胡學奎

（揚州大學商學院，江蘇 225009）

一、引言

從理論上講，分稅制財政體制的有效運行依賴于三駕馬車的機制構(gòu)造，即其運行是在多層政府體制中通過政府間支出職責劃分、政府間財權(quán)劃分和政府間轉(zhuǎn)移支付制度的機制構(gòu)造來帶動整個財政體制運作的。由此來看，關(guān)于地方稅系建設(shè)問題的討論只有置于分稅制財政體制框架中才是合適的。討論地方稅系建設(shè)問題不能就稅收而言稅收，只有在弄清和明確了地方稅系在分稅制財政體制框架中的基本體制定位以后，討論地方稅系建設(shè)的相關(guān)問題才有實際意義。

毋庸諱言，由于我國政府層級劃分、政府間支出職責劃分以及政府間財政關(guān)系穩(wěn)定性等問題至今沒有得到很好的解決，當下討論地方稅系建設(shè)問題是缺乏明確的基礎(chǔ)和前提的。那么，這種情況下，如何探討地方稅系建設(shè)問題呢？本文認為，在缺乏基本基礎(chǔ)和前提的條件下，可先將高層級政府間的財政關(guān)系問題存而不論，而將討論重點放在基層政府這一層次上。因為三駕馬車的機制構(gòu)造主要涉及高層級政府間的財政關(guān)系，而基層政府的財政具有相對穩(wěn)定性，基層政府是國家治理和社會治理的基本單位，作為最低層次，與民眾的直接相關(guān)性決定了無論其上如何構(gòu)造都不能忽視其具有的基礎(chǔ)性意義。正是由于其基礎(chǔ)性意義，具有經(jīng)濟和社會發(fā)展的基石作用，所以當下地方稅系建設(shè)問題的討論更適合先由基層入手。

由于我國普遍進行了“鄉(xiāng)財縣管”和財政“省直管縣”的改革，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政事實上已不再具有一級財政的意義，市級財政也正逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槌鞘胸斦?，從未來改革的發(fā)展趨勢看，城市財政和縣區(qū)財政將共同構(gòu)成我國基層財政的板塊，因此，本文將以市縣（區(qū)）政府為對象討論基層政府的稅系建設(shè)問題。

二、基層政府稅系建設(shè)與基層財政改革的整體性

我國財政體制改革長期以來缺乏整體性，各級政府的財政改革普遍側(cè)重收入層面，支出層面的改革推進緩慢。這種先收入后支出的分離式單兵推進的改革設(shè)想，其實踐結(jié)果是，不僅未能構(gòu)筑有效的倒逼機制以推進支出改革，公共收入層面的秩序也沒有實現(xiàn)根本改觀，反而滋生出不少新的問題，公共支出層面的制約機制則不斷趨于弱化，致使整個公共分配秩序陷入復(fù)雜的混亂局面，對國民經(jīng)濟和社會發(fā)展產(chǎn)生了很大影響。改革實踐告訴我們，任何割裂財政收支聯(lián)系的單向度改革方案和改革實踐都不可能實現(xiàn)改革的目標。以“以支定收”的公共財政理念為指導(dǎo)，深刻把握財政收支間的密切聯(lián)系，基于財政改革的整體性要求來設(shè)計和部署改革安排，是理論和實踐的根本邏輯和必然選擇。

我國基層財政的改革問題同樣需要深刻把握財政收支間的統(tǒng)一關(guān)系，必須遵循改革的整體性要求?；谖覈鶎迂斦谥С鰧用娓母飮乐販蟮默F(xiàn)實，本文認為，討論基層政府的稅系建設(shè)問題必須具有整體觀。這種整體觀一方面要求必須從基層政府財政收入體系的構(gòu)造角度來討論基層稅系的建設(shè)，確定其在基層財政收入結(jié)構(gòu)中的地位和與其他公共融資方式之間的關(guān)系；另一方面要求必須把基層政府的稅系建設(shè)問題與基層財政支出問題密切結(jié)合起來進行討論，通過清晰界定和規(guī)范限制稅收資金的具體用途以彰顯稅收的正當性和合理性。公共財政“以支定收”的理念告訴我們，財政收入的獲得必須以政府承擔的支出職責為限，必須以政府承擔的支出職責為據(jù)尋求恰當?shù)墓踩谫Y方式。稅收作為重要的公共融資方式，其具體安排也應(yīng)受制于相應(yīng)的公共支出。

由于我國基層社會發(fā)達程度較低，國家治理和社會治理的方式不同于他國，經(jīng)濟與社會發(fā)展的特殊現(xiàn)實決定了我國基層政府承擔的職責相對廣泛，因而基層財政所涉及的事項必然較為繁雜。在這一特定背景下，基于整體性要求的財政改革無疑不宜全面推進，我們認為，可行的選擇是，對基層財政支出的經(jīng)濟性質(zhì)進行分析歸類，以確定不同支出的合理融資方式，而后選擇適當?shù)耐黄瓶冢诸愅七M收支相統(tǒng)一的財政改革，同時實行相應(yīng)的相互獨立的專項分類預(yù)算制度，以強化硬化收支約束機制和監(jiān)督機制。

從基層政府稅系建設(shè)角度看，推進收支相統(tǒng)一的基層財政改革，首先必須突破傳統(tǒng)中基于稅收整體報償性或公共報償性的過于寬泛和籠統(tǒng)的思維范式和分析范式，必須對收支對應(yīng)的組合模式進行分類細化，改革現(xiàn)實中過于粗放的收支對應(yīng)組合的預(yù)算分類和預(yù)算管理，應(yīng)根據(jù)“受益原則”，結(jié)合基層財政具體支出項目的經(jīng)濟特性和技術(shù)特性，選擇適合稅收融資的項目，分類設(shè)計與其相適應(yīng)的?？顚Ｓ靡饬x上的稅收融資方案，而后根據(jù)基層財政收入結(jié)構(gòu)與支出結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實情況，選擇適當?shù)耐黄瓶?，逐次推進，從而最終確立基層政府的稅系。

三、以房地產(chǎn)稅改革為突破口，先行試驗受益原則下收支相統(tǒng)一的基層財政改革

從我國基層財政的收支現(xiàn)實來看，我們認為基層政府的稅系建設(shè)宜選擇房地產(chǎn)稅改革為突破口，先行試驗收支相統(tǒng)一的財政改革，以為進一步的改革提供范例，積累經(jīng)驗。

房地產(chǎn)稅有靜態(tài)稅和動態(tài)稅之分，所謂靜態(tài)房地產(chǎn)稅主要是指對各類經(jīng)濟主體持有的或?qū)倨鋵嶋H支配的房地產(chǎn)所課征的稅收；所謂動態(tài)房地產(chǎn)稅是指對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和交易所課征的稅收。本文以下如無特別說明，所稱房地產(chǎn)稅指涉的都是靜態(tài)房地產(chǎn)稅。

之所以選擇房地產(chǎn)稅為突破口，主要基于以下幾點考慮：

第一，房地產(chǎn)稅的征稅對象具有可見性和非流動性特點，其稅基不易隱匿、稅負不易轉(zhuǎn)嫁，具有直接稅的性質(zhì)；相對于所得稅和流轉(zhuǎn)稅來說，房產(chǎn)稅稅源充分，稅收收入相對穩(wěn)定且具有一定彈性，受商業(yè)周期短期波動的影響相對較??；實際征稅遵循有財產(chǎn)者納稅，無財產(chǎn)者不納稅，財產(chǎn)多者多納稅，財產(chǎn)少者少納稅的原則，一定程度上可對社會財富進行二次分配；房地產(chǎn)的不可移動性也決定了其社會經(jīng)濟效應(yīng)具有明顯的區(qū)域性。

第二，從世界各國房地產(chǎn)稅實踐來看，普遍的做法和經(jīng)驗是根據(jù)“受益原則”來設(shè)計收支相統(tǒng)一的具體制度安排。房地產(chǎn)稅的收入只能用于地方政府提供的某些公共服務(wù)，其稅負及與其相對應(yīng)的地方政府服務(wù)水平由地方居民自己決定，地方居民有意愿表達權(quán)，也可通過遷居外地行使退出權(quán)。這種做法非常值得我們借鑒，體現(xiàn)受益原則的具體對應(yīng)性較強的收支制度安排，其對行為主體的影響力更直接，受益者相應(yīng)的敏感度也較高，能有效解決稅收的正當性和合理性問題，有利于我們構(gòu)筑和硬化財政收支的約束機制與監(jiān)督機制，有利于建立合理的財政支出績效評價機制，從而切實推進基層財政的民主化和公共化。

第三，近些年隨著我國房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展出現(xiàn)了嚴重的“土地財政”現(xiàn)象，地方財政的可持續(xù)性成為一個重要問題，房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅費制度亟待重構(gòu)。一方面房地產(chǎn)領(lǐng)域收費項目繁多，費稅混雜，費稅重復(fù)，收費遠大于稅收，大量收費項目以及資金的具體使用缺乏嚴格管理和監(jiān)督，致使出現(xiàn)了以費代稅、收費擠占稅收的問題；另一方面我國房地產(chǎn)稅收制度改革進展緩慢，房地產(chǎn)稅收制度與房地產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展不相適應(yīng)，房產(chǎn)稅制體系構(gòu)成中存在著稅種重疊、稅基狹窄、重流輕存、稅收政策相對滯后等一系列問題。房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展，特別是地方財政的可持續(xù)運轉(zhuǎn)都迫切要求及時糾正房地產(chǎn)領(lǐng)域的政策短期化現(xiàn)象，重構(gòu)相關(guān)的稅費制度。近些年來，我國中央政府和地方政府在完善房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)管理和改進房屋及土地使用權(quán)的交易環(huán)節(jié)稅費方面已經(jīng)開展了不少工作，這些工作為房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅費制度重構(gòu)奠定了較好的基礎(chǔ)。

以房地產(chǎn)稅改革為突破口，先行試驗收支相統(tǒng)一的基層財政改革，必須基于基層財政改革的大背景，從支持和配合基層財政支出改革及構(gòu)建新的基層財政收支體系角度，探討改革方案。房地產(chǎn)稅改革的內(nèi)容主要包括兩個方面：一是選擇確定具體的支出項目；二是設(shè)計為這些支出項目進行融資的稅收方案。由于本文將房地產(chǎn)稅限定在靜態(tài)稅，因此，具體支出項目的選擇應(yīng)以房地產(chǎn)擁有者能夠直接感受的、其物業(yè)享用過程中實際依賴的或與其物業(yè)享用密不可分的有利于物業(yè)價值維持及提高的公共服務(wù)項目和相關(guān)公共條件的創(chuàng)造為準，這樣選擇是構(gòu)造明確具體的受益—支付關(guān)系的內(nèi)在要求。據(jù)此，我們認為，可以先選擇公共照明、公共綠化、垃圾處理、污水處理、街區(qū)環(huán)境整治等項目進行安排，而后再逐步擴大到公共治安、環(huán)境保護、消防等項目。具體支出項目選定后，必須改革原先的相關(guān)項目的管理模式和管理體制，按照對物業(yè)業(yè)主負責和服務(wù)的理念重構(gòu)相關(guān)項目的管理體制和機制，對相關(guān)項目的各項成本要重新測算，以確定各項支出項目的合理耗費，并為有效監(jiān)控支出行為和評價支出績效奠定基礎(chǔ)。為這些項目設(shè)計的房地產(chǎn)稅融資方案必須體現(xiàn)“誰受益誰負擔”的普遍征稅原則和與受益相符的公平原則，并且制度要有一定的彈性，使其能夠適應(yīng)支出項目的成本變化情況，另外，要能夠根據(jù)改革中出現(xiàn)的新情況新要求及時調(diào)整和完善相應(yīng)的稅收制度，協(xié)調(diào)好稅收與其他收入形式的關(guān)系。為切實推進這項改革并為其他收支改革創(chuàng)造范例，應(yīng)建立專項分類預(yù)算管理制度，基層人大負責審批和監(jiān)督該類預(yù)算收支。

四、分類房地產(chǎn)稅模式的改革方案

考慮目前基層財政收支現(xiàn)實和基層社會不同主體的可接受性，為避免對基層財政收支產(chǎn)生較大的沖擊，提高基層社會各主體的認同，切實轉(zhuǎn)換基層社會的財政理念和推進公共財政建設(shè)，我們認為，房地產(chǎn)稅改革宜采用分類房地產(chǎn)稅模式，分近期、中期和遠期三階段逐步實施。

（一）分類房地產(chǎn)稅模式的選擇

對房地產(chǎn)持有階段征稅可以采用綜合征稅法，即將地產(chǎn)和房產(chǎn)合并按照統(tǒng)一的稅基與稅率征稅，也可以采用分類征稅法，即將地產(chǎn)與房產(chǎn)分開，分別按照各自的稅基與稅率征稅。我們認為，我國適合采用分類房地產(chǎn)稅模式，這主要基于三點考慮：一是我國房地產(chǎn)所有制度不同。房產(chǎn)所有制度相對簡明清晰，而地產(chǎn)所有制度較為復(fù)雜，附于其上的稅費較為雜亂，區(qū)別處理，有利于分類推進相應(yīng)的改革；二是對房產(chǎn)與地產(chǎn)征稅存在實質(zhì)性差異?，F(xiàn)行的房地產(chǎn)所有制度下，對土地征稅本質(zhì)上是征收租金，稅制設(shè)計應(yīng)遵從地租原理，絕對地租部分應(yīng)實行普遍征收，級差地租部分應(yīng)按照區(qū)塊設(shè)計不同稅率分級征收。而對房產(chǎn)課征的稅收屬于真正意義上的稅收，應(yīng)按照稅收原理實行同一的征稅辦法。三是房產(chǎn)與地產(chǎn)的價格變化趨勢完全不同。土地屬于自然資源，受供給制約，地價會隨著社會經(jīng)濟發(fā)展不斷提高，而房產(chǎn)受使用年限制約，房價隨時間推移必會逐步降低。

（二）限于城鎮(zhèn)的、以從量征稅為特征的近期方案

近期方案主要是設(shè)計并開征新的房產(chǎn)稅，改革城鎮(zhèn)土地使用稅，取消耕地占用稅，改革目標是建立對城鎮(zhèn)房產(chǎn)和地產(chǎn)的普遍征稅制度。

考慮實際征管條件、納稅人的可接受性和城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)特征，設(shè)計開征的新房產(chǎn)稅適宜先在城鎮(zhèn)范圍內(nèi)征收，征稅對象為城鎮(zhèn)范圍內(nèi)的房產(chǎn)，原則上除國家機關(guān)和軍隊自用的房產(chǎn)外，其他房產(chǎn)不區(qū)分住房用途，同一征稅，納稅人為房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有人或?qū)嶋H支配者，根據(jù)住房的建筑面積，采取從量征稅辦法，按年課征、分月預(yù)繳，具體稅額標準由基層政權(quán)權(quán)力機關(guān)根據(jù)本地社會經(jīng)濟發(fā)展情況，在測算相應(yīng)的公共服務(wù)項目綜合成本的基礎(chǔ)上進行決定，具體稅額標準可按城鎮(zhèn)差別設(shè)置或按地塊差異采用不同標準。合理擴大地方稅收立法權(quán)限。新房產(chǎn)稅的立法權(quán)宜歸屬省級權(quán)力機關(guān)，基層權(quán)力機關(guān)享有稅率標準及減免稅等方面的部分調(diào)整權(quán)，其具體管理權(quán)應(yīng)歸屬基層政府，房產(chǎn)稅立法中必須明確其所籌集資金的具體用途。

城鎮(zhèn)土地使用稅的改革主要是調(diào)整目前過多的減免稅規(guī)定，明確對城鎮(zhèn)居民住房用地一律征稅。取消耕地占用稅主要是考慮稅費重復(fù)問題，特別是耕地保護主要應(yīng)依靠相應(yīng)政府管制方面的法律法規(guī)。

（三）城鄉(xiāng)統(tǒng)一的、以從量征稅為特征的中期方案

中期方案主要是擴大房產(chǎn)稅和土地使用稅的征稅范圍，取消土地增值稅，改革目標是建立對城鄉(xiāng)居民住房和用地的普遍征稅制度。

擴大房產(chǎn)稅和土地使用稅的征稅范圍主要是將其延伸到農(nóng)村地區(qū)?？紤]農(nóng)民的納稅意識淡薄和承受能力較低，稅額標準應(yīng)低于城鎮(zhèn)并按地塊差異采用不同標準，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用地實行免稅制度。取消土地增值稅主要是考慮減少稅種的重復(fù)設(shè)置，將其并入所得稅體系中。

（四）城鄉(xiāng)統(tǒng)一的、以從價征稅為特征的長期方案

長期方案主要是改革房產(chǎn)稅和土地使用稅的計征方法，設(shè)計并開征遺贈環(huán)節(jié)的遺產(chǎn)稅，改革目標是建立完整的不動產(chǎn)稅制。

改革房產(chǎn)稅和土地使用稅的計征方法即是由從量計征改為從價計征。房產(chǎn)稅從價計征的計稅依據(jù)為房產(chǎn)評估價值，即評估的房產(chǎn)重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。房產(chǎn)稅稅率實行差別比例稅率，城鎮(zhèn)與農(nóng)村區(qū)別對待，具體稅率標準要考慮與前期稅負的銜接，由基層權(quán)力機關(guān)根據(jù)城鄉(xiāng)社會經(jīng)濟發(fā)展差異和社會承受能力，結(jié)合相應(yīng)公共服務(wù)項目成本情況進行決定。為體現(xiàn)受益原則和公平原則，土地使用稅實行統(tǒng)一稅率，從價計征，計稅依據(jù)為地產(chǎn)的評估價值，地產(chǎn)評估按周期進行。由于實踐中的評估價值一般采用土地及地上建筑物價值的評估值，土地使用稅的計稅依據(jù)應(yīng)為扣除房產(chǎn)評估價值后的余值。土地使用稅的稅率具體由基層權(quán)力機關(guān)根據(jù)本地社會經(jīng)濟發(fā)展情況、居民和企業(yè)承受能力，結(jié)合相應(yīng)公共服務(wù)項目成本情況進行確定，并適時調(diào)整。

房地產(chǎn)稅改革必將深刻影響住宅資本積累，從建立完整的不動產(chǎn)稅制角度看，改革應(yīng)考慮房地產(chǎn)作為遺產(chǎn)存在的事實，由于可通過受贈、繼承等無償方式取得房地產(chǎn)，我國應(yīng)開征遺產(chǎn)稅，將其劃歸基層政府稅系。從稅收征管能力和社會經(jīng)濟基礎(chǔ)來看，應(yīng)選擇分遺產(chǎn)稅制，為防止財產(chǎn)所有者逃避遺產(chǎn)稅，遺產(chǎn)稅制中應(yīng)設(shè)計追征制度，即對被繼承人死亡前若干年內(nèi)贈與的財產(chǎn)并入遺產(chǎn)征稅。其稅率可借鑒世界上多數(shù)國家的做法采用超額累進稅率。

五、配套改革措施

相對于其他稅種來說，房地產(chǎn)稅納稅主體涉及社會各個階層，征稅對象范圍廣泛。為確保房地產(chǎn)稅制度的順利建立，除了在納稅對象及納稅主體等稅制要素要給予充分考慮外，還應(yīng)根據(jù)我國國情，建立和完善相應(yīng)的配套措施。

（一）整合房地產(chǎn)稅費

對改為稅收融資的相關(guān)公共服務(wù)項目所涉及的現(xiàn)行收費制度立即進行清理整頓，防止稅費重復(fù)設(shè)置引致有關(guān)房地產(chǎn)稅設(shè)置的正當性和合理性問題的爭論。隨著改為房地產(chǎn)稅融資的基層財政支出項目不斷增加，以往與這些項目相關(guān)的收費制度必須及時進行清理。對于根據(jù)受益原則確立的針對特定對象的收費項目，必須將收費項目、標準和程序公開化，規(guī)范收費行為，清晰界定稅費界限。

關(guān)于土地出讓金問題，由于其對基層財政和基層經(jīng)濟與社會發(fā)展已經(jīng)具有系統(tǒng)性和長時段的影響，解決這一問題不能簡單地將土地出讓金由一次性繳付制直接變?yōu)槟曜庵?，在缺乏充足有效?yīng)對措施的情況下，可以采用一次性繳付一定比例的土地租金，將剩下的租金分配到以后年限中繳付。這一方法只能作為實行年租制前的過渡措施進行運用，必須限制年限。

（二）實行對低收入居民的補貼制度

房地產(chǎn)稅制度是根據(jù)受益原則設(shè)計的，基于房地產(chǎn)業(yè)主的受益情況實行普遍征稅，理論上是排斥減免稅的，其具體設(shè)計應(yīng)減少減免稅的規(guī)定，防止正式稅收制度受到不必要的干擾和沖擊?？紤]到基層社會中部分低收入群體的生活狀況，為保證房地產(chǎn)稅的順利實施，減輕低收入居民的負擔，有必要制定和實施相應(yīng)的針對低收入居民的財政補貼制度。

（三）完善房地產(chǎn)登記制度

征收房地產(chǎn)稅需要掌握土地和房產(chǎn)方面的大量信息，為保障房地產(chǎn)稅的順利征收，必須完善我國的房地產(chǎn)登記制度。首先，建立統(tǒng)一完整的房地產(chǎn)投資、交易、持有和評估的指標體系，充分反應(yīng)房地產(chǎn)的真實信息。其次，實現(xiàn)國土、建設(shè)、地稅等多部門的信息共享制度，保證房地產(chǎn)信息的完整性、有效性，為我國房地產(chǎn)的價值評估打下良好基礎(chǔ)。

（四）先行完善采用房地產(chǎn)評估價值模式的基礎(chǔ)性工作

采用房地產(chǎn)評估值模式必須完善房地產(chǎn)評估機制等相應(yīng)的基礎(chǔ)性工作，應(yīng)主要從評估機構(gòu)和評估方法兩方面入手，充分借鑒國外立法經(jīng)驗加快制定注冊房地產(chǎn)估價師法、注冊房地產(chǎn)估價機構(gòu)條例和房地產(chǎn)估價專業(yè)人員執(zhí)業(yè)自律準則，為房地產(chǎn)市場評估價值模式的實施奠定堅實的規(guī)范性基礎(chǔ)。

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