劉麗敏+楊秀羅

【摘 要】 文章探討了完全成本會計對企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境成本的確認(rèn)和計量，用作業(yè)成本計算法、產(chǎn)品壽命周期分析等方法確認(rèn)和計量內(nèi)部環(huán)境成本;對于外部環(huán)境成本的計量，用環(huán)境資源降級成本計量模型計量環(huán)境污染造成的環(huán)境降級成本，用人力資本法和統(tǒng)計上的生命價值法計量環(huán)境污染對人體健康造成影響的成本。以企業(yè)具體案例對其深入分析，以期對我國企業(yè)核算和控制環(huán)境成本有所裨益。

【關(guān)鍵詞】 完全成本會計; 內(nèi)部環(huán)境成本; 外部環(huán)境成本

中圖分類號：F275.3 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）07-0021-03

一、完全成本會計的內(nèi)涵

完全成本會計（Full Cost Accounting，F(xiàn)CA）是將與企業(yè)的經(jīng)營、產(chǎn)品或勞務(wù)對環(huán)境產(chǎn)生的影響有關(guān)的內(nèi)部成本和外部成本綜合起來的方法。完全成本會計試圖識別、確定和分配與企業(yè)的產(chǎn)品和流程有關(guān)的所有內(nèi)部和外部環(huán)境成本。

內(nèi)部環(huán)境成本指已經(jīng)明確由本企業(yè)承擔(dān)（包括那些由于環(huán)境方面因素引致企業(yè)承擔(dān)）和支付的可用貨幣計量的費(fèi)用。內(nèi)部環(huán)境成本主要包括直接成本（傳統(tǒng)成本）、隱藏成本（間接成本）、偶發(fā)的或有環(huán)境負(fù)債成本、形象與關(guān)系成本。

外部環(huán)境成本是指那些由本企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動所引起的尚不能明確計量、由于各種原因企業(yè)在法律上尚未承擔(dān)不良環(huán)境后果的費(fèi)用。外部環(huán)境成本主要包括環(huán)境資源降級成本和對人類造成影響的成本。外部環(huán)境成本通常被企業(yè)和社會所忽視。

二、完全成本會計對內(nèi)部環(huán)境成本的確認(rèn)和計量

完全成本會計對內(nèi)部環(huán)境成本的確認(rèn)、計量和分配，通常不依靠現(xiàn)行的會計系統(tǒng)，而是采用作業(yè)成本計算法、產(chǎn)品壽命周期分析等方法，以避免因采用傳統(tǒng)的管理會計方法所造成的環(huán)境成本數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確。

（一）傳統(tǒng)成本

傳統(tǒng)成本包括企業(yè)在生產(chǎn)過程中使用資本設(shè)備、原材料、物料、設(shè)施等的成本以及通常與業(yè)務(wù)有關(guān)的管理費(fèi)用。傳統(tǒng)成本通常直接與產(chǎn)品、服務(wù)或生產(chǎn)流程有關(guān)，企業(yè)很容易獲得上述成本資料。

（二）隱藏成本

隱藏成本指通常隱藏在制造費(fèi)用和期間費(fèi)用（管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用）中，容易被管理者忽視的成本。它一般包括環(huán)境保護(hù)成本（如為使廢棄物達(dá)標(biāo)處置和排放而發(fā)生的成本、環(huán)境管理費(fèi)用和污染防控費(fèi)用）、廢棄物負(fù)擔(dān)的材料成本、廢棄物負(fù)擔(dān)的資本成本和人力資源成本。隱藏成本通常以兩種方式隱藏在制造費(fèi)用和期間費(fèi)用中，一類是隱藏于產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)域的制造費(fèi)用中，最后計入產(chǎn)品成本中;另一類是隱藏在管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用中，最后計入期間成本中。兩類隱藏成本都包括了生產(chǎn)設(shè)備、原材料、人工、研發(fā)成本等項目（見表1）。

（三）偶發(fā)成本

偶發(fā)成本指環(huán)境成本在未來的某一時點(diǎn)可能發(fā)生、也可能不發(fā)生的成本，在財務(wù)會計上構(gòu)成或有負(fù)債。如企業(yè)因原油泄露意外環(huán)境事故而在未來支付的罰款或賠付、未來的垃圾填埋場的修復(fù)成本。

（四）形象與關(guān)系成本

形象與關(guān)系成本是指企業(yè)為了提高社會形象并與企業(yè)所在社區(qū)保持良好關(guān)系而發(fā)生的成本。它們通常被稱為無形成本，其發(fā)生將影響管理者、消費(fèi)者、雇員、社區(qū)和執(zhí)法者對企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的主觀判斷。例如企業(yè)自愿發(fā)布年度環(huán)境報告的成本，企業(yè)為改善所在社區(qū)的環(huán)境而自愿發(fā)生的綠化支出，其他為提高企業(yè)環(huán)境保護(hù)形象和環(huán)境保護(hù)知名度而發(fā)生的成本等。這些成本本身是有形的，但是這些支出所帶來的直接經(jīng)濟(jì)效益（如企業(yè)形象的提升等）通常是無形的。

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本的發(fā)生，除了表現(xiàn)為企業(yè)期間費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)成本和或有環(huán)境負(fù)債增加外，還有可能表現(xiàn)為企業(yè)相關(guān)環(huán)境資產(chǎn)的增加，最終會對企業(yè)財務(wù)產(chǎn)生直接的影響。

三、完全成本會計對外部環(huán)境成本的確認(rèn)和計量

（一）環(huán)境資源降級成本計量模型

環(huán)境資源降級成本指企業(yè)因為生產(chǎn)經(jīng)營活動而導(dǎo)致生態(tài)資源質(zhì)量下降，進(jìn)而對資源環(huán)境造成破壞的貨幣表現(xiàn)。生產(chǎn)和消費(fèi)活動產(chǎn)生的環(huán)境污染實(shí)際就是環(huán)境資源等級的下降，因環(huán)境降級成本存在多污染源、無明確承擔(dān)者等特點(diǎn)，導(dǎo)致我們對其計量非常困難。

企業(yè)單一污染要素造成的環(huán)境降級成本為：

Cwi=XwiPwi（1-bi）

其中：Xwi為企業(yè)各項活動所排放的第i種污染物的數(shù)量;Pwi為治理每單位的第i種污染物所花費(fèi)的費(fèi)用;bi= Zwi/Xwi為第i種污染物消除的比例;Cwi為第i種污染物所導(dǎo)致的環(huán)境資源降級成本。

當(dāng)企業(yè)存在多污染要素的情況下，先分別計算不同污染要素導(dǎo)致的環(huán)境降級成本，然后相加，取其總和，計算出多污染要素造成的環(huán)境降級成本。

（二）環(huán)境污染對人體健康造成影響的成本

這類成本一般是企業(yè)因為生產(chǎn)經(jīng)營活動而導(dǎo)致環(huán)境污染，從而使人類的健康、財產(chǎn)和福利受損，但是在目前的法律體系下企業(yè)尚未承擔(dān)這些損失的貨幣表現(xiàn)。

衡量環(huán)境污染對人體健康造成影響的成本主要有兩種方法。

一是人力資本法，即人們因為環(huán)境污染導(dǎo)致提前死亡或生病所帶來的個人收入的減少和醫(yī)療費(fèi)開支的增加。前者相當(dāng)于環(huán)境質(zhì)量脫離標(biāo)準(zhǔn)對勞動者預(yù)期壽命和工作年限的影響與勞動者預(yù)期收入（扣除來自非人力資本的收入）的現(xiàn)值的乘積;后者相當(dāng)于因環(huán)境質(zhì)量脫離環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而增加的病人人數(shù)與每個病人的平均治療費(fèi)（按照不同病癥加權(quán)計算）的乘積。

該方法界定了環(huán)境污染對人體健康造成影響的最低成本數(shù)額。

二是統(tǒng)計上的生命價值法（Value of a Statistical Life，VSL），即以人們?yōu)榱吮苊馍』蚪档吞崆八劳龅娘L(fēng)險所愿意支付的貨幣金額來衡量環(huán)境污染對人體健康造成影響的成本，該方法界定了環(huán)境污染對人體健康造成影響的最高成本數(shù)額。

四、完全成本會計應(yīng)用案例

南非比勒陀利亞（Pretoria）大學(xué)的Patrick de Beer和Francois Friend教授運(yùn)用案例分析的方法，研究了南非的英美煙草集團(tuán)（British American Tobacco，BAT）生產(chǎn)的每100萬支香煙在整個生命周期內(nèi)對環(huán)境產(chǎn)生的影響。作為世界領(lǐng)先的國際性煙草企業(yè)，英美煙草集團(tuán)的產(chǎn)品在南非市場上占有93%的市場份額。該項研究在南非BAT的Heidelbery工廠進(jìn)行。在進(jìn)行案例研究時，Patrick de Beer 和Francois Friend將企業(yè)的環(huán)境成本細(xì)分為5種類型：第1類為廠場運(yùn)行成本，它又可以進(jìn)一步分為第1類（a）和第1類（b）。其中，第1類（a）是企業(yè)不反復(fù)出現(xiàn)的成本，如一次性購買新場地的費(fèi)用;第1類（b）是企業(yè)反復(fù)出現(xiàn)的成本，如每周維護(hù)新場地的費(fèi)用。第2類為企業(yè)內(nèi)部成本，如企業(yè)機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、維護(hù)保養(yǎng)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、通訊費(fèi)等。第3類為偶發(fā)成本，如企業(yè)因沒有遵守環(huán)境法規(guī)或因高于排污許可證的污染物排放而繳納的罰金和其他損失。第4類為形象與關(guān)系成本，主要指企業(yè)自愿發(fā)生的環(huán)境保護(hù)行為，如積極發(fā)布環(huán)境報告、綠化環(huán)境等的成本。第5類為企業(yè)外部環(huán)境成本，包括環(huán)境降級成本、對人類造成影響的成本。

Patrick de Beer和Francois Friend分析了100萬支香煙在生命周期中對環(huán)境的影響，包括100萬支香煙消耗的資源能源及其排放的廢棄物，分析結(jié)果見表2。

2003年企業(yè)100萬支香煙的成本及類型見表3。

企業(yè)2003年至2005年100萬支香煙產(chǎn)生的環(huán)境影響評估結(jié)果見表4。

根據(jù)表4數(shù)據(jù)可以看出，在100萬支香煙的總成本中，第3、4、5類成本的合計數(shù)額在2004年最多，2005年次之，2003年最少。根據(jù)表4數(shù)據(jù)還可以發(fā)現(xiàn)，在100萬支香煙的總成本中，第1（a）類成本所占比例為2%，第 1（b）類成本所占比例為0%，第2類成本所占比例為82%，第3類成本所占比例為2%，第4類成本所占比例為2%，第5類成本所占比例為12%。在本案例中，沒有納入企業(yè)財務(wù)會計核算體系的外部環(huán)境成本即第5類成本占成本總額的比例為12%，第3、4、5類成本占總成本的16%，因為第3、4、5類成本的發(fā)生存在著不確定性，當(dāng)企業(yè)管理層進(jìn)行決策分析，為未來的投資項目進(jìn)行風(fēng)險和收益的評價時，將會更加重視容易被傳統(tǒng)會計忽視的第3、4和5類環(huán)境成本，采取積極措施降低外部環(huán)境成本的發(fā)生并將其內(nèi)部化，反映在企業(yè)的財務(wù)報表體系中。

完全成本會計的設(shè)計和實(shí)施，將使企業(yè)內(nèi)部的決策得到有用的信息，并最終提出面向外部使用者的報告，其特點(diǎn)在于對外部環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)和計量。隨著“污染者付費(fèi)”原則的普遍應(yīng)用，企業(yè)在決策中考慮外部環(huán)境成本，不僅有助于企業(yè)在戰(zhàn)略競爭中獲得主動，還可以給企業(yè)帶來長期的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效益。

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