林彩云

近年來，隨著國家對農(nóng)業(yè)企業(yè)的扶持力度不斷加大，相關的促進農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策也不斷出臺。然而在實務中，農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)很多是農(nóng)民承包方式，而且地點偏遠，對稅收優(yōu)惠政策了解不及時，也不夠全面。筆者在實務中也發(fā)現(xiàn)，一些從事自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的納稅人對相關稅收政策及業(yè)務不甚了解，不知如何享受增值稅稅收優(yōu)惠政策、如何進行發(fā)票領購和開具以及納稅申報，而取得農(nóng)產(chǎn)品相關進項發(fā)票的其他一般納稅人企業(yè)對取得哪些進項可以進行抵扣也很茫然。對此，筆者結(jié)合日常工作中遇到的情況以及農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)咨詢的有關問題，對農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)相關稅收政策進行整理歸納。

一、相關政策規(guī)定

（一）生產(chǎn)環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠政策

1.農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。《增值稅暫行條例》第十五條第一款規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》進一步作出細化，農(nóng)業(yè)是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個人。農(nóng)產(chǎn)品，是指初級農(nóng)產(chǎn)品。因此，無論是蔬菜還是鮮活肉蛋產(chǎn)品，其上道環(huán)節(jié)一般都是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，享受農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅優(yōu)惠。

2.采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式銷售畜禽有關增值稅比照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者享受增值稅免稅優(yōu)惠。根據(jù)《關于納稅人采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式銷售畜禽有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告〔2013〕8號)，自2013年4月1日起，納稅人采取“公司＋農(nóng)戶”經(jīng)營模式從事畜禽飼養(yǎng)，即公司與農(nóng)戶簽訂委托養(yǎng)殖合同，向農(nóng)戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等(所有權屬于公司)，農(nóng)戶飼養(yǎng)畜禽苗至成品后交付公司回收，公司將回收的成品畜禽用于銷售。在上述經(jīng)營模式下，納稅人回收再銷售畜禽，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，應根據(jù)《增值稅暫行條例》第十五條第一款規(guī)定免征增值稅稅收優(yōu)惠。

3.農(nóng)民專業(yè)合作社增值稅優(yōu)惠?！敦斦俊叶悇湛偩株P于農(nóng)民專業(yè)合作社有關稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號）規(guī)定，自2008年7月1日起，對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅；對農(nóng)民專業(yè)合作社向本社成員銷售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機，免征增值稅。

增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購進的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，取得農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社開具的增值稅普通發(fā)票，可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額。

（二）農(nóng)產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠

1.蔬菜流通環(huán)節(jié)免征增值稅。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅有關問題的通知》（財稅［2011］137號)，自2012年1月1日起，對從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅。蔬菜是指可作副食的草本、木本植物，包括各種蔬菜、菌類植物和少數(shù)可作副食的木本植物。經(jīng)挑選、清洗、切分、晾曬、包裝、脫水、冷藏、冷凍等工序加工的蔬菜，屬于本通知所述蔬菜的范圍。各種蔬菜罐頭不屬于本通知所述蔬菜的范圍。蔬菜罐頭是指蔬菜經(jīng)處理、裝罐、密封、殺菌或無菌包裝而制成的食品。

2.部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)免征增值稅。根據(jù)《關于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財稅［2012］75號），自2012年10月1日起，對從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。

免征增值稅的鮮活肉產(chǎn)品，是指豬、牛、羊、雞、鴨、鵝及其整塊或者分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉，內(nèi)臟、頭、尾、骨、蹄、翅、爪等組織。

免征增值稅的鮮活蛋產(chǎn)品，是指雞蛋、鴨蛋、鵝蛋，包括鮮蛋、冷藏蛋以及對其進行破殼分離的蛋液、蛋黃和蛋殼。上述產(chǎn)品中不包括我國《野生動物保護法》所規(guī)定的國家珍貴、瀕危野生動物及其鮮活肉類、蛋類產(chǎn)品。

3.注意事項。上述（財稅［2011］137號和財稅［2012］75號）這兩個文件均強調(diào)分別核算。納稅人既銷售蔬菜、鮮活肉蛋產(chǎn)品，又銷售其他增值稅應稅貨物的，應分別核算蔬菜、鮮活肉蛋產(chǎn)品和其他增值稅應稅貨物的銷售額；未分別核算的，不得享受增值稅免稅政策。

《增值稅暫行條例》第八條所列準予從銷項稅額中扣除的進項稅額的第（三）項所稱的“銷售發(fā)票”，是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡易辦法計算繳納增值稅而自行開具或委托稅務機關代開的普通發(fā)票。因此，上述兩個文件中規(guī)定的批發(fā)、零售納稅人享受免稅政策后開具的普通發(fā)票不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。

二、如何正確獲得農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠資格

（一）辦理稅務登記和按時報稅

正確獲得農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠，要做到三點：納入稅務管理是前提，規(guī)范財務核算是核心，按時優(yōu)惠備案是關鍵。

納入稅務管理指的是要辦理稅務登記，并按規(guī)定開始納稅申報，《稅收征管法》稅務登記管理規(guī)定，從事生產(chǎn)經(jīng)營的單位和個人都要辦理稅務登記，而且不管是否有稅收減免，都要正常進行納稅申報，否則，就無法正常享受減免稅優(yōu)惠?，F(xiàn)實中，不少農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)者，特別是一些規(guī)模較大且應當辦理稅務登記證的農(nóng)戶，經(jīng)常誤認為反正是免稅，辦不辦證、報不報稅沒關系，只有到自己要用發(fā)票了，沒有辦法才來辦理稅務登記證，還覺得規(guī)矩太多，手續(xù)繁瑣。事實上，沒有辦理稅務登記證之前產(chǎn)生的銷售是不能免稅的，所以按照規(guī)定辦理稅務登記證和按時做好納稅申報是享受優(yōu)惠必須的前提。

（二）做好優(yōu)惠資格備案

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅（采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式銷售畜禽有關增值稅優(yōu)惠和農(nóng)民專業(yè)合作社增值稅優(yōu)惠比照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者享受增值稅免稅優(yōu)惠）；對從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅；對從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。享受上述增值稅優(yōu)惠資格的納稅人，應在申報增值稅免稅收入前提供《納稅人減免稅備案登記表》一式三份向主管國稅局申請報備方式享受免稅。

三、一般納稅人認定、發(fā)票開具及納稅申報注意事項

（一）一般納稅人認定

［例1］一家從事苗木種植的納稅人咨詢稅務機關要求其認定增值稅一般納稅人，并使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版開具發(fā)票。該納稅人有些不理解，認為自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，銷售對象也基本不要增值稅發(fā)票，為什么要認定為增值稅一般納稅人？

［解析］《增值稅暫行條例》第二十一條規(guī)定，銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規(guī)定的不得開具增值稅專用發(fā)票。因此，從事自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的納稅人只能領購、開具普通發(fā)票?！对鲋刀愐话慵{稅人資格認定管理辦法》（國家稅務總局令〔2010〕第22號）第三條規(guī)定，增值稅納稅人，年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的，應當向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。年應稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。

自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品銷售額屬于免稅銷售額的范疇，自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的必須認定為增值稅一般納稅人。

（二）發(fā)票開具

《國家稅務總局關于全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第19號）中第一條推行范圍規(guī)定和第二條發(fā)票使用規(guī)定如下：

推行范圍規(guī)定：目前尚未使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版的增值稅納稅人。推行工作按照先一般納稅人和起征點以上小規(guī)模納稅人，后起征點以下小規(guī)模納稅人和使用稅控收款機納稅人的順序進行。

發(fā)票使用規(guī)定：一般納稅人銷售貨物、提供應稅勞務和應稅服務開具增值稅專用發(fā)票、貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票。小規(guī)模納稅人銷售貨物、提供應稅勞務和應稅服務開具增值稅普通發(fā)票。

《國家稅務總局關于全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版工作有關問題的通知》（稅總發(fā)（2015）42號）第四條強調(diào)：除通用定額發(fā)票、客運發(fā)票和二手車銷售統(tǒng)一發(fā)票，增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅業(yè)務對外開具發(fā)票一律使用金稅盤或稅控盤開具。

根據(jù)上述全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版相關關規(guī)定，自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品納稅人不管是小規(guī)模納稅人還是增值稅一般納稅人，都必須使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版開具增值稅普通發(fā)票。還要注意，如果企業(yè)兼營征稅、免稅農(nóng)產(chǎn)品，要分開核算，分別開具發(fā)票。

（三）納稅申報

1.關于銷項稅額。自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅一般納稅人使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版開具增值稅普通發(fā)票票面上是價稅分離的，因此，自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的增值稅一般納稅人開具增值稅普通發(fā)票時，企業(yè)記賬銷售額為“價稅合計”數(shù)，不計提銷項稅額，在進行增值稅納稅時，其免稅銷售收入在增值稅一般納稅人申報表第9欄填列，第11欄銷項稅額不進行填列。自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品小規(guī)模納稅人銷售貨物應價稅分離，計提銷項稅額，其減免的增值稅轉(zhuǎn)補貼收入，按規(guī)定申報所得稅，增值稅申報表上免稅收入按照價稅分離后的不含稅收入填寫。要注意，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。

［例2］某花木公司從事花卉苗木的種植、銷售和承接一些園林景觀工程項目等，2014年銷售花木收入1270萬元，其中自己種植的花木320萬元、收購他人的花木950萬元，取得合法票據(jù)可以抵扣的進項稅金75萬元，其中自己種植部分10.2萬元。

［解析］如果企業(yè)分開核算，應納增值稅=（1270-320）×17%-（75-10.2）=96.7（萬元）；如果未分開核算，則應納增值稅=1270×17%-75=140.9（萬元）。

2.關于進項稅額?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因而自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的增值稅一般納稅人進項稅額不可抵扣，故其取得的增值稅進項稅額，只能進入存貨的成本，在納稅時，其增值稅一般納稅人申報表第12欄進項稅額不進行填列。

四、購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣問題

為了保證增值稅鏈條的完整性，國家對收購農(nóng)產(chǎn)品實行抵扣進項稅政策。增值稅暫行條例第八條規(guī)定，增值稅一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額抵扣銷項稅額。進項稅額計算公式：進項稅額=買價×扣除率。

納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品據(jù)以計算抵扣進項稅額的發(fā)票主要有：一是銷售方是一般納稅人的，為增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票；二是銷售方是小規(guī)模納稅人的，為增值稅普通發(fā)票；三是銷售方是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人的，為收購的一般納稅人企業(yè)自行開具的增值稅普通發(fā)票收購發(fā)票；四是增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購進的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可根據(jù)農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社開具的增值稅普通發(fā)票按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額；五是發(fā)生運費的一般納稅人取得貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票也可以進行進項抵扣。

［例3］某水產(chǎn)品加工企業(yè)（增值稅一般納稅人）從某農(nóng)場購入免稅農(nóng)產(chǎn)品一批作為原材料，收購憑證上注明的收購款總計100000元。貨物已驗收入庫，款項已支付。其會計處理如下：應計提的進項稅額=100000×13%=13000（元）

記入原材料成本的金額=100000-13000=87000（元）

借：物資采購 87000

借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 13000

貸：銀行存款 100000

假如某農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)把這批農(nóng)產(chǎn)品按95700萬（不含稅）銷售,銷項稅額為95700×13%=12441（萬元）。

該企業(yè)應納稅額=12441-13000=-559（元）。

該企業(yè)買賣貨物實現(xiàn)了增值，應該需要繳納增值稅，為什么計算的應納稅額是負數(shù)呢？

［解析］分析這個案例，上述計算應當是錯誤的。

《增值稅暫行條例》第二條相關規(guī)定，（一）納稅人銷售或者進口貨物，除本條第（二）項、第（三）項規(guī)定外，稅率為17%。（二）納稅人銷售或者進口下列貨物，稅率為13%。包括：1.糧食、食用植物油；2.自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品；3.圖書、報紙、雜志；4.飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜；5.國務院規(guī)定的其他貨物。（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務院另有規(guī)定的除外。（四）納稅人提供加工、修理修配勞務（以下稱應稅勞務），稅率為17%。

因此，上述水產(chǎn)品加工企業(yè)目前按照17%增值稅稅率征稅。銷項稅額為95700×0.17=16269（元），該企業(yè)應納稅額=16269-13000=3269（元）。