□文/劉　潔

（安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院安徽·合肥）

趣談交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理

□文/劉潔

（安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院安徽·合肥）

［提要］交易性金融資產(chǎn)是金融資產(chǎn)的重要組成部分，是企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。本文運(yùn)用趣味案例，就交易性金融資產(chǎn)的取得、持有期間、資產(chǎn)負(fù)債表日及處置時(shí)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行形象地說(shuō)明，給嚴(yán)肅的賬務(wù)處理予以形象化、生活化，增強(qiáng)趣味性，易于理解，便于記憶。

交易性金融資產(chǎn)；母牛；小牛；投資收益；公允價(jià)值變動(dòng)損益

收錄日期：2015年6月29日

一、交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的規(guī)定，把金融資產(chǎn)劃分為四類。其中，第一類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的規(guī)定，常見(jiàn)的交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)的條件主要有：一是取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的，隨時(shí)準(zhǔn)備出售而從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買的股票、債券、基金等；二是屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理等。這就好比某投資者準(zhǔn)備“炒?！?，近期從市場(chǎng)上買一頭母牛，根據(jù)市場(chǎng)行情的變化，隨時(shí)準(zhǔn)備出售該頭母牛。

二、交易性金融資產(chǎn)賬戶設(shè)置

交易性金融資產(chǎn)一般應(yīng)設(shè)置以下一些主要賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：

（一）交易性金融資產(chǎn)。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，是用來(lái)核算企業(yè)以交易為目的所持有的股票、債券、基金等，該賬戶可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別設(shè)置“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”。這里“交易性金融資產(chǎn)”可以理解為“母牛”，購(gòu)入時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格理解為“成本”，在持有母牛期間，母牛的價(jià)格或漲或跌，理解為“虛賺”、“虛虧”。

（二）公允價(jià)值變動(dòng)損益。該賬戶屬于損益類賬戶，主要用來(lái)核算交易性金融資產(chǎn)等由于公允價(jià)值變動(dòng)所導(dǎo)致的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，此時(shí)屬于利得，反之，就是損失。這里可以理解為，某投資者持有母牛一段時(shí)間，此時(shí)在市場(chǎng)上母牛價(jià)格上漲，雖然沒(méi)有出售出去，但是仍感覺(jué)是賺了；反之，價(jià)格下跌，則感覺(jué)虧了。

（三）應(yīng)收利息。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用來(lái)核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等應(yīng)收取的利息，屬于債券投資。該賬戶可按借款人或被投資單位進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)取得交易性資產(chǎn)時(shí)，按支付的價(jià)款中所包含的、已到付息期，但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”賬戶，該賬戶期末借方余額，反映尚未收回的利息。例如，某投資者購(gòu)入母牛時(shí)，由于母牛腹中已懷有小牛，那就要額外的增加購(gòu)牛的成本，但是等小牛出生，該成本就會(huì)回收回來(lái)，所以母牛腹中的小牛就可以理解為該投資者支付價(jià)款中所包含的、已經(jīng)知道會(huì)有的、但是尚未收到的利息，在這里也就是天然孳息，在會(huì)計(jì)計(jì)入“應(yīng)收利息”。

（四）應(yīng)收股利。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，是用來(lái)核算企業(yè)應(yīng)收取的現(xiàn)金股利，屬于股票投資。指的是已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，該賬戶的賬務(wù)處理類似于上述的應(yīng)收利息。

（五）投資收益。該賬戶屬于損益類賬戶，是用來(lái)核算企業(yè)確認(rèn)的投資收益或投資損失。這里可以理解為最后把母牛賣出，去除成本后，可能是投資收益，也可能是投資損失。

三、交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”，按已到付息期但是尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金”等。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）

投資收益（支付的手續(xù)費(fèi)）

應(yīng)收利息/應(yīng)收股利（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的股利）

貸：銀行存款

（二）持有期間發(fā)生的現(xiàn)金股利或利息。該交易性金融資產(chǎn)在持有期間投資方收到利息或被投資單位發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收利息/應(yīng)收股利如若在持有該交易性金融資產(chǎn)期間，又產(chǎn)生利息或被投資方宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，同時(shí)貸記“投資收益”。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收利息/應(yīng)收股利

貸：投資收益

（三）在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值發(fā)生變化。資產(chǎn)負(fù)債表日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于購(gòu)入時(shí)的公允價(jià)值時(shí)，表明企業(yè)的該項(xiàng)金融資產(chǎn)增加，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。會(huì)計(jì)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（由于公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的資產(chǎn)增加）

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（虛的收益增加）

反之，在資產(chǎn)負(fù)債表日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于購(gòu)入時(shí)的公允價(jià)值時(shí)，表明該企業(yè)的該項(xiàng)金融資產(chǎn)減少，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（虛的收益減少）

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（由于公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的資產(chǎn)減少）

（四）交易性金融資產(chǎn)的處置。由于企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的目的是賺取差價(jià)，根據(jù)市場(chǎng)行情，隨時(shí)準(zhǔn)備出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，所以，應(yīng)當(dāng)將該交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)，將之前計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)（可能在借方）

投資收益（可能在借方）

同時(shí)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：投資收益

或借：投資收益

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

四、交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理——趣味案例

2013年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購(gòu)入乙公司股票100萬(wàn)股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價(jià)款210萬(wàn)元，其中支付給證券公司的交易費(fèi)用共2萬(wàn)元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利8萬(wàn)元。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。①2013年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的2012年的現(xiàn)金股利8萬(wàn)元；②2013年6月30日，乙公司股票收盤價(jià)為每股2.20元；③2013年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票，當(dāng)日，乙公司股票收盤價(jià)為1.9元；④2014年4月20日，乙公司宣告發(fā)放2013年現(xiàn)金股利160萬(wàn)元；⑤2014年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的2013年的現(xiàn)金股利8萬(wàn)元；⑥2014年7月24日，甲公司以每股2.3元的價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時(shí)支付手續(xù)費(fèi)等交易費(fèi)用2萬(wàn)元。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

1、購(gòu)入時(shí)

借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司股票——成本200

應(yīng)收股利8

投資收益2

貸：銀行存款210

在這里，筆者通過(guò)類比，形象化該賬務(wù)處理。某牛販子購(gòu)入母牛N頭，共支付價(jià)款210萬(wàn)元，其中，交易費(fèi)用2萬(wàn)元，母牛腹中已有小牛，并且小牛已有人愿意出8萬(wàn)元預(yù)定，此時(shí)，分錄簡(jiǎn)單寫(xiě)為：

借：母?！杀?00

小牛8

虧損2

貸：銀行存款210

2、2013年6月20日，收到的現(xiàn)金股利時(shí)

借：銀行存款8

貸：應(yīng)收股利8

此時(shí)，小牛出世，并且以8萬(wàn)元賣掉，相當(dāng)于購(gòu)入母牛時(shí)為了母牛腹中的小牛多出的8萬(wàn)元收回。借：銀行存款8

貸：小牛8

3、2013年6月30日，資產(chǎn)負(fù)債表日，股票價(jià)格發(fā)生變化。購(gòu)入時(shí)共100萬(wàn)股，成本200萬(wàn)元，所以計(jì)算出每股價(jià)格2.00元，此時(shí)每股價(jià)格2.20元，股票價(jià)格上升，公允價(jià)值每股變動(dòng)了0.2元。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益20

此時(shí)，該牛販子發(fā)現(xiàn)牛市行情不錯(cuò)，漲了，心中竊喜，感覺(jué)牛更值錢了，但是由于牛沒(méi)有出售出去，所以不能計(jì)入投資收益，這里只是一種“虛”增。

借：母牛——行情上升20

貸：虛賺20

4、2013年12月31日，資產(chǎn)負(fù)債表日，股票價(jià)格下跌。此時(shí)與上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日每股價(jià)格2.2元相比較，每股跌了0.3元。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益30

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)30

年底了，該牛販子到市場(chǎng)看看行情，發(fā)現(xiàn)母牛價(jià)格大跌，欲哭無(wú)淚，但是只要不賣出母牛，就還有機(jī)會(huì)賺錢，所以此時(shí)牛販子的虧損只是一種“虛”虧。

借：虛虧30

貸：母?！星橄碌?0

5、2014年4月20日，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)。由于甲公司占乙公司有表決權(quán)的5%，所以甲公司應(yīng)分到現(xiàn)金股利8萬(wàn)元。

借：應(yīng)收股利8

貸：投資收益8

第二年，母牛又懷上小牛，此時(shí)對(duì)于牛販子來(lái)說(shuō)，是實(shí)實(shí)在在的收益，這是真賺了，所以計(jì)入到投資收益。

借：小牛8

貸：賺錢8

6、2014年6月20日，甲公司收到現(xiàn)金股利8萬(wàn)元

借：銀行存款8

貸：應(yīng)收股利8

牛販子把小牛賣出，賺進(jìn)一筆錢。

借：銀行存款8

貸：小牛8

7、2014年7月24日，甲公司處置該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)

乙公司股票出售價(jià)格=2.3×100=230（萬(wàn)元）

出售乙公司股票取得的價(jià)款=230-2=228（萬(wàn)元）

乙公司股票持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額= 20-30=-10（萬(wàn)元）

出售乙公司股票時(shí)賬面余額=200+（-10）=190（萬(wàn)元）

借：銀行存款228

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本200

投資收益38

同時(shí)，把原來(lái)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。

借：投資收益10

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10最后，出售該母牛，得到的價(jià)款為230萬(wàn)元去除掉交易費(fèi)用2萬(wàn)元，共228萬(wàn)元；在兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，母牛價(jià)格下跌的幅度大于上漲的幅度，所以總的來(lái)說(shuō)是下跌10萬(wàn)元，那么母牛目前的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元減去10萬(wàn)元等于190萬(wàn)元，差額部分計(jì)入投資收益，所以會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款228

貸：母?！~面價(jià)值190

賺錢38

把原來(lái)虛賺、虛虧轉(zhuǎn)實(shí)，也就是由虛變實(shí)。

虛賺20萬(wàn)元，虛虧30萬(wàn)元，總的來(lái)說(shuō)是虛虧10萬(wàn)元。所以：

借：虧損10

貸：虛虧10

所以從以上可以看出，投資收益的借方金額為2+10=12（萬(wàn)元），貸方金額為8+38=34（萬(wàn)元）。所以，企業(yè)凈賺34（萬(wàn)元）；站在牛販子的立場(chǎng)來(lái)看，虧損和賺錢兩個(gè)力量的大小，所以綜合來(lái)說(shuō)，賺錢34（萬(wàn)元）。

通過(guò)以上趣味案例的分析講解，使得交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理變得富有趣味性，通俗易懂，使人更容易理解和記憶。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部.企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.人民出版社，2010.

［2］劉專.淺探完善金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量［J］.2011.25.

［3］劉永澤，陳立軍.精編版中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)［M］.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

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