督體系，這不僅意味著全體公民、機(jī)構(gòu)、團(tuán)體都有權(quán)利對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)及其工作人員進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)也要求國(guó)家機(jī)關(guān)內(nèi)部也要有相應(yīng)的自我監(jiān)督機(jī)制。稅收國(guó)家對(duì)立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督，要求立法機(jī)關(guān)在進(jìn)行立法時(shí)牢記以憲法為根本大法，制定的任何法律都不能與憲法關(guān)于稅收的規(guī)定相沖突，嚴(yán)格遵守立法程序，真正制定出完善的稅收法律；對(duì)執(zhí)法機(jī)關(guān)的監(jiān)督體現(xiàn)在稅收?qǐng)?zhí)法的過(guò)程中，對(duì)于執(zhí)法人員是否按程序公正、高效地執(zhí)行稅收法律都可實(shí)行監(jiān)督；對(duì)司法機(jī)關(guān)的監(jiān)督體現(xiàn)在司法過(guò)程中，要求司法機(jī)關(guān)審理稅收案件時(shí)以事實(shí)為依據(jù)，以稅收法律為準(zhǔn)繩。稅收國(guó)家的法治構(gòu)造在法律監(jiān)督層面深刻體現(xiàn)了其民主政治的特征。

5.公民法治意識(shí)層面

稅收國(guó)家的立國(guó)之本是納稅人，因此稅收國(guó)家的法治構(gòu)造之中必然包括了其公民高度的法治意識(shí)和民主意識(shí)。富蘭克林曾說(shuō)：“世界上只有兩件事不可避免，一是死亡，二是收稅?！庇纱丝梢?jiàn)，在稅收國(guó)家稅收理念早已深入人心。良好的公民意識(shí)一方面使國(guó)家的基本職責(zé)和權(quán)威得以實(shí)現(xiàn)，更好地推進(jìn)稅收法治的實(shí)行；另一方面也反過(guò)來(lái)促進(jìn)公民的各項(xiàng)權(quán)利得以保證和實(shí)現(xiàn)。如果一個(gè)國(guó)家，人人主動(dòng)納稅，國(guó)家機(jī)構(gòu)高效地各司其職，國(guó)家與社會(huì)通過(guò)法治和諧共處，這樣的國(guó)家怎能不令人向往。

三、我國(guó)的稅收國(guó)家及其法治構(gòu)造建設(shè)

從稅收國(guó)家的法治構(gòu)造可以看出，稅收國(guó)家有著強(qiáng)大的吸引人之處。但稅收國(guó)家的提出有著一定的制度背景，它是西方學(xué)者從財(cái)政的角度針對(duì)其私有制提出的國(guó)家形態(tài)，主要扎根于私有制經(jīng)濟(jì)，而我國(guó)作為一個(gè)以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的社會(huì)主義國(guó)家可以建設(shè)稅收國(guó)家嗎？長(zhǎng)久以來(lái)，由于西方一些學(xué)者對(duì)公有制的理解還停留在馬克思主義經(jīng)典作家對(duì)共產(chǎn)主義的描述以及各社會(huì)主義國(guó)家計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的實(shí)踐上，①劉劍文，熊 偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京：北京大學(xué)出版社，2004 年版。以至于在他們看來(lái)，稅收國(guó)家理論不適用公有制國(guó)家。但從稅收國(guó)家的基礎(chǔ)理論及其法治構(gòu)造來(lái)看，其與正在建設(shè)法治國(guó)家和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的中國(guó)有著某種程度上的契合，因此稅收國(guó)家理論當(dāng)然也可以適用于中國(guó)，并且已經(jīng)在我國(guó)有了一定的發(fā)展。

1.我國(guó)稅收國(guó)家及其法治構(gòu)造建設(shè)取得的成就

從中華人民共和國(guó)成立到1978 年改革開(kāi)放之前，由于特殊的歷史原因，我國(guó)一直實(shí)行的都是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，生產(chǎn)資料全部歸國(guó)家所有，國(guó)家通過(guò)國(guó)有企業(yè)掌握國(guó)民經(jīng)濟(jì)的命脈，國(guó)家的財(cái)政收入主要是通過(guò)各種非稅收手段來(lái)汲取，如農(nóng)業(yè)部門盈余汲取是通過(guò)在土地國(guó)有的基礎(chǔ)上，利用價(jià)格上限和國(guó)家收購(gòu)政策；通過(guò)工資政策來(lái)汲取城市家庭的盈余；通過(guò)行政手段要求國(guó)有企業(yè)將盈余上繳國(guó)家財(cái)政。①劉守剛：《中國(guó)公共生產(chǎn)探源與政策選擇》，上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003 年版，第141—143 頁(yè)。此種體制下國(guó)家財(cái)政收入幾乎不需要稅收，是坎貝爾②Campbell,John.An Institutional Analysis of Fiscal Reform in Post-communist Europe.In John Campbell＆Ove K.Ped-ersen.Eds.Legacies of Change,New York： Aldine De Gruyter,1996.口中典型的自產(chǎn)國(guó)家。1978年改革開(kāi)放后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入高速發(fā)展期，并逐步建立起了以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。隨著國(guó)有經(jīng)濟(jì)對(duì)某些產(chǎn)業(yè)壟斷的減弱，國(guó)家的財(cái)政收入逐步由國(guó)有企業(yè)上繳的利潤(rùn)轉(zhuǎn)為稅收，從此稅收體系在我國(guó)開(kāi)始發(fā)展并完善，通過(guò)1983 年、1984 年的兩次“利改稅”再到1994 年分稅制改革，使商品稅體系得到完善，再到后來(lái)的費(fèi)改稅，國(guó)家財(cái)政收入進(jìn)一步轉(zhuǎn)向稅收。如果按照“稅收收入占國(guó)家財(cái)政一半以上的國(guó)家稱為稅收國(guó)家”這種定義，那么到目前為止，至少在形式上我國(guó)已成為稅收國(guó)家。

我國(guó)在建設(shè)稅收法治的進(jìn)程中也取得了一些成就，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：在稅收立法上，改革開(kāi)放以來(lái)，隨著我國(guó)建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)腳步的加快，稅收立法工作漸入軌道，制定了包括《稅收征收管理法》在內(nèi)的相關(guān)法律，其他則主要是制定了較多的行政法規(guī)來(lái)執(zhí)行具體的稅收制度；在稅收?qǐng)?zhí)法上，稅收專業(yè)人才的培養(yǎng)取得了一定的成就，稅收征管體制也正在逐漸完善，公民對(duì)于稅收?qǐng)?zhí)法的配合度也進(jìn)一步提高；在稅收司法上，我國(guó)已將一些危害國(guó)家稅收制度的罪納入刑法，另一些破壞稅收制度的違法行為則通過(guò)行政措施來(lái)處置；此外我國(guó)公民的民主意識(shí)、法治意識(shí)、稅收意識(shí)正在進(jìn)一步增強(qiáng)。從國(guó)家出臺(tái)《個(gè)人所得稅法》加強(qiáng)對(duì)個(gè)人所得的監(jiān)管開(kāi)始，工薪階層開(kāi)始真切地感受到稅收對(duì)其個(gè)人乃至家庭的影響，這種影響直接導(dǎo)致了納稅人意識(shí)的逐漸形成。同時(shí)，由于法律對(duì)于稅收行為、程序的規(guī)制，公民也越發(fā)增強(qiáng)了法治意識(shí)。

2.我國(guó)稅收國(guó)家及其法治構(gòu)造建設(shè)中存在的問(wèn)題

雖然從1978 年改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)在建設(shè)稅收國(guó)家和完善稅收法治構(gòu)造的進(jìn)程中取得了一些成就，但不可否認(rèn)的是，我國(guó)的稅收法治結(jié)構(gòu)還很不完善，距離實(shí)質(zhì)意義上的稅收國(guó)家還有很長(zhǎng)的一段路要走。下面從法治結(jié)構(gòu)，即稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法和稅收法律監(jiān)督等方面來(lái)分析我國(guó)在這些領(lǐng)域存在的問(wèn)題。

從稅收立法的角度來(lái)看，雖然目前我國(guó)已經(jīng)有4 部稅收法律，但這與我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)稅收法治的要求來(lái)說(shuō)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。我國(guó)目前稅收制度的具體規(guī)定主要采用行政法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件的形式。稅收關(guān)系到國(guó)家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的“合法”取得，而現(xiàn)代民主國(guó)家無(wú)不規(guī)定了涉及公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益時(shí)必須要用法律來(lái)規(guī)制的做法。2015 年立法法的修訂，增加了稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征管等稅收基本制度只能由法律制定等內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)了稅收基本制度的法律保留原則，無(wú)疑是我國(guó)稅收法治的重要進(jìn)步。

從行政執(zhí)法方面來(lái)看，正因?yàn)槲覈?guó)有關(guān)稅收的相關(guān)制度主要是通過(guò)行政法規(guī)來(lái)規(guī)定，這不僅導(dǎo)致行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中執(zhí)法權(quán)力過(guò)大，也導(dǎo)致了執(zhí)法的任意性。

再到司法領(lǐng)域，現(xiàn)階段我國(guó)司法部門精通稅法的專業(yè)司法人員缺失較為嚴(yán)重。對(duì)于具有較強(qiáng)專業(yè)性和復(fù)雜性的稅收案件來(lái)說(shuō)，沒(méi)有諸如稅收法院、稅收法庭這樣專門的司法機(jī)關(guān)來(lái)審理，往往導(dǎo)致這類案件不能得到很好的解決。

最后，在法律監(jiān)督領(lǐng)域，有法不依、違法不究的現(xiàn)象仍然存在；同時(shí)由于涉稅案件的專業(yè)性和復(fù)雜性，導(dǎo)致大眾對(duì)執(zhí)法、司法領(lǐng)域的監(jiān)督?jīng)]有達(dá)到應(yīng)有的效果。

當(dāng)然，除了稅收法治結(jié)構(gòu)方面的不足，我國(guó)在具體稅收制度領(lǐng)域也存在著一些問(wèn)題，這些問(wèn)題也都需要我國(guó)在建設(shè)稅收國(guó)家的進(jìn)程中努力解決的。

3.關(guān)于我國(guó)稅收國(guó)家及其法治構(gòu)造建設(shè)的建議

我國(guó)在建設(shè)稅收國(guó)家和其法治構(gòu)造的過(guò)程中遇到的諸多問(wèn)題，不是一朝一夕就能全部解決的，但國(guó)家應(yīng)該從現(xiàn)在開(kāi)始采取一定的措施來(lái)消除或緩解存在的問(wèn)題。

具體來(lái)看，應(yīng)逐步完善稅收法治結(jié)構(gòu)和稅收制度。首先，要加快將稅收行政法規(guī)升格為稅收法律的步伐，將稅收的相關(guān)原則、稅的開(kāi)征等稅收要素通過(guò)法律來(lái)規(guī)制，使法律成為規(guī)范稅收的主要形式，再配合一定數(shù)量的稅收行政法規(guī)、稅收規(guī)章和稅收地方性法規(guī)，使我國(guó)的稅收法律體系更趨合理。其次，要突出依法行政，將稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)構(gòu)的相關(guān)活動(dòng)和程序都納入法律的規(guī)定之下，在一定程度上防止執(zhí)法權(quán)力過(guò)大以及執(zhí)法的任意性。稅收?qǐng)?zhí)法人員也要不斷提升自身素質(zhì)，做到自我約束。同時(shí)，從保護(hù)弱勢(shì)的納稅人的理念出發(fā)，還要賦予納稅人一定權(quán)利的救濟(jì)途徑，充分保障納稅人的合法權(quán)利。再次，提升司法審判人員在稅收方面的專業(yè)水平，建立專門審理稅收案件的稅收法院和稅收法庭，從目前來(lái)看，采取試點(diǎn)的方式設(shè)置一定數(shù)量的稅務(wù)法庭可以有效地適應(yīng)稅收案件的專業(yè)性和復(fù)雜性。①翟繼光：《試論稅務(wù)法庭在我國(guó)的設(shè)立》，《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》，2003 年第4 期。此外，公民還需要不斷增強(qiáng)法治意識(shí)、稅收意識(shí)，增強(qiáng)納稅人意識(shí)，提高主人翁意識(shí)，從各個(gè)層面對(duì)立法、執(zhí)法、司法機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督，使相關(guān)的國(guó)家機(jī)關(guān)和工作人員真正成為為納稅人服務(wù)的機(jī)構(gòu)和個(gè)人。一般來(lái)說(shuō)，公民的稅收法律意識(shí)決定了一個(gè)國(guó)家是否能真正成為稅收國(guó)家的關(guān)鍵，自覺(jué)履行納稅義務(wù)，果斷行使法律賦予自己的相關(guān)權(quán)利是稅收國(guó)家法治構(gòu)造的應(yīng)有之義。最后，我國(guó)稅收制度領(lǐng)域中存在的一些問(wèn)題，還需要國(guó)家機(jī)關(guān)和納稅人集思廣益，一起努力，不斷完善我國(guó)的稅法結(jié)構(gòu)；不斷改良稅種、稅率，使稅收體系運(yùn)行得更加流暢；定期處理和廢止不合理的稅收優(yōu)惠措施，保障各地區(qū)能獲得平等的發(fā)展機(jī)會(huì)，同時(shí)也要進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅，減輕中低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)真正的公平正義，消除過(guò)大的貧富差距。

四、結(jié)語(yǔ)

“行百里者，半九十”，目前，我國(guó)的改革正在不斷深化，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也正在不斷完善，稅收對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)越來(lái)越重要，作為我國(guó)發(fā)展的一項(xiàng)基本國(guó)策的法治已深入人心。稅收國(guó)家的法治構(gòu)造是稅收國(guó)家與法治的內(nèi)在統(tǒng)一，稅收國(guó)家是法治的基礎(chǔ)；法治是稅收國(guó)家的保障。真正理解和運(yùn)用稅收國(guó)家的法治構(gòu)造必將為我國(guó)的全面發(fā)展增添新的動(dòng)力。