杜杰

【摘 要】 不相容職務(wù)分離是企業(yè)內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)和核心，其根本目的在于減少甚至避免錯(cuò)誤與舞弊行為的發(fā)生。圍繞這一目標(biāo)，以更寬泛的視野審視職務(wù)分離的內(nèi)涵，需要從廣度、深度、動(dòng)態(tài)等維度進(jìn)行全方位拓展，并對(duì)其進(jìn)行歸類(lèi)和分級(jí)，以構(gòu)建完整的職務(wù)分離內(nèi)容體系，真正提高內(nèi)控水平。

【關(guān)鍵詞】 不相容職務(wù); 職務(wù)分離制度; 職務(wù)分離層級(jí)

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.45 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）07-0078-03

一、引言

職務(wù)分離制度又稱(chēng)不相容職務(wù)分離制度。所謂不相容職務(wù)是指那些如果集中由一個(gè)人擔(dān)任，既可能發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯(cuò)誤和舞弊行為的職務(wù)。職務(wù)分離制度要求每項(xiàng)完整的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都必須經(jīng)過(guò)具有相互制約的兩個(gè)或兩個(gè)以上的控制環(huán)節(jié)，由兩個(gè)或兩個(gè)以上互相獨(dú)立的人共同完成，使得單個(gè)人或部門(mén)的工作必須與其他人或部門(mén)的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約，以減少甚至避免錯(cuò)誤與舞弊行為的發(fā)生。

職務(wù)分離實(shí)踐可以追溯到公元前3 600年的美索不達(dá)米亞文化時(shí)期，當(dāng)時(shí)經(jīng)手錢(qián)財(cái)?shù)娜艘獮楦冻龅目铐?xiàng)提出付款清單，并且另由記錄員將這些清單匯總報(bào)告。我國(guó)在西周時(shí)期就萌芽出上計(jì)制度;到宋太祖時(shí)期，實(shí)行了奇特而繁雜的官職制，環(huán)繞中央集權(quán)制實(shí)行“官職分離”、“職差分離”，并規(guī)定“主庫(kù)吏三年一易”（李鳳鳴，1992），這幾乎囊括了現(xiàn)代職務(wù)分離制度的基本內(nèi)容。對(duì)于職務(wù)分離的理論研究始于何時(shí)已無(wú)法考證，一般認(rèn)為它產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命后，是企業(yè)大規(guī)模化及資本大眾化的結(jié)果。1905年L.R.Dicksee首次提出以職務(wù)分離為核心的內(nèi)部牽制理論，隨后這種內(nèi)部牽制理論逐漸發(fā)展為內(nèi)部控制理論。國(guó)內(nèi)學(xué)者一般認(rèn)為，不相容職務(wù)內(nèi)容包括業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)、執(zhí)行、記錄、財(cái)產(chǎn)保管、監(jiān)督五個(gè)方面（康鐘琦，2000）。

職務(wù)分離是企業(yè)內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)和核心內(nèi)容之一，隨著內(nèi)部控制理論在發(fā)展過(guò)程中所關(guān)注內(nèi)容的拓展和重心轉(zhuǎn)移，對(duì)其研究日漸式微。但職務(wù)分離制度對(duì)減少甚至避免錯(cuò)誤與舞弊行為所起的作用依然不容忽視。20世紀(jì)末和21世紀(jì)初，國(guó)內(nèi)外先后出現(xiàn)大量上市公司嚴(yán)重舞弊案件，內(nèi)部控制失靈被認(rèn)為是主要原因。鑒此，我國(guó)于2008年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及應(yīng)用指引，在職務(wù)分離內(nèi)容方面作出了許多具體規(guī)定。這種從外延層面的羅列，雖然具有操作性，但難免有所疏漏，也無(wú)法適應(yīng)復(fù)雜多變的企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展和創(chuàng)新需要。圍繞職務(wù)分離制度目標(biāo)，應(yīng)以更寬泛的視野審視職務(wù)分離的內(nèi)涵，從廣度、深度、動(dòng)態(tài)等維度進(jìn)行全方位拓展，以建立完整的職務(wù)分離內(nèi)容體系，真正提高內(nèi)控水平。

二、企業(yè)職務(wù)分離范圍的拓展

傳統(tǒng)的職務(wù)分離制度往往只關(guān)注與崗位相關(guān)的職務(wù)分離，重點(diǎn)關(guān)注與會(huì)計(jì)崗位相關(guān)的職務(wù)分離。如1953年10月美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)發(fā)布的《審計(jì)程序公告第19號(hào)》認(rèn)為，內(nèi)部控制按其熱點(diǎn)可以劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制，會(huì)計(jì)控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度、記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離。但是，確認(rèn)職務(wù)分離的基本依據(jù)應(yīng)該是其不相容性，凡是由一人兼任會(huì)增加錯(cuò)誤與舞弊可能性的兩種職務(wù)都屬于不相容職務(wù)，都需要進(jìn)行分離。所以，我們應(yīng)該跳出職務(wù)分離屬于企業(yè)內(nèi)部管理的思維藩籬，而將其內(nèi)容拓展到公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)管理結(jié)構(gòu)、企業(yè)部門(mén)崗位設(shè)置等各個(gè)層面，并且根據(jù)職務(wù)分離的不相容性確定其分離程度，即采用崗位分離、管理機(jī)構(gòu)分離或治理結(jié)構(gòu)分離。

企業(yè)治理結(jié)構(gòu)是在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離條件下，為解決所有者與經(jīng)營(yíng)者效用函數(shù)的不一致而引起的各種問(wèn)題，通過(guò)一系列的制度安排，明確劃分所有者與經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力、責(zé)任和利益，以形成權(quán)力制衡、控制與激勵(lì)并存的機(jī)制。國(guó)際上治理結(jié)構(gòu)設(shè)置有多種模式，我國(guó)公司法規(guī)定公司制企業(yè)設(shè)立股東大會(huì)（股東會(huì)）、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、總經(jīng)理層，分別作為企業(yè)的權(quán)力和決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)，治理結(jié)構(gòu)三類(lèi)職務(wù)顯然互不相容，這一層面的分離具有最高的分離程度。

公司管理結(jié)構(gòu)是企業(yè)管理者為了順利進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，完成企業(yè)目標(biāo)而根據(jù)企業(yè)規(guī)模、性質(zhì)等特點(diǎn)而設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)框架，最常見(jiàn)的有職能結(jié)構(gòu)和事業(yè)部結(jié)構(gòu)。在職能結(jié)構(gòu)下，企業(yè)中相同的任務(wù)和職能分別集中成不同的職能，建立起相應(yīng)的職能部門(mén)，它們?cè)诟髯缘穆氊?zé)范圍內(nèi)行使職能，各個(gè)職能部門(mén)根據(jù)需要下設(shè)不同的下級(jí)職能部門(mén)。事業(yè)部制是把企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)按照產(chǎn)品或地區(qū)建立事業(yè)部，每個(gè)事業(yè)部都有相應(yīng)的職能部門(mén)，事業(yè)部下的職能部門(mén)受事業(yè)部和總部相應(yīng)職能部門(mén)的雙重領(lǐng)導(dǎo)。無(wú)論哪種管理結(jié)構(gòu)，只要企業(yè)達(dá)到一定規(guī)模，就會(huì)有內(nèi)部機(jī)構(gòu)的分層。不相容職務(wù)由不同管理機(jī)構(gòu)人員承擔(dān)，在經(jīng)營(yíng)管理層面具有最高的分離程度。相應(yīng)地，如果由同一管理機(jī)構(gòu)的不同下級(jí)部門(mén)（或事業(yè)部）人員承擔(dān)，其分離程度就相應(yīng)降低。

無(wú)論是較高層次還是較低層次的管理機(jī)構(gòu)，為了完成其職能和任務(wù)，都必須設(shè)置一定數(shù)量的崗位，配備相應(yīng)的人員。不同部門(mén)由于其職能和任務(wù)不同，其應(yīng)該設(shè)置的崗位也不同。但同一部門(mén)內(nèi)各個(gè)崗位由于基本職能相同，因此其崗位在性質(zhì)上具有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，或者共同構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理程序。崗位具有相對(duì)性，可以根據(jù)企業(yè)的實(shí)際需要進(jìn)行合并，但合并只能對(duì)相容崗位進(jìn)行。崗位也可以細(xì)分，細(xì)分的最大程度可以達(dá)到該崗位只能由一個(gè)人完成為止。企業(yè)管理者在進(jìn)行崗位分工時(shí)，應(yīng)該對(duì)不相容職務(wù)進(jìn)行分離。這種同一機(jī)構(gòu)內(nèi)部的職務(wù)分離是最基本的職務(wù)分離形式。

三、職務(wù)分離內(nèi)容的深度挖掘

不相容職務(wù)應(yīng)該由不同的人承擔(dān)，這是職務(wù)分離的基本形式。如上所述，企業(yè)組織機(jī)構(gòu)中的崗位具有相對(duì)性，那么，作為承擔(dān)崗位職能載體的職務(wù)自然也具有相對(duì)性。一項(xiàng)職務(wù)可以分解成若干項(xiàng)相關(guān)的職務(wù);反之，若干項(xiàng)相關(guān)的相容職務(wù)也可以合并成一項(xiàng)較大的職務(wù)。如果某項(xiàng)職務(wù)可以由幾項(xiàng)細(xì)分的職務(wù)組成，這些細(xì)分的職務(wù)又分別由不同的人員承擔(dān)，那么從細(xì)分的各職務(wù)來(lái)看屬于職務(wù)分離。但如果站在細(xì)分前的一個(gè)職務(wù)來(lái)看，就是同一職務(wù)由多人共同承擔(dān)。職務(wù)合并前后的情形與此相似。由此深入下去，得到職務(wù)分離的一種特殊形式——多人負(fù)責(zé)制。企業(yè)的決策、執(zhí)行、監(jiān)督三個(gè)層面的所有活動(dòng)都可以根據(jù)需要實(shí)施多人負(fù)責(zé)制。

企業(yè)決策層面的多人負(fù)責(zé)制實(shí)際上就是集體決策制度，通過(guò)集體決策，可以集思廣益，避免決策失誤，提高決策的科學(xué)化，對(duì)重大事項(xiàng)的集體決策應(yīng)該成為企業(yè)決策管理的一項(xiàng)基本原則。

執(zhí)行層面的多人負(fù)責(zé)制是一種典型的多人負(fù)責(zé)制，狹義的多人負(fù)責(zé)制僅指執(zhí)行層面或者說(shuō)管理控制中的多人負(fù)責(zé)制。這種多人負(fù)責(zé)制對(duì)于減少錯(cuò)誤和舞弊的作用是毋庸置疑的。如果一項(xiàng)業(yè)務(wù)必須由多個(gè)成員共同配合才能完成，則只有全部成員都發(fā)生同一錯(cuò)誤、全部成員都愿意舞弊時(shí)才有可能發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊行為。如果各成員的行為是獨(dú)立的，那么發(fā)生錯(cuò)誤的可能性就是各成員獨(dú)立發(fā)生錯(cuò)誤可能性的乘積。比如某項(xiàng)工作由一個(gè)人完成發(fā)生錯(cuò)誤的可能性為50%，由兩個(gè)相同素質(zhì)的人共同完成而發(fā)生錯(cuò)誤的可能性就只有25%，降低了一半;如果由6個(gè)相同素質(zhì)的人共同完成，則發(fā)生錯(cuò)誤的可能性?xún)H為1.56%，基本可以忽略。發(fā)生舞弊的可能性比發(fā)生錯(cuò)誤的可能性下降更快，因?yàn)槲璞资且环N主觀(guān)故意的非法行為，在多人負(fù)責(zé)制下，舞弊者不僅擔(dān)心被外界發(fā)現(xiàn)，也顧慮被內(nèi)部人“出賣(mài)”，尤其是始作俑者要承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)。

監(jiān)督層面的多人負(fù)責(zé)制是指對(duì)某一業(yè)務(wù)由多人共同進(jìn)行監(jiān)督，在形式上包括多人獨(dú)立監(jiān)督與多人協(xié)同監(jiān)督兩種。多人獨(dú)立監(jiān)督可以大大降低監(jiān)督者與被監(jiān)督者合謀舞弊的可能性，而多人協(xié)同監(jiān)督則可以共享監(jiān)督信息和監(jiān)督經(jīng)驗(yàn)，有效防止監(jiān)督過(guò)程中的疏漏，保證監(jiān)督質(zhì)量。

四、不相容職務(wù)的動(dòng)態(tài)分離

通常情況下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和企業(yè)員工履行職務(wù)的活動(dòng)是持續(xù)不斷地進(jìn)行的，但為了及時(shí)反映和考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和員工工作業(yè)績(jī)，必須將持續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人為地劃分為若干個(gè)時(shí)間段進(jìn)行分期反映。分期一般有年度、季度、月度等形式，當(dāng)然也可以根據(jù)需要進(jìn)行不定期地反映和考核。由于分期反映與考核的結(jié)果常常被作為變更經(jīng)營(yíng)活動(dòng)計(jì)劃和員工職務(wù)的重要依據(jù)，因此對(duì)不同時(shí)期的同一職務(wù)也可以視為兩個(gè)不同的職務(wù)，而且可能是兩個(gè)不相容的職務(wù)，而不相容職務(wù)應(yīng)該分離。這種從時(shí)間上對(duì)同一職務(wù)進(jìn)行縱向動(dòng)態(tài)分離就是有限任期制度。

有限任期是企業(yè)職務(wù)分離的一種特殊形式，它本身又有任期制度、不定期換崗、崗位輪換等具體形式。

任期制度也叫定期換崗，是有限任期的基本形式，它規(guī)定了每個(gè)人在同一崗位上連續(xù)任職的一般時(shí)間期限和最長(zhǎng)時(shí)間期限。超過(guò)一般時(shí)間期限（一個(gè)任期）就應(yīng)該重新競(jìng)崗，超過(guò)最長(zhǎng)時(shí)間期限（連任期限）必須強(qiáng)制換崗。一個(gè)人在同一崗位上連續(xù)長(zhǎng)期工作會(huì)逐步喪失對(duì)工作的敏感性和創(chuàng)造性，產(chǎn)生疲頓傾向;而對(duì)于有不良企圖者來(lái)說(shuō)，無(wú)限制的任期可以使他們有足夠的時(shí)間發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理上的漏洞并實(shí)施舞弊行為，也有足夠的時(shí)間掩飾舞弊痕跡而不被發(fā)現(xiàn)。任期制度可以在一定程度上消除員工疲頓傾向，還可以使繼位者能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)前任的錯(cuò)誤與舞弊行為，使其有所顧慮。正因?yàn)槿绱?，任期制度已?jīng)成為企業(yè)人力資源管理與內(nèi)部控制管理的一條重要原則。

不定期換崗是在任期內(nèi)根據(jù)工作需要和其他有關(guān)情況隨機(jī)決定更換某一崗位的任職人員。不定期換崗的原因多種多樣，可以是機(jī)構(gòu)改革重新競(jìng)爭(zhēng)上崗，也可以是因表現(xiàn)出色而提拔、用非所長(zhǎng)而平調(diào)、能力平平而降免，甚至可能因有舞弊嫌疑而撤職。不定期換崗具有偶然性與突然性，可以隨時(shí)對(duì)任職者保持壓力，是一種比任期制度更為有效的縱向職務(wù)分離方法。

崗位輪換通常是在有限數(shù)量人員的機(jī)構(gòu)內(nèi)部各人定期或不定期地隨機(jī)交換工作崗位。崗位隨機(jī)輪換可以防止任職者的疲頓傾向;也可以在實(shí)踐中比較不同員工的能力，以遴選出優(yōu)秀人才;還可以使員工了解其他相關(guān)崗位工作內(nèi)容，認(rèn)清本職工作與相關(guān)工作的關(guān)系，更加默契地配合協(xié)調(diào)。崗位輪換使一個(gè)崗位工作在較短的時(shí)間里被多人承擔(dān)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理上的弊端。但是崗位輪換對(duì)員工的素質(zhì)要求很高，它要求機(jī)構(gòu)內(nèi)的全體員工都必須熟悉機(jī)構(gòu)內(nèi)部全部崗位工作的內(nèi)容與方法，能夠勝任任何一個(gè)崗位的工作。此外，一些專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的崗位以及高度敏感或有高度機(jī)密的崗位任職者也不適宜經(jīng)常變動(dòng)。

五、企業(yè)職務(wù)分離制度的分層

為了建立完整的職務(wù)分離制度內(nèi)容體系，有必要在全面挖掘拓展職務(wù)分離內(nèi)容的基礎(chǔ)上，對(duì)其進(jìn)行歸類(lèi)和分級(jí)。筆者認(rèn)為，企業(yè)職務(wù)分離制度從內(nèi)容上可以分為完全職務(wù)分離制度、理想職務(wù)分離制度、法定職務(wù)分離制度和實(shí)際職務(wù)分離制度四個(gè)層級(jí)。

完全職務(wù)分離制度是所有職務(wù)分離制度內(nèi)容的集合，它對(duì)所有不相容職務(wù)都實(shí)行分離，并且根據(jù)不相容程度確定分離程度：崗位分離、管理機(jī)構(gòu)分離還是治理結(jié)構(gòu)分離，定期換崗還是不定期換崗或者輪崗，崗位細(xì)分還是實(shí)行多人負(fù)責(zé)制。其內(nèi)容框架已經(jīng)在前面有較詳細(xì)的論述。顯然，完全職務(wù)分離制度只是一種理論上的存在，其主要作用在于供人們?cè)谥贫ň唧w職務(wù)分離制度時(shí)參考。

理想職務(wù)分離制度是符合企業(yè)目標(biāo)、具有操作性和經(jīng)濟(jì)性的職務(wù)分離內(nèi)容的集合。理想職務(wù)分離制度是企業(yè)建立職務(wù)分離制度的目標(biāo)。為此，企業(yè)應(yīng)該對(duì)每一項(xiàng)職務(wù)分離制度內(nèi)容進(jìn)行分析，選擇出符合要求的內(nèi)容。這一過(guò)程常常會(huì)過(guò)濾掉許多不具操作性和（或）經(jīng)濟(jì)性的職務(wù)分離內(nèi)容。但與所有管理制度一樣，不同企業(yè)的理想職務(wù)分離內(nèi)容會(huì)迥然不同。隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，理想職務(wù)分離內(nèi)容也會(huì)隨之變化。因此，盡管可以從理論上證明存在一種理想狀態(tài)的職務(wù)分離制度，但不具有現(xiàn)實(shí)可驗(yàn)證性。

企業(yè)法定職務(wù)分離制度是國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定必須建立和執(zhí)行的企業(yè)職務(wù)分離內(nèi)容的集合。由于職務(wù)分離制度屬于企業(yè)內(nèi)部管理范疇，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，國(guó)家一般不會(huì)強(qiáng)制規(guī)定其具體內(nèi)容，除非特別重要。我國(guó)目前真正屬于法定職務(wù)分離內(nèi)容的只有《會(huì)計(jì)法》的兩條規(guī)定。《會(huì)計(jì)法》第27條規(guī)定“記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約”，“重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確”?！稌?huì)計(jì)法》第37條規(guī)定“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立稽核制度”，“出納人員不得兼任稽核、會(huì)計(jì)檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作”。此外，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定并印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及18個(gè)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，較為詳細(xì)地列出了應(yīng)該進(jìn)行分離的不相容職務(wù)。這些規(guī)范從2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。而對(duì)于其他中小型企業(yè)和單位而言，雖然也可以參照?qǐng)?zhí)行，但沒(méi)有絲毫強(qiáng)制性，所以它們只是準(zhǔn)法定職務(wù)分離內(nèi)容。

企業(yè)實(shí)際上的職務(wù)分離制度是一種由企業(yè)管理者認(rèn)知并建立的、試圖趨向理想的職務(wù)分離制度。由于人類(lèi)認(rèn)知客觀(guān)事物的有限理性，理想職務(wù)分離內(nèi)容又會(huì)隨環(huán)境動(dòng)態(tài)變化，相對(duì)穩(wěn)定的實(shí)際職務(wù)分離制度與理想職務(wù)分離制度總是有一定差距，這種差距與企業(yè)制度制定者的認(rèn)知水平有密切關(guān)系。但無(wú)論如何，對(duì)于法律法規(guī)規(guī)定的分離內(nèi)容都應(yīng)該予以體現(xiàn)。法定職務(wù)分離制度是企業(yè)實(shí)際職務(wù)分離制度的必備內(nèi)容，所以企業(yè)實(shí)際職務(wù)分離制度在內(nèi)容范圍上介于法定職務(wù)分離制度與理想職務(wù)分離制度之間。

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